高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第207號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 14 日

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第207號民國103年7月30日辯論終結原 告 謝石泉
謝石潭
謝林秀月
共 同
訴訟代理人　柯淵波　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　吳英世 局長
訴訟代理人 許金汶
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月11日臺財訴字第10313903090號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣被告以原告共同經營石安牧場，未依規定期限辦理民國96年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依行為時所得稅法第79條第1項規定，依查得營
業收入淨額新臺幣（下同）158,223,614元，按雞飼育業（
行業標準代號：0123-11【復查決定誤植為0123-00】，淨利率7％）同業利潤標準核算營業淨利11,075,652元，核定全
年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項但書規定，加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告共同經營石安牧場，參酌農業發展條例第3條第1項第3款、第4款有關「農民」及「家庭農場」之定義、行政院農業委員會（下稱農委會）102年5月13日農牧字第1020213774號函釋及高雄市政府農業局102年6月6日高市農畜字
第10231555100號函，有關「自力耕作畜牧業個人」與「
畜牧場」所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別，則原告具有農民身分共同經營石安牧場，仍屬自力耕作畜牧業個人，自應適用財政部所訂頒每年度的自力耕作漁林牧成本及必要費用標準五、畜牧：‧‧‧成本及必要費用與收入之百分之一百之規定，自無任何營利所得。
⒈依農業發展條例第3條規定，本條例用辭定義如下：．．
．三、農民：指直接從事農業生產之自然人。四、家庭農場：指以共同生活戶為單位，從事農業經營之農場。．．．八、農業企業機構：指從事農業生產或農業試驗研究之公司。則「農民」、「家庭農場」（獨資與合夥），與農業企業機構（公司組織）兩者在農業發展條例有不同定義，其規範亦有明顯區隔。
⒉本件原告謝石泉為石安牧場負責人，與兄長即原告謝石潭及兄嫂即原告謝林秀月等三人均具有農民身分，並共同經營石安牧場，為從事飼養蛋雞生產雞蛋（初級農產品）之個人，業於89年6月取得主管機關核准之畜牧場登記證，
依高雄市政府農業局102年6月6日高市農畜字第10231555100號函說明二：經查農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函釋示，我國目前已登記之畜牧場除少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有，是以，「自力耕作畜牧業個人」與「畜牧場」所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別，符合農民從事畜牧條件。本件原告共同經營石安牧場，乃係從事飼養蛋雞生產雞蛋之畜牧場，就原告而言，其經營石安牧場，個人身分依前述高雄市政府農業局及農委會函釋，即屬於經營畜牧場之農民，應等同於自力耕作畜牧業個人。故石安牧場販售雞蛋之收入性質來說，自然亦歸屬於自力耕作畜牧所得之範疇。是以，石安牧場之「畜牧場自力耕作所得」與「自力耕作畜牧業個人所得」就本質上而論，應無所差別。
⒊本件系爭之關鍵，係原告經營之石安牧場是否屬財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」內所規定之「‧‧‧五、畜牧：各種畜牧收入（包含一般畜牧、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸、乳鴿）均按調查之資料核定。成本及必要費用標準百分之一百。」之規定（即簡稱自力耕作者畜牧業），則原告經營之石安牧場販售雞蛋之收入性質應屬畜牧收入，依前述規定，及以收入減除成本及必要費用（為收入百分之一百）後為無所得額，依法自無課徵營利事業所得稅問題：故請鈞院函詢農委會（基於農業主管機關立場）：「原告石安牧場是否屬自力耕作者畜牧業？」以防杜稅捐稽徵機關主觀意識恣意及任意將原來「不論經營畜牧場之農民其自力耕作之規模大小及專業能力如何，均不能改變前述自力耕作畜牧所得之法定性質，乃為歷來政府維持法令執行之一致性規範」，任由稅捐稽徵機關者主觀意識恣意認定及隨意改變其收入之性質，而產生歷年來任何免稅收入或可減除「百分之一百」必要成本及費用之收入，皆可未經修法而任由稅捐稽徵機關之自行解釋而變成應稅收入或無法「百分之一百」減除必要成本及費用，為保障原告之合法權益，自有函詢農委會之必要。
⒋上述論述，證諸下列加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第19款及同法施行細則第16條之3第2項有關免徵營業稅之「未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物，副產物」之認定，除列舉外，尚有一「概括條款」，即「其他經財政部會同農委會認同」之自力耕作者，業於89年6月取得主管機關核准之畜牧場登記證，依高雄市政
府農業局102年6月6日高市農畜字第10231555100號函說明二：經查農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函釋示，我國目前已登記之畜牧場除少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有，是以，「自力耕作畜牧業個人」與「畜牧場」所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別，符合農民從事畜牧條件。本件石安牧場既係從事飼養蛋雞生產雞蛋之畜牧場，依前述高雄市政府農業局及農委會函釋，即屬於經營畜牧場之農民，應等同於自力耕作者畜牧業。故石安牧場販售雞蛋之收入性質來說，自然亦歸屬於自力耕作畜牧所得之範疇。
⒌又查營業稅法第8條第1項第19款及同法施行細則第16條之3第2項有關免徵營業稅之「未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物，副產物」之認定，除列舉外，尚有一「概括條款」，即「其他經財政部會同農委會認定者」。前述營業稅法條文如下：營業稅法第8條第1項第19款：「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收獲、補獲之農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅。」依同法施行細則第16條之3第2項規定，本法第8條第1項第19款規定所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，指下列情形之一者：1.未經加工之農、林、漁、牧原始產物及副產物。2.僅經屠宰、切割、清洗、去殼或冷凍等簡單處理，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物。但與其他貨物或勞務併同銷售者，不包括在內。3.其他經財政部會同農委會認定者。」
⒍綜上說明，營業稅法第8條第1項第19款有關「未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物，副產物」之認定，除列舉外，尚有「其他經財政部會同農委會認定者」之概括條款。則本件系爭之關鍵，即「原告經營之石安牧場，是否屬自助耕作者畜牧業」之認定爭議事項，自有函詢農業主管機關農委會釋示之必要，以防杜稅捐稽徵機關恣意及任意專斷認定，俾維護原告合法權益。
⒎綜上說明，本件自得適用所得稅法第14條第1項第6類之規定：「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」內所規定之「‧‧‧五、畜牧：各種畜牧收入（包括一般畜牧、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸、乳鴿）均按調查之資料核定。成本及必要費用為收入百分之一百。」之規定，則原告經營之石安牧場販售雞蛋之收入性質應屬畜牧收入，依前述規定，即以收入減除成本及必要費用（為收入百分之一百）後為無所得額，故原告乃符合前述稅法及農業法令規定，就收入部分而言，係免課徵所得稅，則石安牧場之畜牧收入，自無營利所得可言。
（二）原處分以原告經營之石安牧場有聘僱員工及經營規模較大為由，強行課徵原告經營之石安牧場營利事業所得稅，卻未依法先究明，原告經營之石安牧場畜牧收入，係屬自力耕作畜牧所得，依法免徵所得稅之範圍，顯有違租稅法定主義，則訴願決定及原處分自應均予撤銷。
⒈稅捐稽徵法於99年1月6日增訂第1章之1「納稅義務人權利之保護」，其立法理由略以「為適切保護納稅義務人權益，並確保依法公平納稅及實現法治國家之課稅程序，以增進徵納雙方之互信及和諧，衡酌我國現行稅法、稅制及稽徵實務情況，並參考韓國國稅基本法第7章之2『納稅者權利』專章之立法例，增訂本章」，另稅捐之課徵應基於租稅法定主義（課稅要件法定主義）：按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此業經司法院釋字第420號、第496號等解釋在案。
⒉依財政部每年度所訂頒的「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，並無任何經營規模等條件之適用限制，惟被告豈能只憑為徵稅目的而以石安牧場有聘僱員工及經營規模較大為由，而逕自以石安牧場適用所得稅法第11條第2項之規定，變更營收之屬性，獨自認定有課徵營利事業
所得稅之必要。不當之行政處分凌駕於法律之上，有違租稅法定主義。然而，不論經營畜牧場之農民其自力耕作之規模大小及專業能力如何，均不能改變前述自力耕作畜牧所得之法定性質，乃為歷來政府維持法令執行之一致性規範，否則「畜牧場自力耕作所得」與「自力耕作畜牧業個人所得」就會任由稅捐稽徵機關者主觀意識恣意認定及隨意改變其收入之性質，則任何免稅收入或可減除必要成本及費用之收入，皆可未經修法而任由稅捐稽徵機關之自行解釋而變成應稅收入或無法減除必要成本及費用之收入，明顯違反保障納稅義務人之誠信原則。再就財政部每年度所頒的「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」內，並無金額及人數等特定條件限制而論，自無「有排除營業規模超過多少金額及雇用多少員工而不能適用」之規定。而所得稅法對於銷售雞蛋收入亦無明確歸入營利事業所得之劃分標準，被告將行之多年之個人綜合所得逕予認定改列營利事業所得，是否妥適？足見被告過於自行擴張行政裁量權，為所欲為之濫權徵稅情形嚴重。顯然違反租稅法定主義，自應將原處分及訴願決定均予撤銷。
（三）原處分有違反租稅公平（平等）原則，應予撤銷。按所謂租稅公平主義乃指：「租稅應按照租稅負擔能力公平地分配於國民之間，國民在租稅法律關係上，非有合理理由，不受差別待遇」，且財政部對於諸多爭議問題均會事先研商，再訂頒相關規定後實施，而本件財政部卻未依循前述諸多爭議問題事先研商，再訂頒相關規定後實施之處理模式，而任由稽徵機關擅權自行認定，顯有違租稅公平原則。其例如下：
⒈財政部69年8月26日臺財稅字第37150號函：「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，自69年度起免徵營利事業所得稅，‧‧‧歸戶課徵個人之綜合所得稅。」更揭櫫對於營業規模及聘僱人員皆非考慮將收入列為歸課營利事業所得稅之範圍。然被告卻向監察院表示該函令係基於從寬認定原則，對於漁民之漁船購置成本（投資規模）較高，且不論出資人有無上船參加漁撈作業，包含船主及船員「均屬漁民」，即可認定其漁獲收入便可直接歸課綜合所得稅，免徵營利事業所得稅。倘漁民可自備漁船而不論漁船噸位之多寡及船主或合夥人是否聘僱船長及船員而有無親自參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入均可免徵營利事業所得稅，則原告所經營之石安牧場販售雞蛋收入與經營規模大小及有無聘僱員工，亦均不能改變畜牧場非屬營業事業收入之性質及原來應歸戶課徵個人綜合所得稅之事實，否則有偏重漁民而輕視農民之嫌，等同將農民視為2等公民，實有違租稅平等原則。
⒉課稅應符合租稅平等原則，以財政部對於諸多爭議問題均會事先研商，再訂頒相關規定後實施為例：民國94年度為規範利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，特訂定「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」。財政部表示有關個人透過網路銷售貨物或勞務，如係以營利為目的，採進、銷貨方式經營者，應依法課徵營業稅及所得稅之規定，雖係基於租稅公平與租稅法律所必須，惟考量此項議題具有極高複雜性與爭議性，因此，該部乃明定6個月緩衝期，要求各稽徵機關自94年5月5日起
6個月內輔導此類案件，辦理營業登記，並補稅結案免罰
。財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函規定
，為維護租稅公平，自97年1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋，再予銷售者，將課徵營業稅，稅率為5％，但屬於出售自用住宅部分則排除在外。也就
是說，凡個人以營利為目的，購買成屋或法拍屋再轉售者，不論是透過固定營業場所的實質交易，或是拍賣網站的虛擬交易，都要課徵營業稅，以及營所稅與綜合所得稅。該函令不但定出緩衝期1年，且同時規定符合要件之一時
，方才適用。
①憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平
等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事務應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（司法院釋字第547號、第584號、第596號、第605號、第614號、第647號、第648號、第666號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第722號解釋參照）。
②另行政程序法第6條對行政作為之平等原則，亦規定有「
行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
③綜上說明，本件系爭之關鍵，係「原告所經營之石安牧場，是否屬自力耕作者畜牧業」之認定爭議事項。則財政部及稅捐稽徵機關對於「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，是否屬自力耕作者漁撈業」之認定，顯與對於「本件石安牧場，是否屬自力耕作者畜牧業」之認定（即將農民視為2等公民），有明顯之差別待遇，自有函詢財政部釋
明其正當理由為何之必要性，以釐清財政部有無違反憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則，而恣意為無正當理由之差別待遇。而產生偏袒漁民而輕視農民之嫌，使農民淪為2等公民之不平等現象。
⒊綜上所陳，被告及財政部在財政上有徵稅之必要，也必須符合租稅公平原則。面對本案，被告應敦請財政部洽商農業主管機關農委會，先對全國所有從事飼養蛋雞生產雞蛋之畜牧場做出對聘僱員工及經營規模等明確範圍之統一行政解釋及稅賦規定，在決定課稅以前，應先輔導業者並進行營業登記、建立會計制度、帳務處理及申報等相關事宜，同時訂立法令適用起始日期之後，再開始課徵營利事業所得稅，方為妥適。然被告對原告怎能只為課稅目的而強行核課，且自96年度起追補，則此行政處分誠難謂是依法行政，且未符合租稅平等原則，自應均予撤銷。
（四）另就被告103年6月27日補充答辯狀駁斥如下：
⒈有關被告所列示好市多及聯華公司匯入謝石泉帳號之金額，僅被告單方面查核，石安牧場未提供，且石安牧場非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，故無相關之會計資料可核對該金額是否確實。⒉有關被告主張96年雞蛋產量5,600萬顆，但於101年8月17
日實勘時，原告謝石泉僅告知月約產量，被告依此數據推算全年度產量並不確實，且石安牧場非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，故無相關之會計資料可核對該金額是否確實。
⒊有關被告閱勞工保險局投保名冊，依此主張原告謝石泉所僱用之員工人數，但實際上係銷售對象上品王食品股份有限公司（下稱上品王公司）派其員工至現場挑選雞蛋，原告謝石泉依其實際工作地點加保，因此投保名冊之人數並非全數為原告謝石泉所聘用。
⒋綜上，原處分及訴願決定有違租稅法定主義、憲法第7條
及行政程序法第6條規定之租稅平等原則，則本件系爭之
關鍵，即「原告所經營之石安牧場，是否屬自力耕作者畜牧業」之認定爭議事項，自有函詢農業主管機關農委會釋示，及函詢財政部釋明：其對「自力耕作者漁撈業」及「自力耕作者畜牧業」兩者之認定為何作差別待遇？其正當理由為何？之必要性，俾利本件爭議事項釐清，而維租稅公平正義。
（五）關於加徵怠報金部分：
⒈由於原告對於牧場所得自創立伊始，即遵照前述財政部所訂頒「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得其成本及必要費用為收入之百分之一百」之規定辦理，故無營利所得，無須列入個人綜合所得稅申報。又主管稽徵機關未曾告知應改為申報營利事業所得稅，所以對與畜牧場有關之交易資料就未再特意保存，且原告經營之石安牧場並非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，自然無相關期間之會計資料可於被告所規定之限期內申報，故其已違反信賴保護原則。
⒉對於非屬公司組織之原告而言，被告以原告未補報為由，即直接認定96年度營業收入有158,223,614元，再以行業
代號0123-00雞飼育業同業利潤標準淨利率7％核計營利事業所得稅2,578,913元，則認定該年度收入金額及適用行
業代號均是否屬於允當？被告是否已查得實際之銷貨金額？且未附上開徵依據及計算方式，有違行政明確性原則。如前所述，被告片面認定原告有課徵營利事業所得稅之必要，雖經原告陳情說明，卻仍堅持己見。除命令補繳前述本稅外，同時又再加罰怠報金90,000元，不但未體認實情，且更加重納稅義務人之痛楚。一旦此核定結果被推翻時，則追徵本稅之理由即已不復存在，加罰怠報金之處分自也就無所附麗等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）石安牧場領有畜牧場登記證書，係由負責人即原告謝石泉與合夥人即原告謝石潭及謝林秀月等3人於65年設立（牧
場登記），渠等3人具有農民身分，從事蛋雞飼養及雞蛋
銷售，依網路及媒體資料，該牧場投入大量資金，並以現代化設備飼養蛋雞，除擁有亞洲第一臺洗蛋機（12道洗、選蛋嚴格流程），並以高科技血蛋檢測，16道分級篩選，全自動化設備包裝，雞蛋年產量5,600萬顆，僱用牧場經
理、場長等協助處理牧養事宜，銷售通路為聯華食品工業股份有限公司（下稱聯華公司）、好市多股份有限公司（下稱好市多公司）及統一超商股份有限公司（下稱統一公司）等，另亦設有銷售網站，論其營運規模及方式，應已符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，其所得應課
徵營利事業所得稅。又查「臺灣農產品安全追溯資訊網」之產銷履歷生產者為「石安牧場」，核屬組織方式為農業經營業者，與僅以個人自力耕作從事農、林、漁、牧業尚屬有別，即與所得稅法第14條第1項第6類規定及財政部66年7月30日臺財稅字第35012號函釋情形尚有不同，亦屬所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態，該牧場所得應
依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，原告經催報後逾期仍未辦理營利事業所得稅結算申報，被告乃依查得營業收入158,223,614元，按同業利潤標準淨利率核定課稅所得
額11,075,652元，應補稅額2,758,913元，洵無不合。
（二）本件原告從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，係屬營利事業所得稅課稅範疇，暨其以組織方式從事飼養蛋雞及銷售雞蛋應予課稅之事證，分述如下：
⒈一貫化設備及規模面：原告於85年引進歐、美、荷全自動化作業生產系統後，投入大量資金，並以現代化設備飼養蛋雞，除擁有亞洲第一臺洗蛋機（12道洗、選蛋嚴格流程），並以高科技血蛋檢測，16道分級篩選，全自動化設備包裝，雞蛋（品名：領鮮蛋）年產量5,600萬顆。被告為
求慎重於101年8月17日並派員前往現場實勘，確係由負責人及親屬等3人共同經營，擁有2座德製全密環控自動養產設備，全密閉式環保雞舍及全密閉水廉式生產溫層，採全自動化設備洗蛋、選蛋及包裝，具備餵食、防疫、產銷一貫作業流程之產業規模，論其規模，自與自力耕作農、林、漁、牧業之個人有別，且該牧場經營期間未有向主管機關報備停歇業情事，由耗費鉅資投資設備，且具相當耐用年限之特性而論，自購入一貫化設備後應屬持續經營。
⒉僱用員工面：依勞工保險局101年8月23日保承資字第10161117290號函檢送原告96年1月至100年12月勞工保險單位
被保險人名冊，可查得原告已為員工固定投保薪資，且經被告101年8月17日現場勘得確僱用30名員工協助處理牧場事宜，並設有牧場場長、經理負責對外事宜，是原告確為有組織且有僱用員工從事生產之事實，自非屬農民個人生產銷售型態。
⒊資金面：經查核石安牧場負責人即原告謝石泉96年至100
年資金往來資料，每月均有聯華公司、好市多公司等大額資金存入原告謝石泉及合夥人即原告謝石潭及謝林秀月帳戶，96年至100年共計16億餘元，經原告等3名合夥人於101年7月19日出具說明書表示存入3人帳戶之資金為原告收
入，故論其收入規模自與個人自力耕作有別。
⒋銷售通路面：除聯華公司、好市多公司及統一公司等知名大賣場外，原告另經營網站交易，商品包括領鮮蛋及加工食品，領鮮蛋之訂購及付款帳戶為原告。
⒌綜上，不論原告之營運規模及經營方式，皆符合所得稅法第11條第2項有關「營利事業」定義之規定，至所得稅法
第14條第1項第6類，係以個人「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」為綜合所得稅之課稅類別，該牧場合夥人雖具農民身分，然其牧場經營所得，尚需長期僱用人員協助及使用高科技設備方得以成就，即以組織方式從事畜牧為業，已難謂其所得為「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」或個人從事畜牧、水產養殖等生產之所得，即與財政部66年7月30日臺財稅字第35012號函釋情形迥然不同，應依所得稅法第11條第2項規定暨財政部101年11月8日臺財稅字
第10100192940號函釋意旨課徵營利事業所得稅；至財政
部69年8月26日臺財稅字第37510號及66年7月30日臺財稅
字第35012號函釋，僅在於闡明不符合營利事業定義之獨
資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，與個人從事畜牧、水產養殖等生產，免徵營利事業所得稅，僅對其所得課徵綜合所得稅，與本件原告因符合營利事業之定義，應予課徵營利事業所得稅有別，尚難援引適用，是原告所訴，顯難採據。
（三）至原告訴稱，課稅為符合租稅公平原則，財政部對於諸多課稅爭議問題，均會事先研商，再訂頒相關規定後實施等語，查現行所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態營
利事業者，其所得之認定標準，已訂有如雞飼育業（行業代號0123-00）之擴大書審純益率、所得額標準或同業利
潤標準等可資參照，又財政部各地區國稅局就此類案件於現行稽徵實務之認定上尚無爭議，併予敘明。
（四）按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦
理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少
於4千5百元。」為所得稅法第108條第2項所明定。如前所述，原告經營牧場所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，被告乃據查得資料按經營項目雞飼育業（行業代號：0123-00）同業利潤標準淨利率，核定原告96年度全
年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，並以其
未依限辦理當年度營利事業所得稅結算申報，經填具滯報通知書，請原告於15日內補辦結算申報，於102年3月8日
合法送達，有送達證書附卷可稽，惟原告逾期仍未辦理結算申報，乃依所得稅法第108條第2項但書規定，加徵怠報金90,000元，自屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告所經營之石安牧場是否為所得稅法第11條第2項規定之營利事業，其所得應否課徵營利事業所得稅？
又原告經被告通知限期補辦營利事業所得稅結算申報，逾期未辦理結算申報，被告對其加徵怠報金，是否適法？茲分論如下：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」所得稅法第3條第1項、第11條第2項分別定有明文。次按「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第6類亦有明文。準此，倘以營利為目的，具備營業牌號或場所，並以獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業，均應依法課徵營利事業所得稅；而個人自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，則依法課徵綜合所得稅。故同樣從事農、林、漁、牧、礦之所得，究應課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅，自應以其所得係以個人自力方式或以組織方式（含獨資、合夥、公司或其他組織方式）取得為區分。至於何謂以個人自力從事農、林、漁、牧、礦之所得，則應以自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業所得為限（商業登記法第5
條第2款及同法施行細則第2條參照）。
（二）經查，石安牧場為原告3人合夥經營，每人出資比例各為
三分之一，原告謝石泉於89年6月為牧場登記時，該牧場
場址坐落改制前高雄縣阿蓮鄉石安村230之53號，場地面
積1.8公頃，主要畜牧設施計有雞舍8棟、管理室及洗蛋場1棟、倉庫、雨棚1棟、工具室1棟，飼養家畜禽種類及規
模為蛋雞277,000隻等情，此有原告謝石泉102年4月15日
出具之說明書、臺灣高雄地方法院81年6月23日認證書、
土地登記第2類謄本及畜牧場登記證書等影本附原處分卷
第58-61、23頁）可稽。又被告於101年8月17日至石安牧
場勘查結果，據該牧場負責人即原告謝石泉稱：該牧場飼養蛋雞265,000隻，工作人員30人，建物蛋雞舍於84年興
建，總價47,650,000元；100至101年購置符合歐盟規範之福利雞籠，總價51,369,204元；85年購置洗蛋雞，總價15,650,000元，作為雞蛋清洗、檢選及分級使用；85年購置包裝機，總價760,000元，作為鮮雞蛋包裝使用，雞隻送
進福利籠自飼養、檢疫、清潔、收蛋、檢測等為自動化設備一貫作業等情，亦有被告101年8月17日石安牧場現場勘查表、石安牧場財產明細表等影本附本院卷（第111、112頁背面）足稽。又查，石安牧場96年度僱用員工投保（含加退保）人數計38人，其生產之雞蛋主要銷售客戶為聯華公司、統一公司等，且原告亦設有下游商行石安牧場蛋行（已於96年12月31日註銷登記）銷售其雞蛋，另亦設有銷售網站，該牧場96年度營業收入總計158,223,614元等情
，此有勞工保險局101年8月23日保承資字第10161117290
號函、投保清冊、原告謝石泉彰化銀行岡山分行存摺存款紀錄及石安牧場網頁等影本附原處分卷（第112頁）及本
院卷（第120、85-87、131、143、144頁）為憑。原告對
石安牧場96年度營業收入總計158,223,614元乙節，亦不
爭執（詳見本院卷第174頁準備程序筆錄）。原告雖主張
被告依勞工保險局投保名冊，認定原告謝石泉所僱用之員工人數，但實際上係銷售對象上品王公司派其員工至現場挑選雞蛋，原告謝石泉依其實際工作地點加保，因此投保名冊之人數並非全數為原告謝石泉所聘用等語。然縱使原告上開主張屬實，亦足見石安牧場之經營規模確實需要上開投保之人員，始能維持運作。則由石安牧場之經營設備及組織規模，僱用員工及產品銷售情形觀之，足認原告所經營之石安牧場於96年度，已非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，揆諸前揭法律規定及說明，石安牧場係以營利為目的，具備營業牌號及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業，已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得自應依法課徵營利事業所
得稅。
（三）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，
向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第71條第1項、第79條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所
明定。查，本件被告依據查得資料，以原告經營之石安牧場係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，未依規定期限辦理96年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，乃依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育
業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7％），核定營業淨利及全年所得額為11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，揆諸前揭法律規定，並無不合。
（四）至於財政部66年7月30日臺財稅字第35012號函釋（按此函釋依據財政部101年11月13日臺財稅字第101040520號令自102年1月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用
）：「凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不再視為營利事業辦理營業登記，亦不再課徵營業稅及營利事業所得稅。」係財政部基於中央主管機關之地位，就所得稅法第14條規定所為之解釋性質之行政規則。該函釋係強調「個人從事」畜牧、水產養殖等生產，始得課徵個人綜合所得稅，而本件原告所經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，已如前述，核與上開函釋所謂「個人從事畜牧生產」之要件不符，故尚難援引上開財政部函釋，而為原告有利之認定。另財政部69年8月26日臺財稅字第37150號函釋：「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，自69年度起免徵營利事業所得稅，由稽徵機關依查得之魚貨收入資料按部頒各該年度『自力耕作、漁、牧、林、礦所得減除必要費用標準』所訂捕魚部分之費用標準核計所得額並依其分紅比例，歸戶課徵個人之綜合所得稅。」係考量參與漁撈作業或經營漁業之個人，不論出資人有無上船參加漁撈作業，均屬漁民，且由於漁船購置成本較高，非一般漁民可單獨出資購置，實務上漁民為分散風險，常與其他漁民互為出資合夥購置漁船，如僅就其所參加漁船作業之漁撈收入認屬個人自力之收入，而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬投資收入，不僅過於苛細，並徒增執行上之困擾，財政部為配合實務需求，就類此情形從寬認定漁民所獲漁貨收入於減除必要費用之餘額，直接歸課綜合所得稅，免徵營利事業所得稅，業據財政部闡明上開函釋規定在案，此有財政部102年6月27日臺財稅字第10216007320號函及同年10月2日臺財稅字第10204649970號函
等影本附原處分卷（第265-271、259、257頁）可參。本
件原告所經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，核與上開個人獨資或合夥購置漁船經營漁撈業，其行業別及行業特性迥不相同，故本件尚難比附援引上開函釋而為原告有利之認定。又本件復查及訴願時，財政部已針對本案不適用該部69年8月26日臺財稅字第37150號函釋規定，課徵個人綜合所得稅提出說明，故原告聲請本院再向財政部函詢自力耕作之畜牧業未能比照適用上開函釋規定，有無違反平等原則，核無必要，附此敘明。
（五）又原告主張渠等共同經營石安牧場，參酌農業發展條例第3條第1項第3款、第4款有關「農民」及「家庭農場」之定義、農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函釋及高雄市政府農業局102年6月6日高市農畜字第10231555100號函，有關「自力耕作畜牧業個人」與「畜牧場」所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別，則原告具有農民身分共同經營石安牧場，仍屬自力耕作畜牧業個人，自應適用財政部所訂頒每年度的自力耕作漁林牧成本及必要費用標準五、畜牧：‧‧‧成本及必要費用與收入之百分之一百之規定，自無任何營利所得云云。按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。」「農民出售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業稅。」營業稅法第1條、第8條第1項第19款
及農業發展條例第47條分別定有條文。查，原告謝石泉因登記為石安牧場負責人，因此符合農業發展條例第3條第3款規定之農民，而該牧場出售本身所生產之雞蛋則符合上開法律規定免徵營業稅乙節，固據原告提出改制前高雄縣政府98年1月15日府農畜字第0980016580號函及農委會93
年11月18日農牧字第0930154670號函（詳見原處分卷第36、38頁）為證。惟經營牧場之負責人具有農民身分，並非判斷該牧場所得究應課營利事業所得稅或應課綜合所得稅之依據，亦不因其出售本身所生產之農產品，免徵營業稅，即認定其出售農產品之所得，應依所得稅法第14條第1
項第6類規定課徵綜合所得稅。所得稅法第14條第1項第6
類所謂「自力耕作漁、牧、林、礦之所得」，應以自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業所得為限。原告經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得應
依法課徵營利事業所得稅，已如前述。是原告上開主張，自屬無據。又原告聲請本院函詢農委會關於原告經營之石安牧場是否屬自力耕作之畜牧業，因此部分事實，業經本院查明在案，核無再向農委會查詢之必要，併此敘明。
（六）原告復主張財政部對於諸多爭議問題均會事先研商，再訂頒相關規定後實施，而本件財政部卻未依循前述諸多爭議問題事先研商，再訂頒相關規定後實施之處理模式，而任由稽徵機關擅權自行認定，顯有違租稅公平原則云云。惟按稅捐債務於法定課稅要件事實實現時即已發生，故經營畜牧業所得，究應依所得稅法第3條第1項、第11條第2項
規定課徵營利事業所得稅，或應依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第6類規定課徵個人綜合所得稅，於法定課稅要件事實實現時即已確定，被告本得依職權認定事實適用法律，並作成課稅處分（確認稅額）。況且，本件被告作成核課處分前即曾於101年9月10日向財政部函詢原告所經營之石安牧場所得得否參照財政部66年7月30日臺財稅字
第35012號及69年8月26日臺財稅字第37150號函釋規定，
免徵營利事業所得稅，經財政部函復：「二、依所得稅法第11條第2項規定，營利事業指公營、私營或公私合營，
以營利為目的，具備營業號牌或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。同法第14條第1項第6類規定，個人之綜合所得總額包括自力耕作、漁、牧、林、礦之所得。另本部66年7月
30日臺財稅字第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產
養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不再視為營利事業辦理營業登記，亦不再課徵營業稅及營利事業所得稅。上開有關農、林、漁、牧所得課稅規定之適用，尚應以個人從事或以組織方式從事為區分。三、旨揭牧場領有畜牧場登記證書，其是否為以營利為目的，具備營業號牌或場所之『其他組織』方式之營利事業，宜由貴局查明認定。倘經貴局現場勘查其營運方式及規模，認其與以個人身分從事畜牧生產有別，且經貴局確認旨揭牧場之組織性質屬所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態，亦
即與前開本部66年7月30日函釋情形尚有不同時，請本諸
職權依前開所得稅法規定辦理。」此有被告101年9月10日財高國稅審一字第1010013723號函及財政部101年11月8日臺財稅字第10100192940號函等影本附原處分卷（第46、
48頁）可稽。足認本件原告所經營之石安牧場所得，究應依所得稅法第11條第2項規定課徵營利事業所得稅，或應
依所得稅法第14條第1項第6類規定課徵綜合所得稅，純屬事實認定之問題，自無再由財政部訂頒相關規定再行處理之必要，被告依調查證據結果，認定本件原告所經營之石安牧場所得應課徵營利事業所得稅，亦無違反租稅公平原則。原告上開主張，尚非可採。
（七）末按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未
辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之20怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之20怠報金。但最高不得超過9萬元，
最低不得少於4千5百元。」為所得稅法第108條第2項所明定。查，本件被告依據查得資料，核定原告96年度全年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，並以其未依
限辦理當年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書，請原告於15日內補辦結算申報，該通知書於102
年3月8日合法送達，此有送達證書影本附原處分卷（第54、55頁）足稽，惟原告逾期仍未辦理結算申報，被告乃依所得稅法第108條第2項但書規定，加徵怠報金90,000元，亦無不合。原告主張主管稽徵機關未曾告知應改為申報營利事業所得稅，所以原告對與畜牧場有關之交易資料就未再特意保存，且原告經營之石安牧場並非為「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所應遵循之對象，自然無相關期間之會計資料可於被告所規定之限期內申報，故其已違反信賴保護原則云云。惟按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定
，訂定本辦法。」所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項分別定有明文。本件原告經營之石安牧場係以合夥之組織方式經營之畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，已如前述。則
原告自有依前揭所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務；況且，石安牧場為合夥組織，且其經營頗具規模，為統計其經營績效，作為合夥人間盈虧分配之依據，衡情亦會保存會計帳簿憑證，以供合夥人參考，不至於全無保留會計帳簿憑證。是原告上開所述，尚難作為其怠報營利事業所得稅免責之事由。
（八）綜上所述，原告之主張既不足取，被告依行為時所得稅法第79條第1項規定，依查得原告營業收入淨額158,223,614元，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11，淨利率7％）同業利潤標準核算營業淨利11,075,652元，核定全年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項但書規定，加徵怠報金90,000元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決
如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　月　　14 　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱　政　強
法官　孫　奇　芳
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　月　　14 　日
書記官 黃　玉　幸