高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第356號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 12 日

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第356號民國103年10月29日辯論終結原 告 林崑海
訴訟代理人 許銘春 律師
矯恆毅 律師
黃青茂 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 謝錦華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月6
日台財訴字第10313930690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告民國97年度贈與總額超過新臺幣57,756,488元暨補徵稅額超過新臺幣19,546,044元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國97年6月30日與中國信託商業銀行股份有限公
司（下稱中信銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契
約（下稱系爭信託契約），將其所持有三立國際創意股份有限公司（下稱三立創意公司）股票19,000,000股作為信託財產，以其子女林旭信、林宛妮及林義魚3人（下稱林旭信等3人）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額為新臺幣（下同）8,044,228元及應納稅額804,387元。嗣經被告查得原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（現金股利），藉信託形式贈與信託孳息予受益人，乃就受益人實際取得股利價值，依實質課稅原則，核認為原告對林旭信等3人之贈與，將上開原告原申報之贈與核定註銷
，並另行核定贈與總額為80,992,807元及應納稅額31,164,203元。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額23,235,689元；原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依信託法第1條之規定，財產所有人將財產移轉或設定給
管理人，係使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能。又依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之2第3款規定，
當委託人將財產權移轉予受託人後，受託人依信託本旨交付信託財產時，不課徵贈與稅。故信託契約信託關係人間之法律關係，係委託人與受託人間移轉信託財產，依遺贈稅法第5條之1規定，課徵贈與稅；受託人與受益人之間，交付信託財產，依遺贈稅法第5條之2規定，不課徵贈與稅。原告與中信銀行簽訂之本金自益、孳息他益信託契約，將所持有之三立創意公司股票移轉予中信銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由受託人中信銀行依信託契約分配與受益人，俟信託期間屆滿，受託人中信銀行應將原始信託財產返還；原告並於97年7月18日辦理贈與稅申報，被告依遺贈
稅法第10條之2第2款核算贈與稅。是以，本件信託行為完全符合信託法相關規定，且已依遺贈稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅，是其當非屬一般贈與之行為，原處分卻以遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，對於事實之認定顯有違誤。
（二）審究信託稅制於立法規範設計上，立法者既已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率
按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，雖將發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此由規範信託行為之相關稅法政策，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。且徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利益（如公司虧損不分配股利，或金錢消費借貸債務人宣告破產，受益人實際上未能領得孳息），但委託人卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。而原處分如此核定之結果，亦不無於徵納雙方均已知悉確定或可得確定之贈與財產價值之情形下，有關信託贈與稅制不利益之風險，卻完全歸由納稅義務人承擔，實已悖離所謂基於量能課稅目的之正當性，故其割裂法律適用之整體性，要難謂符合事理之平。
（三）依司法院釋字第525號解釋理由書，對「法治國為憲法基
本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等
相關規定之所由設。行政法規(包括法規命令、解釋性或
裁量性行政規則)之廢止或變更，於人民權利之影響，並
不亞於行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」之闡釋。足見信賴保護原則係在保護人民對於國家正當合理之信賴人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。遺贈稅法於90年6月13日修正公布第5條之2，
該條第3款規定：「信託關係存續中，受託人依信託本旨
交付信託財產，受託人與受益人間」不課徵贈與稅，惟原處分卻援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱100年5月6日令）：「一、委託人經由股東會、
董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」而核定贈與總額高達57,757,118元，並補徵稅額18,705,972元，原告既已依法申報，並經被告核定，而財政部100
年5月6日令涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525
號解釋意旨，當有信賴保護原則之適用。且稅捐稽徵法第11條之3為租稅法律主義之明文化，其意旨在於「人民有
依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之」（司法院釋字第597號解釋文參照），而財政部100年5
月6日令係增加遺贈稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，係
創設或擴張課徵租稅之構成要件。是以重為核定，自有違信賴保護原則及租稅法定主義。另「由此足知，遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之規範意旨，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款但書規定之方式，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。」鈞院101年度訴字第470號判決意旨所明示，更足徵財政部100
年5月6日令顯有增加法律所無之限制，自不得據以援用。（四）按稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，解釋函令的變更如不
利於納稅義務人，係不溯及既往予以適用。而財政部100
年5月6日令係於該函釋發布前，並無任何相關贈與之法令依據，卻將信託贈與轉化為一般贈與，擬制贈與之適用範圍，溯及適用於該函釋發布日以前之行為，使已趨於安定之稅捐稽徵法律關係，因該函釋之故，而陷於其為遺贈稅法第4條第2項規定認為「一般贈與」而須核課贈與稅及受遺贈稅法第45條規定辦理之不安定狀態。至於該函釋發布後申報贈與稅者，除補稅外，並應依遺贈稅法第45條規定處罰。則財政部100年5月6日令顯已違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，依中央法規標準法第11條規定，財政部100年5月6日令因牴觸法律當然無效。退萬步言，本件復查決定漏未扣除中信銀行受託信託財產專戶於97年11月4日轉匯
股利款予林旭信等3人之財金費及手續費，是原處分計算
亦有錯誤，核屬違法，自應將該部分撤銷等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。三、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡
明在案；而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽
徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。又納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。對於租稅規避行為，參諸司法院釋字第420號解
釋意旨，應本實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為（即其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益）為課稅標的。查本件原告於97年6月30日與中信
銀行訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將所持有
三立創意公司股票19,000,000股作為信託財產，並以其子女林旭信等3人為信託期間孳息受益人，且系爭信託契約
訂定時，原告係三立創意公司之負責人，其持股比例高達99.97％，原告亦親自參與97年6月30日召開之股東常會，對該公司盈餘分配案具有控制權；又系爭信託契約第7條
所訂：「信託財產之管理、運用：一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具有運用決定權。‧‧‧。」足見該信託行為與一般正常信託行為有別，則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則，尚無悖離量能課稅，原告容有誤解。
（二）遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定，係對一般正常信
託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100年5月6日令，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘
，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其法令依據實為同法第4條之規定，亦即該令釋並非對同法
第5條之1及第10條之2規定之漏洞所為之填補規範，毋寧
是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於同法第4條規定之贈與行為而已
，自無違反憲法第19條規定之租稅法律主義可言，據此，原告之信託行為核與一般正常信託行為有別，已如上述，自無依遺贈稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅之適用，被告依查得資料按同法第4條規定課徵贈與稅，自無違誤。
又系爭信託契約雖已申報贈與稅，並經核定在案，惟申報時，並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依提供之申報資料作成核課處分，又其申報並經被告核定之贈與總額為8,044,228元，其負擔之贈與稅
僅804,387元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他
人，應負擔之贈與稅19,546,359元相比較，實際規避贈與稅達18,741,972元【19,546,359元－804,387元】。原告
於董事會決議分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務。按納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原核定處分，而補徵其應繳之稅額。
（三）第按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政
法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃行政機關對於租稅法律、規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。財政部100年5月6日令係財政部基於中央財稅主管機關
職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明遺贈稅法第4條、第5條之1、第10條之2及所得稅法第14條第1項第1類於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，依前揭司法院解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用）。被告依財政部100年5月6日令意旨，就原告實質
贈與之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定核課本件贈與稅，並無不合，尚與法律不得溯及既往適用之原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定無涉。
（四）另稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，
只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議可資
參照），就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，並無不妥。又最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議
決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公
平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為
贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」準此，本件依遺贈稅法第4條規定，原核定原告97年度贈與總額57,757,118元，應納贈與稅19,546,359元。惟因被告作成復查
決定時，漏未扣除中信銀行受託信託財產專戶於97年11月24日轉匯股利款予林旭信等3人之財金費及手續費合計630元（165元＋145元＋85元＋75元＋85元＋75元），故本件贈與總額應更正為57,756,488元（57,757,118元-630元），應納贈與稅應更正為19,546,044元【（57,756,488元-
免稅額1,110,000元）×稅率50%-累進差額8,777,200元】
，即追減贈與總額630元、應納贈與稅315元【19,546,359元-19,546,044元】，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明
求為判決：原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各陳在卷，並有系爭信託契約書、贈與稅申報書、被告原核定之贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅更正通知單、97年度贈與稅繳款書（單照編號：EA0000000）、復查決定書等件影本附原處分卷可
稽，洵堪認定。本件爭點為：被告以原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息）已明確或可得確定之孳息部分，依實質課稅原則核認該部分孳息應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，是否適法？茲論斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及
其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及行為時同法施行細則第28條第1項前段分別定有明文。次按「依第5條之1規定應課徵
贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值
計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之
。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」遺贈稅法第10條之2第2款及第3款前段固分
別定有明文。惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係
指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。．．．」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值
計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。再按「課稅構成要件
事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將
股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意
旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」業經最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在
案。可知，受益人於信託契約訂立後，形式上雖有取自受託人之利益，然該利益實質上非屬信託契約訂立後，由受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人獲取此利益，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之
規定無涉，不得主張依該等規定核課贈與稅。
（二）經查，原告係三立創意公司之負責人，該公司之股東為原告及其子女【原告197,840,630股（99.97%）+林旭信19,800股（0.01%）+林宛妮19,770股（0.01%）+林義魚19,800股（0.01%）】，係100%家族公司，原告對該公司之盈餘
分配，有絕對控制力。該公司於97年6月30日上午9時由原告擔任主席召開股東常會，承認該公司96年度決算報告及決議分配現金股利60,158,598元。原告復於同日與中信銀行簽訂系爭信託契約，雙方就信託目的（第1條，本信託
目的係受託人為受益人之利益，由受託人依本契約約定方式，管理運用信託財產）、受益人（第8條，本金自益、
孳息他益）、信託存續期間（第6條，為期1年）、信託財產之管理、運用（第7條，信託財產之運用方式，悉由委
託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權）、信託收益及其分配（第8條，信託財
產所產生之收益，於本契約存續期間，受託人應將信託收益依委託人之書面指示，給付予各孳息受益人）、信託財產之返還及交付方式（第16條，本契約因任何原因而終止時，就信託收益之交付或返還，受託人應依委託人或受益人之書面指示，支付返還之）等相關事項詳為約定，並由原告依約將所有之三立創意公司股票19,000,000股移轉予中信銀行，價值為311,600,000元（契約簽訂日每股淨值
16.4元×19,000,000股），作為該信託之原始財產，並以
其子女林旭信等3人為信託財產孳息之共同受益人，委託
「中國信託商業銀行股份有限公司受託信託財產專戶」管理信託財產。原告嗣於97年7月18日申報贈與稅，列報贈
與標的為信託股票孳息部分之信託利益6,494,243元【契
約簽訂日每股淨值13.24元×19,000,000股×[1-1/（1+利
率2.65%）]】，加計本年度前次贈與金額1,110,000元，
列報贈與總額7,604,243元。經被告函請原告查對更正，
原告同意更正信託股票孳息部分之信託利益8,044,228元
【契約簽訂日每股淨值16.4元×19,000,000股×[1-1/（
1+利率2.65%）]】，贈與總額8,044,228元，並繳納贈與
稅804,387元【（8,044,228元-免稅額1,110,000元）×稅
率21%-累進差額615,800元】。且受託人中信銀行依系爭
信託契約之約定，於97年11月24日以匯款方式分別將現金股利14,439,119元（所得額20,248,201元；稅額5,808,922元）匯至受益人林宛妮大眾銀行營業部帳戶；28,878,249元（所得額40,496,404元；稅額11,617,845元）匯至受
益人林旭信台北富邦銀行苓雅分行帳戶；14,439,120元（所得額20,248,202元；稅額5,808,922元）匯至受益人林
義魚台北富邦銀行苓雅分行帳戶等事實，已據兩造分別陳述在卷，並有系爭信託契約書、贈與稅申報書、被告97年8月26日財高國稅審二字第0970052551號函、匯款申請書
、所得人清冊、原告97年度財產收支計算表、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅更正通知函、股利憑單、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印、三立創意公司變更登記表、股東常會議事錄等件影本附原處分卷1第1-13、16-20、22、27-29、31-32、63-64、80-82、90頁足憑，洵堪認定。
（三）本件系爭信託契約為孳息他益，而信託財產97年間所發生之孳息，於97年6月30日系爭信託契約簽立時，已經三立
創意公司董事會決議應予發放，並於簽約當日經該公司股東常會決議承認董事會96年度盈餘分配案，故系爭信託契約之簽訂顯係於三立創意公司召開董事會會議決議分配股利及召開股東常會承認分配現金股利之後，該信託財產（股票）所產生之孳息於信託契約訂定前即已明確。則被告認此股利分配之情，屬原告於簽訂系爭信託契約時所得知悉之事實，即無不合；故此決議案所決議分配之現金股利當屬於系爭信託契約簽訂時已確定之股利。再者，依系爭信託契約第7條規定，受託人中信銀行對信託財產復「不
具運用決定權」，亦證系爭信託契約97年間孳息他益部分之利益，並非受託人即中信銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。是原告就於系爭信託契約訂立時已確定且屬原告所明知之系爭股利，猶簽訂孳息他益之信託契約，使各受益人得經由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨於系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，則依上述規定及最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會
議決議之意旨，被告認原告使受益人取得系爭股利，其行為實質應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，予以重核贈與總額為80,992,807元【股利淨額57,757,118元+可扣抵稅額23,235,689元】，應納稅額31,164,203元【(80,992,807元-免稅額1,110,000元)×稅率50％-累進差額8,777,200元】，前述
可扣抵稅額23,235,689元，因已歸計原告97年度綜合所得稅，扣抵其綜合所得稅應納稅額，並未贈與其子女，應予追減，而核定本次贈與總額為57,757,118元【80,992,807元-23,235,689元】，應補稅額為19,546,359元，本非無
據；惟因被告作成復查決定時，漏未扣除中信銀行受託信託財產專戶於97年11月24日轉匯股利款予林旭信等3人之
財金費及手續費合計630元（165元＋145元＋85元＋75元
＋85元＋75元），故本件贈與總額應更正為57,756,488元（57,757,118元-630元），應納贈與稅應更正為19,546,044元【（57,756,488元-免稅額1,110,000元）×稅率50%-
累進差額8,777,200元】，即應再追減贈與總額630元、應納贈與稅315元【19,546,359元-19,546,044元】，業經被告自承在卷（本院卷第45-46頁）。是以，原告主張本件
信託行為符合信託法相關規定，且已依遺贈稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅，當非屬一般贈與行為，原處分卻以遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，對於事實之認定顯有違誤，且將現行信託贈與稅制不利益之風險，完全歸由納稅義務人承擔，悖離量能課稅目的之正當性，難符事理之平云云，無非係執其主觀意見而為爭執，均無可採。
（四）至原告主張本件被告援引財政部100年5月6日令核定本件
贈與稅，違反信賴保護原則、租稅法定主義、稅捐稽徵法第1條之1等規定部分。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」86年1月17日發布之司法院釋字第420號解釋闡明有案。再按98年5
月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。‧‧‧。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又「（第1項）財政部
依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，『變更』已
發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」稅捐稽徵法第1
條之1第1項、第2項及第11條之3固分別定有明文。惟查，原告關於本件以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依實質課稅原則（於98年5月18日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項、
第2項規定）按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，
應認成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，故應依遺贈稅法第10條規定計徵贈與稅等情，業如前述，足見本件課稅之依據乃遺贈稅法第4條第2項及第10條規定，並非財政部100年5月6日令釋。至被告縱曾為財政部100年5月6日令釋之援引，然此令釋係謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：．．．（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」顯見此令釋僅係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為如何為相關核課稅捐法令之適用，並無「增加或減免納稅義務人法定納稅義務」之內容，故原告援引司法院釋字第525號、第597號解釋，指摘財政部100年5月6日令釋係違反信賴保護原則、稅捐
稽徵法第11條之3所宣示之租稅法律主義及同法第1條之1
法律不溯及既往原則，被告竟據以作成原處分，顯係違法云云，亦非可採。另原告所引本院101年度訴字第470號判決並非最高行政法院判例，對本院並無拘束力，且該判決業經最高行政法院102年度判字第810號判決以其理由違誤為由予以廢棄，併此敘明。
（五）綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告在三立創意公司97年6月30日之股東常會決議通過96年度盈餘分
配案後，隨即於同日以「本金自益、孳息他益」方式將其名下所有系爭股票信託予中信銀行，並以其子女林旭信等3人為受益人，是林旭信等3人於97年11月24日自受託人中信銀行所獲配之系爭股利款，實質上係於系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，本屬原告所有，因認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入林旭信等3人名下，使其等實際取得系爭股利，
該當遺贈稅法第4條第2項之贈與要件，並據以重新核定原告於97年度贈與林旭信等3人之系爭股利，其贈與總額為57,757,118元，應補稅額19,546,359元，其中關於贈與總
額57,756,488元、應補稅額19,546,044元部分，認事用法，固無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，並無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷此部分，為無理由，應予駁回；至於原核定贈與總額超過57,756,488元、應補稅額超過19,546,044元之部分，係屬違法，復查決定及訴願決定就此部分未予糾正，均有違誤，原告就此部分指摘訴願決定及原處分（含復查決定）違背法令，訴請將之一併撤銷，為有理由，應予准許。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　12　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　12　　日
書記官 李 建 霆