高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第484號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 04 月 29 日

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第484號
民國104年4月8日辯論終結
原　　　告 江俊毅
訴訟代理人 陳滄河　會計師
施中川　律師
被　　　告　財政部南區國稅局
代　表　人　洪吉山 局長
訴訟代理人 黃玉杏
陳姿伶
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月9日臺財訴字第10313949390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）1,254,182元，嗣於100年4月6日向被告申請更正為取自獨資商號「江俊毅」之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）核定營利所得2,205,260元，可扣抵稅額
13,698元，並通報被告併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，獲追減營利所得30,000元，原告就未獲變更部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於被告能否於核課處分確定逾2年後，自行推翻原核課
處分之效力，並就同一交易行為再行核課稅捐：
1.按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之
情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「第117條之撤銷權，應自原
處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」
分別為行政程序法第117條及第121條第1項所明定。
2.次按「行政程序法第121條第1項規定之『撤銷原因』，乃指行政處分係屬違法而應予撤銷之原因，包括認定事實及適用法規之瑕疵；至行政程序法第117條但書各款所規定
者，乃阻卻撤銷權發生之事由，而非『撤銷原因』，則原處分機關或其上級機關何時知悉行政處分存有阻卻撤銷權發生之事由，與開始起算撤銷權之除斥期間無涉，不得謂原處分機關或其上級機關對前開阻卻撤銷權發生事由併已知悉後，始得開始起算撤銷權行使之除斥期間。」「行政程序法第121條第1項規定之『撤銷原因』，乃指行政處分係屬違法而應予撤銷之原因，包括認定事實及適用法規之瑕疵；又所稱『知有撤銷原因』，固非以違法原因時，即為期間起算之始點。惟倘違法原因發生後，對撤銷處分相對人是否有撤銷處分之原因，基於社會通念及經驗法則，行政機關如略加調查而不難得知該撤銷原因應已發生而存在時，即得作為除斥期間之起算點。尚難以該違法原因發生，須待法院判決確定，始得起算除斥期間。否則該法條自無庸規定長達2年之除斥期間，且更有使承辦公務人員
陷於消極不作為，而致該行政處分長期處於不確定之狀態，此殊非規定除斥期間之立法目的。」「消滅時效乃係適用於請求權，而行政機關基於原處分機關之地位依行政程序法第121條所規定，對違法之行政處分為撤銷之撤銷權
，乃應適用除斥期間之規定，自無消滅時效之適用。」有最高行政法院97年度判字第328號、99年度判字第1104號
及102年度判字第518號判決可參。
3.本件原告97年度個人綜合所得稅於98年5月26日申報，經
被告於同年11月18日核定，原告於99年1月19日依核定結
果補繳稅款59,245元。嗣原告於100年3月23日自動更正申報補繳稅款892,179元，經被告於同年4月29日核定，並就已補繳之金額退還361,443元。然被告竟於103年1月間推
翻100年4月29日之核定，將原告前開申報出售不動產交易，其中屬於出售土地部分（依所得稅法第4條第1項第16款規定屬免稅所得），變更為應稅之營利所得，認定系爭年度原告營利所得為2,205,260元，並補徵稅款287,794元。4.承上，原告97年度個人綜合所得稅，既經被告於100年4月29日核定，並於救濟期間屆滿後，已告確定，未經撤銷前具有確定力。被告於103年1月間另為核課處分（即本件原處分），推翻100年4月29日核課處分內容，應符合前開行政程序法第117條及第121條第1項規定。然依103年1月間
系爭原處分所載，原告就系爭年度之所得稅申報，並無違章情事，顯見原告對於系爭坐落門牌臺北市○○區○○路○段○○巷○○○號4樓房地（下稱系爭房地）交易之事實，已
於申報時揭露而無隱匿。被告對於原告已揭露之交易，於100年4月29日為核課處分後，至103年1月間作成原處分之日止，已逾2年除斥期間。是原處分顯然違反前開行政程
序法第117條及第121條第1項規定。
5.另按撤銷權之性質屬於為形成權，而法律規範形成權之存在期間即為除斥期間。而行政程序法第121條第1項規定之2年期間，是同法第117條形成權之行使期間，其性質屬於除斥期間。又所得稅為法定之債，其債權於各該所得年度屆滿時，因構成要件之該當而成立，稅捐機關嗣後之核定徵收，係請求納稅義務人履行稅捐債務，故稅捐稽徵法第21條所規定之5年核課期間，係屬消滅時效。是除斥期間
與消滅時效既然分屬二事，則稅捐機關對於特定該當於租稅債權之交易事實，未作成行政處分時，依稅捐稽徵法第21條規定，自得於5年之期限內為之。然而當稅捐機關已
對特定該當於租稅債權之交易事實，作成行政處分後，即應受該處分存續力所拘束力。原告於97年4月21日出售系
爭房地，並於98年5月26日將該交易事實申報於97年度之
個人綜合所得稅，並經被告核定在案。被告就同一事實既已作成處分，即應受除斥期間之拘束，有關稅捐撤銷核課處分之除斥期間，稅捐稽徵法並無明文，自應適用行政程序法第121條第1項規定。
6.又按憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教
、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」斯即憲法揭示之「平等原則」，其法理意義為：「等則等之，不等則不等之」，換言之，亦即：「相同事實應為相同之處理，不同之事實應為不同之處理」。被告所舉最高行政法院58年判字第31號判例，其案件事實發生於50年度，斯時行政程序法尚未訂頒（按行政程序法88年2月3日公布，90年1
月1日施行），是該判例之基礎事實及判決時間，與本件
相去數十年，其判決內容亦與行政程序法規範有所出入，加上該判例係就營利事業所得稅所作，與本件屬於個人綜合所得稅並非相同。基此，該判例就本件訴訟而言，對鈞院並無拘束力。
（二）關於系爭土地買賣是否透過被告所謂「營利事業」為之：1.按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」分別為所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項及第
11條第2項所明定。
2.次按所得稅係以年度為單位而課徵之週期稅，所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，稽徵機關之核定，僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務。至於納稅義務人之結算申報係清償期之規定，並非債務成立期間之規定。（參見陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第39期，第385-386頁）。
3.查前開所得稅法第1條、第2條及第3條規定，個人綜合所
得稅與營利事業所得稅，分屬不同稅目，其納稅義務人等課稅要件並不相同。又系爭房地係原告於97年4月23日出
售，有不動產買賣契約書可證。是原告97年間出售系爭房地所生之所得稅債權債務，已於97年12月31日成立，而斯時被告所稱之「江俊毅商行」尚未存在（該商行是於99年間設立），系爭土地之出售係屬原告個人買賣行為，並非被告所稱之「江俊毅商行」之買賣行為。
（三）關於系爭土地交易所得既已繳納土地增值稅，而依法免稅（按所得稅法第4條第1項第16款規定），原處分可否將該「免稅」之「出售土地所得」轉換其性質為「應稅」之「營利所得」：
1.原處分於法無明文下，變更稅捐主體及客體，違反司法院釋字第597號等解釋所揭示之租稅法律主義：
⑴按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，司法院釋字第597號、第607號、第620號、第622號著有解釋。次按「個人出售房屋交易所得，係所得稅法第9條財產交易所得之一種。‧‧‧個人出
售房屋未申報或未能提出證明文件者，其所得額由主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定其標準，依該標準核定之。」司法院釋字第361號亦著有解釋。又「個人出售房屋，如能提出交
易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法施行細則第17條之2第1項所規定。
⑵本件原告關於系爭財產之買賣，係以個人名義為之，並未透過任何營利事業進行，且買賣系爭房地時，均無任何「營業牌號」或「營業場所」。是系爭房地買賣，依前開所得稅法施行細則第17條之2第1項、司法院釋字第361號解
釋意旨，應屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並非原處分所稱之營利所得。原處分顯然違反該等規定，並與司法院釋字第597號等解釋所揭示之租稅法律主義
意旨相違背。
2.人民參與經濟活動，並非以其經濟活動次數多寡，判斷參與主體究為自然人或營利事業，原處分以買賣房地次數作為認定營利事業之依據，已增加法律所無之限制：
⑴按所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得（例如醫師、律師、會計師、建築師等），本具有反覆從事經濟活動之性質，但所得稅法或稽徵實務，並未認定該等執行業務者之所得，屬於營利所得。
⑵次按所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，所得者於課稅年度中反覆且持續性提供勞務而獲取對價，但所得稅法或稽徵實務，並未認定該等所得，屬於營利所得。
⑶又自然人金錢存放於銀行，反覆持續收取利息；自然人將不動產出租他人，按月反覆持續收取租金；自然人於集中交易市場反覆持續性買賣股票獲取利得等，按所得稅法第14條第1項第4類、第5類、第7類規定及稽徵實務，均不認為該等所得屬於營利所得。
⑷另依財政部提出於行政院之房地合一稅制，對於自然人買賣房地之課稅方式，原採用累進稅率課徵（按對納稅義務人而言，較近日媒體報導之單一稅率更加嚴格），如年度中2次以上出售房地，則應合併申報。依財政部原先提出
較現行草案版本更嚴格之稅制，自然人年度中即使出售2
次以上之房地，仍屬個人所得，其交易主體仍屬自然人，而非營利事業。
⑸準此，人民參與經濟活動，其主體究為自然人或營利事業，既非以其經濟活動之次數多寡或發生頻率等作為認定之依據。原處分以原告數年間出售房地之數量，作為認定出售系爭房地主體屬於營利事業，於法無據，已增加人民法律所無之限制。
3.營利事業是國家創設之經濟制度，如利用該制度擴大自然人經濟活動之範圍與規模，以獲取利益，方須依法報繳營利事業所得稅，作為國家制度性保障之對價，原處分未慮及此，認事用法顯有違誤：
⑴早在農業社會時期，因工商業並不發達，人民多以自然人為主體參與經濟活動，因此當時稅制，並無營利事業概念，亦無所得稅概念，而是採取人頭稅方式（按男丁人數課稅，女眷即便有勞動力或收入亦不課稅），課徵維持國家運作所需之稅捐。
⑵因近代工商業逐漸發達，國家乃創設營利事業制度（諸如公司法、公司之登記及認許辦法、商業登記法、商業登記申請辦法、商業會計法、商業會計處理準則、商業名稱及所營業務預查審核準則等），賦予人民得以營利事業參與經濟活動，並得運用營利事業進行集資、聘僱員工、租用辦公室、運用會計制度、商業牌號、廣告行銷等，使自然人不須親力親為，而得以擴張其經濟活動之範圍與規模。⑶是國家創設營利事業之制度，供人民自由選擇是否利用該制度從事經濟活動，而營利事業之經濟活動範圍、規模、競爭力等，均有別於自然人，因此國家在稅法上賦予營利事業主體地位，並課徵營利事業所得稅，以作為國家創設該制度性保障之對價。又自然人透過營利事業獲得並提升其經濟活動之利益，就其取自營利事業之所得，對該自然人課徵個人綜合所得稅，亦是屬於對國家創設該制度性保障之對價。
⑷惟本件原告於系爭年度出售系爭房地，完全以自然人之方式參與經濟活動，在買賣系爭房地之過程中，並未租用辦公室、聘請員工、募集資金、採用會計制度、表明商業牌號、進行廣告行銷等。原告既未利用國家創設營利事業之任何實質功能，從事系爭不動產買賣，進而獲取有別於自然人之經濟成果，自不得將原告定性為營利事業。
4.自然人買賣房地如非供自用，僅涉及能否主張租稅優惠，並不因此變更其交易主體為營利事業：
⑴按「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起2年內，
如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。前項規定於先購後售者亦適用之。」所得稅法第17條之2定有明文。
⑵依前開所得稅法第17條之2規定，個人出售房地，其出售
標的如非供自用，僅生能否主張該條文規定重購退稅之優惠，並不因此導致其出售主體變更為營利事業，併此敘明。
5.原處分違反所得稅法第4條第1項第16款規定：
⑴按「下列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法第4條第1項第16款定有明文。⑵近年來我國財政雖出現窘迫之情況，然其理由相當複雜，並非單一因素所致，倘若稅制是可能原因之一，則應加以檢討者，應係出現問題之租稅法制。在租稅法制尚未修法前，試圖透過在個案中扭曲解釋稅法之方式，以達到課稅之目的，藉由「不正的稽徵方法」達到修正「不正的租稅制度」，此種以不正對不正之稽徵程序，顯不符合法治國家依法課稅之憲法要求（參照憲法第19條規定）。又未經立法機關遵行民主機制修正法律前，行政機關藉由逸脫法律規定之方式課徵稅捐，亦顯然違反權力分立之民主價值。
⑶準此，人民究竟是決定以個人方式進行財產交易，或是以獨資、合夥、公司組織方式進行財產交易，依憲法第22條規定，係屬人民私法形成自由之範圍，國家僅能就人民私經濟行為，依據稅法規範構成要件，課徵稅捐。當人民選擇以個人方式進行交易時，依前開所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，不需課徵所得稅。原處分在無法律明文之規定下，將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業交易，再將其土地交易所得變更性質為營利所得，進而課徵個人綜合所得稅，顯已違反前開所得稅法第4條
第1項第16款規定、憲法第19條依法課稅之規定，並損及
憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，自應依法予以撤銷。
6.我國目前出售不動產之所得稅制，係採房地分離課稅，在稅制尚未修訂前，原處分曲解稅法規範之目的及文義，違法達到房地合一課稅之結果，於法無據：
⑴按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143條第3項定有明文。
⑵基於前開憲法規定，關於土地買賣增益之所得，我國另訂頒土地稅法，並於該法第28條以下定有土地增值稅專章，作為課稅規範。由於土地交易所得依法課徵土地增值稅，為了避免對於土地交易所得重複評價課稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅。
⑶我國前開不動產交易所得之課稅方式，行之有年。無可否認，因土地增值稅之稅基是依土地公告現值計算，而土地公告現值係採年度調整，且與市價存有差距，故近年來就現行不動產稅制，採用房、地分離課稅之方式，多有檢討之聲浪。現行稅制之所以需要進行檢討，就是因為依現行稅制之解釋，無法就土地交易所得納入所得稅所致。原處分竟以曲解所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類之
方式，將自然人出售土地之所得，違法擬制為營利所得，進而課徵所得稅，顯然違反前開憲法第143條第3項及所得稅法第4條第1項第16款規定。
7.依我國司法實務，均認為自然人買賣不動產者，土地部分不應再課徵個人綜合所得稅：
⑴依最高行政法院100年度判字第1988號判決內容觀之，以
個人名義連續5年買賣不動產，每年高達數百戶至1千餘戶，稽徵機關亦僅就房屋部分課徵所得稅，並未及於土地，而前開最高行政法院判決亦肯認之，被告就其稽徵範圍不包括土地乙節，於鈞院103年度訴字第191號案件審理時亦不爭執（詳鈞院103年度訴字第191號案卷第252頁，104年2月5日準備程序筆錄）。
⑵又依臺北高等行政法院95年度訴字第2789號判決內容觀之，以個人名義買賣不動產近百戶，稽徵機關亦僅就房屋部分課徵所得稅，並未及於土地，而前開臺北高等行政法院判決亦肯認之。
8.依我國司法實務，甚至以個人名義建屋並出售房地，其土地部分亦不再課徵個人綜合所得稅：
⑴按以個人建屋並出售房地，其行為亦具有買賣性質，且其經濟活動較諸單純的買賣關係更加複雜，如依原處分見解，更具有營利性質，其土地之交易所得應一併課徵綜合所得稅。
⑵然就最高行政法院92年度判字第848號判決內容觀之，稅
捐稽徵機關雖就土地交易所得部分，認為應併入個人綜合所得課稅，但卻遭前開最高行政法院判決否准，益證原處分之見解顯非可採。
⑶依憲法第7條規定之平等原則，相同事實應為相同之處理
，不同之事實應為不同之處理，被告所舉判決與本件事實並不相同，於本件訴訟無拘束鈞院之效力，茲說明如下：本件稅目為綜合所得稅，主體為個人，客體為土地1筆；
而最高行政法院100年度判字第548號及101年度判字第1127號判決，稅目均為營利事業所得稅，主體均為營利事業
（前者為嚴之揚商號，後者為百慕達商泰科資訊科技有限公司臺灣分公司），客體前者為土地8筆，後者為商譽攤
提；另臺北高等行政法院103年度訴字第850號判決，稅目為營業稅，主體為營業人，客體為房屋及車位。
⑷被告所舉財政部75年及103年函釋，並無拘束鈞院效力：
按財政部75年12月8日臺財稅字第7518357號函，係以交易主體經確認為營利事業為前提，至於個案中，如何認定交易主體屬於營利事業，其認定之要件為何，該函釋中均未載明。另財政部103年3月31日臺財稅字第10200587900號
函，係屬行政機關內部函令，並未對外公告，且以法律所未規定之要件（「經常性」及「連續性」），作為區分「個人」或「營利事業」以及「免稅土地交易所得」或「應稅營利所得」之依據，顯有未以法律規定，而變動稅捐主體及客體之情事，與司法院釋字第620號等解釋意旨違背
。
9.依學界見解，亦認以個人名義買賣不動產者，土地交易部分不應再課徵個人綜合所得稅。
⑴承上所述，除前開司法實務判決均認為，不應將個人名義買賣不動產之土地所得，在課徵土地增值稅後，再行重複課徵個人綜合所得稅之外，另有關財稅領域之專業期刊，就其學者專家論著觀之，亦均肯認依現行不動產稅制，在以個人名義買賣不動產之情形下，其中土地交易所得部分，不應於課徵土地增值稅後，再行重複課徵個人綜合所得稅。
⑵另被告所援引之財政部75年12月8日臺財稅字第7518357號函，已為我國稅法學者多所批判，認為適用該函之結果超出人民所得預見之範圍，且違反立法原意。依司法院釋字第216號及第407號解釋，被告所援引之前開函釋，並無拘束鈞院之效力。
（四）關於原處分有無重複課稅之情事：
1.原處分對於同一交易重覆為所得稅之評價，已造成重複課稅，且不符比例原則：按所得稅法所規定者，屬於一般所得稅，而土地增值稅則屬於特別所得稅，其特別之處在於稅基僅限於按土地公告現值計算之土地交易所得（按土地稅法第28條稱之為「土地漲價總數額」）。依學者見解，因所得稅法第4條第1項第16款規定，土地交易所得免稅，因此現行稅法關於土地交易所得，並未造成重複課稅。是反面而論，原處分對於同一筆交易，在課徵土地增值稅之後，無視前開所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，再次課徵個人綜合所得稅，顯然造成重複課稅，且已過苛，未符比例原則。2.被告所舉鈞院關於重複課稅之判決，該判決雖值肯認，但與本件事實並不相同，不宜於本件援引，茲說明如下：本件交易方式為買賣不動產，所得來源無公司或營利事業存在，所得性質屬於個人綜合所得，或是應先定性為營利事業所得課稅，再課徵綜合所得稅，且有重複課稅疑慮（系爭年度自始至終僅有單一自然人，進行同一筆不動產交易）；而鈞院92年度訴字第1168號判決，交易方式為公司股東因減資所取回原先以資本公積配股之資本，所得來源由被投資公司給付，所得性質屬於有價證券交易所得或是盈餘分配，並無重複課稅疑慮（因公司與股東分屬不同之主體，各有不同之經濟活動）。
（五）至於被告以訴外人黃勇義因案遭起訴乙節置辯，因被告所稱案件尚未經法院判刑確定，且其起訴事實與本件買賣之不動產無涉。又被告辯稱本件原告因前開訴外人黃勇義之案件，遭檢察官緩起訴乙節，然其事實與本件買賣不動產之交易無涉，況因犯罪嫌疑而遭偵查之人民，或因基於偵查及審理上之程序不利益，並與實體利益考量（或是其他理由），就具有嫌疑性之案件選擇緩起訴，乃情理之中。又緩起訴之案件並未經法院審判，且其要件亦與租稅債權債務成立與否並非一致，被告以此置辯，顯屬無據等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告係於99年11月22日辦理營業登記，設立「江俊毅」之獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日自行補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報之行為，又原告除於97年度出售系爭房地1戶外，亦於95、98及99年度
持續銷售房屋各1戶，此有營業稅籍資料查詢作業表、「
江俊毅」97年度營利事業所得稅結算申報書、原告95、98及99年度綜合所得稅核定資料清單及103年2月20日申請書等資料可稽，依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟從原告銷售上開不動產之頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，而係以營利目的從事繼續性、經常性房屋銷售之營業行為；且據臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號刑事裁定之檢察官起訴意旨，原告係為黃勇義假藉劉亞陵等人頭名義買賣及出租不動產，藉以規避自己以買賣及出租房地為業而應繳之營業稅、營利事業所得稅及規避適用較高稅率之個人綜合所得稅成員之一，足見其參與不動產買賣之經濟活動，有與黃勇義共同追求買賣不動產利潤為目的，與財政部95年12月29日臺財稅字第09504564001號函釋：「說明
：一、按本部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令
規定，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋，再予銷售者，應自97年1月1日起，依法課徵營業稅。」意旨相符，自不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之，不符所得稅法第9條規定所稱之財產交易
所得，基此，不論從課稅之形式面或實質面觀察，系爭房地之交易均屬原告「江俊毅」獨資商號之交易行為，而非原告個人處分房地之行為，要無疑義。
（二）本件原告係以營利為目的而設立獨資商號，買賣房地，已如前述，參酌最高行政法院101年度判字第723號及101年
度判字第228號判決：「按營利事業出售土地之交易所得
，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予股東時屬營利所得，依首揭規定，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「復依所得稅法第4
條第1項第16款規定，個人或營利事業出售土地固可免納
所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，所得稅法並無股東得免納所得稅之規定。」等語觀之，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額【即營利事業所得稅結算申報書第1頁（損益及稅額計
算表）第53欄自行依法調整後之全年所得額】，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，且財政部103年3月31日臺財稅字第10200587900號函釋之「個人以營利為目的，買賣不
動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表案號4亦規定
：「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業經營不動產買賣，其出售土地所得，依所得稅法第4條
第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同
法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。」是以，原告97年度以「江俊毅」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配為所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日臺財稅第7518357號函釋規定之營利所得，應由原告合併各類所得申報繳納當年度綜合所得稅，原告主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。
（三）又依所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項
第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買
賣商品而取得之盈餘。」查本件系爭營利所得係源自原告設立之獨資商號「江俊毅」從事前揭不動產買賣之盈餘，並非個人買賣商品取得之盈餘，是原告主張其係以個人名義出售系爭房地，應按一時貿易之純益率核定營利所得，被告原核定違反課稅要件法定主義及增加法律所無之租稅義務，及個人出售股票、出租房地並未認定為營利事業，個人買賣房地卻認定為營利事業，顯違平等原則等語，亦不足採。
（四）原告主張被告於核課處分確定逾2年後，自行推翻原核課
處分之效力，並就同一交易行為再行核課稅捐，違反行政程序法第117條及第121條第1項規定等語，顯係誤解：
1.依行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」可知，行政程序法乃規範行政機關為行政處分時應遵循之一般事項，而稅捐之稽徵程序另有稅捐稽徵法為特別規範，僅於該法未規定時再適用行政程序法，是以，稅捐稽徵法第21條就稽徵機關行使核課權訂有相關規定，自應優先適用該法。又納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，尚無違反稅捐稽徵法第21條第2項核課期間之規定，
此有最高行政法院58年判字第31號判例及99年度判字第84號判決意旨可資參照。
2.本件原告係為黃勇義假藉劉亞陵等人頭名義買賣及出租不動產，藉以規避自己以買賣及出租房地為業而應繳之營業稅、營利事業所得稅及規避適用較高稅率之個人綜合所得稅成員之一，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官101年度
偵字第937號及第21976號起訴書可稽。是以，原告出售系爭房屋雖有申報營利所得（含黃勇義），惟歷次申報內容不實，致被告依其所提供之不實資料作成歷次之核定，足見其有以不正當方法逃漏稅捐之情形，依前揭判例意旨，被告自可於核課期間內，就查得課稅事實，依法作成本次之核課處分。
（五）個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動，應辦妥營業登記，但其僅從事土地買賣者，得免辦營業登記，惟均屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業
：
1.按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」為所得稅法第11條第2項所明定。次按「又『營利事
業』，乃一以營利為目的之經營管理之活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言，事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性，倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅，而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。」「上訴人於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣沙鹿鎮○○○段○○○○○號土地1宗，旋即於93
年及94年間出售，依其銷售行為，係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，足認係屬嚴之揚商號之營業行為，經核並無不合。」「又按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業有限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱『其他經查核足以構成以營利為目的之營業人』之意。至於『銷售行為』之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係『具備營利目的之持續性出賣行為』，而持續性之實證特徵則表現在『於一段密接期間內反覆多次為出賣行為』。故財政部95年12月29日臺財稅字第09504564001號函中
特別指明『‧‧‧將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，
先行納入查核範圍‧‧‧』，接著要求查核過程中特別注意『交易頻率』及『營利目的』，其規範意旨無非是就『出賣行為之持續性特徵』予以具體化。」此有最高行政法院101年度判字第1127號、100年度判字第548號及臺北高
等行政法院103年度訴字第850號判決可資參照。
2.查原告除於97年度出售系爭房地1戶外，亦分別於95、98
及99年度持續銷售房屋各1戶，此有原告95、98及99年度
綜合所得稅核定資料清單、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等資料可稽，觀其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，且依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟從原告銷售上開不動產之頻率，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人；況原告於99年11月22日辦理營業登記設立「江俊毅」之獨資商號，以不動產買賣為業，並於100年3月24日自行補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報之行為觀之，亦即有向稽徵機關表明「江俊毅」商號係以「營利事業」為主體，而從事以營利為目的之不動產買賣行為（行號代碼：6811-11）。縱原告於99年11月22日辦理營業
登記係在系爭交易行為之後，惟依上揭判決，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記，而係著重其表現在外之行為，準此，被告查得原告既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義。
（六）營利事業經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅：
1.按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六、個人及營利事業出售土地，‧‧‧，其交易之所得。‧‧‧。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：‧‧‧獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額‧‧‧皆屬之。‧‧‧獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，‧‧‧，應按核定之營利事業所得額計算之。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9條及第
14條第1項第1類所規定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該
項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業經營不動產買賣，其出售土地所得，依所得稅法第4條
第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同
法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。」則為財政部75年12月8
日臺財稅字第7518357號函及103年3月31日臺財稅字第10
200587900號函檢附之「個人以營利為目的，買賣不動產
徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表案號4所明示。
2.本件原告係以營利為目的而設立獨資商號，買賣房地，已如前述，參酌最高行政法院100年度判字第548號判決：「經查所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而己，‧‧‧，如營利事業結算後有盈餘所得，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關。」等語觀之，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，且財政部103年3月31日臺財稅字第10200587900號函釋亦重申此規定。是以，原告97
年度以「江俊毅」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配為所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日臺財稅
字第7518357號函釋規定之營利所得，應由原告合併各類
所得申報繳納當年度綜合所得稅。
（七）原告主張既已繳納土地增值稅，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，造成重複課稅等語，顯係誤解：所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。查本件課稅之事項，分別為「江俊毅」獨資商號因出售土地利得所課徵土地增值稅及原告之營利所得課徵綜合所得稅，兩者之稅捐主體並非相同，且稅捐客體亦非同一，自無重複課稅之情事，此有鈞院92年度訴字第1168號判決及最高行政法院100年度判字第548號判決可資參照，是原告所訴，顯無足採。
（八）綜上，被告依「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入屬於自行銷售系爭房屋金額557,615
元部分，加計系爭土地營業收入12,414,504元，共計12,972,119元，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業
利潤標準淨利率17％核算全年所得額2,205,260元（12,972,119元17％），可扣抵稅額13,698元，並依財政部73
年1月9日臺財稅字第50118號函釋規定，減除其所營營利
事業「江俊毅」已繳納之滯報金30,000元後，核定其營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），並無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有原告97年度綜合所得稅結算申報書、原告100年4月6日綜
合所得稅更正申請書、臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單、被告103年1月6日綜合所得稅核定通知書（97年度
申報核定）、被告103年5月6日南區國稅法二字第1030004515號復查決定書、財政部103年9月9日臺財訴字第10313949390號訴願決定書等資料附原處分卷（A卷第16、25、44、47-48、160、191頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原
告出售系爭房屋，經被告核定原告97年度「營利所得」2,175,260元，併課其該年度綜合所得稅，是否適法？經查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項及第14條第1項第1類分別定有明文。（二）次按「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務
人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵
機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項
）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法第83條亦有明文。又按「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅於依所得稅法第14條第1類第2項規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除，‧‧‧。」亦據財政部73年1月9日臺財稅字第50118號函釋在案。上開函釋乃財政部本於所得稅法之主
管機關基於職權所為補充性釋示，與所得稅法相關規定，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。
（三）經查，本件原告於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準
淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元
，原告復於100年4月6日向被告申請將97年度綜合所得稅
申報之財產交易所得1,254,182元更正為取自「江俊毅」
商號之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，此有「江俊毅」商號營業稅稅籍資料作業列印、97年度營利事業所得稅結算申報書及原告100年4月6日綜合所得稅更
正申請書等影本附原處分卷（A卷第19、74、25、24頁）
可稽。嗣臺北國稅局查得「江俊毅」商號於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之13
戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘12戶則係由
訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495元
，乃核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（21,227,760元＋160,510,854元－168,766,495元）。又因原告未提示不動產交易相關資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通報被告併課原告97年度綜合所得稅，被告乃
核定原告97年度取自「江俊毅」商號之營利所得為2,205,260元，此有臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單
、買賣房地明細表、103年2月10日財北國稅中正營所字第1030251439號、第1030251340號函及被告103年1月6日綜
合所得稅核定通知書（97年度申報核定）等影本附原處分卷（A卷第44、43、57、54、47-48頁）足稽。惟「江俊毅」商號業已於100年8月26日繳納滯納金30,000元，此有繳款書查詢清單影本附原處分卷（A卷第39頁）為憑，被告
復查決定遂依財政部73年1月9日臺財稅字第50118號函釋
意旨，將該筆滯納金自原核定之營利所得中減除，重新核定原告97年度營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），揆諸首開規定，並無違誤。
（四）原告主張其於97年間出售系爭房地，當時「江俊毅」商號尚未存在（該商號係於99年間方設立），是系爭房地之出售係屬原告個人買賣行為，並非「江俊毅」商號之買賣行為云云。惟按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第6條第1款及第2款所明定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」則經財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋在案，可知營業稅法中有關稅捐主體（即營業
人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，此即財政部上開令釋中所稱之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」；而「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。是以個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合前述營業人之定義為其準據。經查，本件原告於96年7月5日購入系爭房地，並於97年5月29日出售；另原告除於97年間出售系爭房地1戶外，亦分別於95年1月25日、97年5月22日、99年8月17日購入臺北市
信義區福德街310巷7-1號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷
○○○○○號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○號4樓等3戶
房地，復分別於95年6月13日、98年3月17日、99年10月28日出售，此有被告製作之「原告95年至99年不動產交易頻率表」「原告95-99年度買賣不動產核定所得計算表」、
被告95年度綜合所得稅核定資料清單、被告97至99年度綜合所得稅核定通知書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等資料附本院卷（第142、260、262、264、266、269、143-150頁）可稽。由上述時間點計算可知，原告購入
上開房地至與他人交易移轉所有權之日止，均未逾1年，
是依上開交易頻率審酌，原告顯係從事經常買進、賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為。是綜觀本件交易事實、態樣，原告顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營
利活動之財產交易所得。申言之，原告於上開時間密集地買進、賣出不動產，顯非單純置產，而係為求營利，其因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定應列為營利所得，依法課徵綜合所得稅。況且，如前所述，原告亦已於99年11月22日辦理營業登記，且自行辦理「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報。從而，被告將前開核定之全年所得額2,205,260元扣除滯納金30,000元後
之餘額2,175,260元，併課原告97年度綜合所得稅，揆諸
前揭規定及說明，尚無不合。原告前開所訴，實不可採。（五）又原告主張其既已繳納土地增值稅，被告又將同一筆所得變更其性質為營利所得，再次課徵個人綜合所得稅，是原處分有重複課稅之情事云云。按所得稅法第11條第2項規
定，營利事業本身具有權利能力者如公司或其他法人，亦有不具獨立權利能力者如獨資或合夥，因獨資之營利事業不具獨立權利能力，應以具有權利能力出資者之人格為人格。而獨資商號之營利事業與自然人個人為不同權利主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之規定，自然人則以綜合所得稅之規定加以規範。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關（最高行政法院100年
度判字第548號判決意旨參照）。故本件獨資商號「江俊
毅」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即原告時屬營利所得，依首揭規定及說明，應由原告依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。是獨資商號出售土地之所得，於結算後有盈餘時仍應計入獨資資本主之營利所得，課徵綜合所得稅。從而，本件被告將土地交易所得歸課原告當年度營利所得，即無不合。原告上開主張，並無可取。
（六）另原告主張其97年度個人綜合所得稅於98年5月26日申報
，經被告於同年11月18日核定，嗣原告於100年3月23日自動更正申報補繳稅款892,179元，經被告於同年4月29日核定，並就已補繳之金額退還361,443元，然被告竟又於103年1月間推翻其100年4月29日之核定，將原告前開申報出
售不動產交易中，原屬免稅之出售土地交易所得，變更為應稅之營利所得，已逾2年除斥期間，顯然違反行政程序
法第117條及第121條第1項規定。惟按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應
由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三
、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照。經查，本件原告於97年度買賣13戶房地，並於98年5月26日辦理97年度綜合所得稅結算
申報，原列報財產交易所得1,254,182元，嗣於100年4月6日向被告申請更正為取自獨資商號「江俊毅」之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，雖經被告於100年4月29日依其申報資料核定，有該核定通知書影本附原處分卷（A卷第27-29頁）可考，然原告本期綜合所得稅於98年5月26日辦理結算申報，其5年核課不變期間應至103年5月26日屆滿，其間既經臺北國稅局發現原告出售土地部分未計入盈餘分配，且訴外人黃勇義假借原告名義出售12戶房地，又原告未提供相關不動產交易資料供核，乃依不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17
％逕行核定「江俊毅」商號全年所得額為2,205,260元，
可扣抵稅額13,698元，並通報被告併課原告97年度綜合所得稅，則被告在103年1月6日重新核定原告取自「江俊毅
」商號之營利所得，並補徵稅款，揆諸前開說明，並無逾越法定核課期間。是原告上開主張本件原處分應受行政程序法第121條第1項2年除斥期間之限制，即非可採。
（七）綜上論述，原告之主張均無可採。被告復查決定核定原告97年度營利所得2,175,260元，併課其該年度綜合所得稅
，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　　年　　4　　月　　29　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱　政　強
法官　林　勇　奮
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　　年　　4　　月　　29　　日
書記官 黃　玉　幸