高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第501號

• 裁判案由: 契稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 10 月 28 日

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第501號民國104年10月7日辯論終結原 告　大鵬灣國際開發股份有限公司
代　表　人　陳明
訴訟代理人　何方婷　律師
複 代 理人 林芬瑜 律師
被 告　屏東縣政府稅務局
代　表　人　程俊
訴訟代理人　簡秀芬
洪薇鵑
黃珠英
上列當事人間契稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國103年9月18日103年屏府訴字第42號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
本件起訴時之被告代表人原為施錦芳，審理中變更為程俊，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
緣三軍防砲部隊訓練中心於民國92年移交「大鵬營區」營舍及相關設施予交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處（下稱鵬管處）；鵬管處於93年11月30日與原告簽訂「民間參與大鵬灣國家風景區建設（BOT）開發經營契約」(下稱經營契約)；嗣於95年12月29日依經營契約與原告簽訂地上權設定契
約(下稱地上權契約)，並約定於96年2月15日前，由鵬管處
交付經營契約附件5.2地上權契約之附件甲「民間參與大鵬
灣國家風景區建設(BOT)案第1次土地及資產交付紀錄表」(
下稱第1次交付紀錄表)所列43筆土地產籍、水上飛機觀景臺等房屋建物及浮筒、地籍圖等資料與原告。嗣原告遲至102
年12月19日申報契稅，經被告所屬東港分局（下稱東港分局）審認，該地上權契約簽訂後交付地上所附著之建物其中體育館、自強樓、孝親樓、莊敬樓、士官俱樂部(原行政中心
，下稱士官俱樂部)、聯合餐廳、四號樓、舊餐廳一、五號
樓、中正樓、舊餐廳二、東西塔臺、東西彈藥庫及探空班等14棟建物（下稱系爭14棟建物）與原告，依契稅條例第16條第1項及屏東縣促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及
契稅自治條例(下稱減免自治條例)減徵30﹪之規定，核定課徵契稅新臺幣（下同）99萬1,492元外，另因原告未依契稅
條例第16條第1項規定於契約成立（95年12月29日）時起30
日內申報契稅，依同條例第24條規定，加徵怠報金17萬5,016元。原告不服，申請復查，經被告重新審查後，以103年6
月17日屏稅法字第1030220726號復查決定，變更為課徵契稅99萬1,482元及怠報金17萬5,013元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)訴願決定稱本件依據契稅條例第12條規定任何不動產之移轉均應課徵契稅等語，僅論物權變動關係，顯違租稅法定主義。按「‧‧‧固為契稅條例第12條前段及第16條第1項所明
定，惟就同條例第2條第1項規定以觀，報繳契稅，應以有不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權等私法上之法律行為或占有事實為前提，始應購用以定契紙，申報繳納契稅，至於徵收土地，乃公法上之行為，其因徵收而取得之土地所有權，為原始取得，並無私法上之契約存在，當無適用契稅條例課徵契稅之餘地。」最高行政法院70年度判字第659號判決參照。由上開實務見解可知，契稅
課徵範圍僅以契稅條例第2條所「列舉」之買賣、承典、交
換、贈與、分割或因占有而取得所有權等私法上法律行為或占有事實為限；至於契稅條例第12條所謂「以變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅」，係因此種變相方式仍具備民法第345條第1項「一方移轉財產權於他方」及「他方支付價金」之買賣契約之對價關係，故變相方式經認定為買賣關係而得課徵契稅。本件訴願決定略以：「惟查，除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，為契稅課徵之立法原則，另取得不動產之所有權方式，除契稅條例第2條所列舉外，尚有以其他變
相方式取得者，設有契稅條例第12條規定（立法理由參照）」等語，即與上述判決意旨有違。且本件鵬管處基於系爭經營契約與地上權契約交付系爭14棟建物予原告，期間並無交付價金，非屬買賣；且本件契約主體雙方為政府機關與私法人，係因BOT之法律制度而移轉系爭不動產，與私人間得任
意贈與之情形尚屬有間，自不能逕認屬贈與，故不在契約課徵範圍內。再者，上開判決意旨明揭契稅之課徵，係以私法上之法律行為或占有事實為前提，其課徵之對象，僅以私法契約之不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權等範圍為限。惟查，系爭經營契約，其中「舊有本部連建築物」為古蹟，其使用及管理方式應受文化資產保存法所限制；又大鵬灣國家風景區之開發，乃交通部依發展觀光條例所設，目的在於發展觀光產業，故公益性質甚高。另依經營契約第4.4.2條、5.6.2條、7.4條、9.6條等規定，足見就該契約，行政機關有高度之參與監督，該契約標的與目的皆具強烈公權力與特許之內容與本質，應屬行政契約，且系爭經營契約屬BOT經營管理契約，依鈞院96年度全字第20
號裁定及臺北高等行政法院95年度訴字第2710號判決意旨，亦認屬行政契約，自不在以私法契約之法律行為為課徵對象之契稅條例範圍中，故被告以經營契約為契稅課徵對象，容有誤會。
(二)原告支付權利金予鵬管處，其代價係用以享有大鵬灣國家風景區開發經營權，另因租賃基地所生地上權設定（如民法第422條之1）而支付土地租金，除此之外，並無針對舊有本部連建築物(下稱本部連建物)支付任何買賣價金，亦無其他以變相方式支付產價之行為，自不得僅以房屋稅籍納稅名義人變更而視同贈與，遽以課徵契稅：
1、按「依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、
贈與、分割或因占有取得所有權者，應申報繳納契稅。又同條例第12條規定，凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。本案航商向高雄港務局承租土地，由航商出資於該土地上以該局名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供航商使用若干年，參酌本部82年6月23日台財稅第821489474號函及85年10月30日台財稅第851921575號函釋(編者註：87年版所得稅法令彙編第108頁)，上述航商出資額，核屬承租房屋之代價，為租賃行為，尚無由高雄港務局以提供土地使用及房屋免租使用若干年換取航商所興建之房屋情事，故非屬上開2條文規定之課徵契稅範圍，自無申報投納契稅問題。」
財政部86年12月27日台財稅字第861932893號解釋函令參照
。是以，契稅之課徵，必先就取得所有權之原因行為（即「債之關係」），探究其對價關係，經認定係買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有取得所有權者，始屬契稅之課徵範圍。
2、本件原告依據經營契約第5.3條、第8章約定繳交土地租金及權利金，其對價關係係在換取「第2.1條享有於鵬管處所提
供之土地、建物及設施開發及經營管理或委託經營管理本計畫之權利」及「第5.2條地上權設定」，除此之外，並無針
對本部連建物支付任何買賣價金，亦無其他以變相方式支付產價之行為。故本件原告與鵬管處間欠缺不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權等私法上之法律行為或因占有而時效取得之事實行為甚明，非屬上開2條
文規定之課徵契稅範圍，自無申報投納契稅問題。
(三)被告以103年4月2日屏稅東分貳字第1030553458號函略謂：
「依財政部61年2月4日台財稅字第31172號令規定，房屋稅
籍登載所有權人名義變更，係屬產權移轉，即使無價金之接受，亦應課徵契稅，貴公司逾期申報契稅應加徵滯納金，撤銷所請欠難照准。」復於復查決定謂：「房屋稅籍登載所有權名義變更係屬產權移轉，其間如無買賣價款之接受，自可視同贈與，課徵契稅‧‧‧為財政部61年2月4日台財稅字第31172號令所示‧‧‧再依財政部61年2月4日台財稅字第31172號令，旨揭建物稅籍登載納稅義務人名義由鵬管處變更為大鵬灣公司，顯屬產權移轉，應課徵契稅。」等語作為本件課徵契稅之理由。然所援引財政部61年2月4日台財稅字第31172號令(下稱61年2月4日令)早於81年12月15日經財政部台
財稅字第810879823號函不再援用，自不得僅以房屋稅籍納
稅名義人變更而視同贈與，遽以課徵契稅。況且財政部61年2月4日令之目的應在於避免私人間不動產移轉之法律行為，係以脫法行為之方式規避稅制，惟契稅之課徵乃係以私法契約之不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權等範圍。倘非脫法行為或上述私法上不動產之法律行為，自無上開令釋之適用。本件經營契約之標的，因土地上舊有建物大部分均無建照，致無法辦理營業登記；經鵬管處要求，就系爭建物暫以原告名義辦理所有權第1次登記，嗣
後應依BOT之行政契約返還建物予鵬管處，故係為使經營契
約能順利履行之折衷辦法，非以迂迴方式規避稅制。且就其餘建築物，原告並未取得該建物之所有權，期間亦未有任何買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權情事，亦無以取得所有權而為支付價金之對價關係存在。被告未審究原告與鵬管處間權利義務性質，逕以系爭建物之稅籍登載納稅義務人名義由鵬管處變更為原告為由，而對原告開立契稅繳款書，尚嫌速斷。參以61年間並無BOT之概念，被告
無法律依據，逕引用財政部61年2月4日之令釋課徵原告契稅，顯係自行創設法所無之規定而增加人民稅賦負擔，違反租稅法律主義。
(四)原告依經營契約及地上權契約之約定，並未取得本部連建物之所有權，僅如同設施之承租人而有使用管理權限而已，自無課徵契稅之理：
1、依鵬管處102年4月23日觀鵬企字第1020001801號函所稱「乙方權利範圍」，係指原告依經營契約而具有之權利，而非即指「所有權之權能」。觀諸經營契約第2.1條、第3.1.1.1條、第5.5.1條、第5.5.2條等規定內容，原告就經營契約之土地及設施均僅有管理使用權，其中有關本部連建物，其保留、拆除與改良行為均須由鵬管處協商處理，被告據認原告就此等舊有建築有「實質處分權」而為所有權人，應屬誤會。2、本部連建物除四號樓、五號樓經第1次所有權登記外，僅由
鵬管處依約提供原告管理使用，原告並未取得所有權，合約期間屆滿或期前終止時，原告依經營契約第11章特別規定須將之返還占有，而非依據第9、10章移轉所有權，此參經營
契約第9.1條、第9.3.1條、第9.6條等關於約定期間屆滿之
無償「移轉資產」義務；另第10.1條、第10.2.1條、第10.4.1條等規定期前終止之有償「資產移轉」義務；另第11.1條、第11.2條等關於「舊有本部連建築」之返還義務之規定，即可證明。
3、另依被告104年1月29日屏稅法字第1040220143號函覆可知，實務上並無被告主張國家機關依BOT開發經營契約贈與契約
標的予民間機構之情形，其癥結乃在贈與契約之意涵在於無償使他方獲利，惟BOT契約並不可能由政府無償使民間獲利
。至被告主張本件屬公法人公有贈與私法人私有之情形，惟其所提供鈞院參考之案例均係自然人贈與自然人之情形，並不可採。
(五)鵬管處為履行其依經營契約第3.1.1.1條及第3.1.2.5條約定之義務，要求原告就四號樓、五號樓等2棟建物逕為第一次
所有權登記，原告並依經營契約第11章之約定為預告登記，然仍無契稅條例課徵契稅之適用。經營契約對本部連建物均有特別約定，已如前述；另地上權契約第3.1.3條亦有相同
區分。又依地上權契約第6.1條之文義，可知該預告登記等
規範，係針對原告於計畫範圍內新增之建物，而非對於本部連建物等既有建物。至於本部連建物中，有四號樓、五號樓等2棟建物，係因其未有使用執照及建築執照，致未能為營
業登記且無法取得水電設備，鵬管處為履行其依經營契約第3.1.1.1條、第3.1.2.5條之約定，乃要求原告就該2棟建物
逕為第1次所有權登記，原告並依經營契約第11章之約定為
預告登記而已，仍無契稅條例課徵契稅之適用。
(六)促進民間參與公共建設法(下稱促參法)第54條第1項、減免
自治條例第5條第3項規定所規範之時點與內容，與本件事實不符，自無從據以認定本件有所有權移轉行為。按促參法第54條第1項規定：「民間機構應於營運期限屆滿後，移轉公
共建設予政府者，應將現存所有之營運資產或營運權，依投資契約有償或無償移轉、歸還予主辦機關。」該規定所規範之時點，係在「營運期限屆滿後」。查本件營運期間依經營契約係至「145年12月31日」屆滿；且亦無將公共建設移轉
予「政府」之所有權移轉物權行為。訴願決定以營運期間屆滿之移轉義務，認係本件課徵契稅之理由，豈係就「未來40年」始生之契稅，預為課徵？顯係為強徵契稅而編纂規定，應予撤銷。另交通部「101年度國有公用財產管理情形實施
查訪查核」，大鵬灣園區內有7棟建物經劃定為歷史建物，
而該7棟建物有部分屬於系爭14棟建物中，則該建物既為國
有公用，原告並未取得其所有權等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
(一)依經營契約第5.5.2條第1項及第1次交付紀錄表2.資產清冊
：2.1水上飛機觀景臺(含使用執照影本)、2.2票亭(含使用
執照影本)、2.3廁所及更衣室(含使用執照影本)、2.4臨時
碼頭、2.5本部連建物、2.6浮筒等資產，顯見經營契約第5.5.2條第1項所謂之應保留之建物或其保留、拆除或改良，須由雙方協商處理之建物係指本部連之主建物及交付時即有使用執照之水上飛機觀景臺、票亭、廁所及更衣室，上揭建物均未列入本案核課契稅之標的。又經營契約第5.5.2條「設
施之使用」第1項所稱「大鵬營區本部連之主建物」係指位
於遊一區之「本部連」建物。第2項「甲方已取得使用執照
或建築執照之地上物」係指大飛機觀景臺及廁所盥洗室。經營契約第11.1條「返還之標的物」係指，原告經營管理所交付之青州遊憩區設施之返還以鵬管處98年3月24日觀鵬管字
第0980001162號函所檢送用印完成之「青洲濱海遊憩區設施清冊」為準；「遊一區」本部連建築之返還係指經營契約第5.5.2條第1項大鵬灣本部連之主建物，皆非屬本案課徵契稅範圍。故原告將被告依法核課契稅之體育館、自強樓、孝親樓、莊敬樓、士官俱樂部、聯合餐廳、四號樓、舊餐廳一、五號樓、中正樓、舊餐廳二、東西塔臺、東西彈藥庫及探空班等系爭14棟留存建物另立名義統稱「舊有本部連建物」，認為其保留、拆除或改良，須由鵬管處協商處理云云，顯有不當。
(二)按契稅之稽徵乃以契約成立為斷，其係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，此觀最高行政法院61年判字第408號判例即明，且既係就不動產買賣
之債權契約行為而課徵，與是否為公法契約或私法契約無涉。據鵬管處102年4月23日觀鵬企字第1020001801號函說明二所載，「依據『民間參與大鵬灣國家風景區建設(BOT)開發
經營契約書』第5.5.2條第1項內容，已明確規定本案僅保留大鵬營區本部連之主建物，又依據本處96年1月16日0000000000號函檢送『大鵬灣BOT土地交付協商會議紀錄』會議紀錄陸、結論三：【除前項交付資產外，其餘交付土地及其地上物，甲乙雙方同意共同於96年2月15日前排除第三人之佔有
或權利主張，其後皆屬乙方權利範圍，乙方得自行處理。】爰以，雙方已就所明列之交付資產外，其餘地上物屬乙方權利範圍，並得自行處理。」顯見第1次交付紀錄表2.資產清
冊內除水上飛機觀景臺、票亭、廁所及更衣室、本部連建物、浮筒等資產外，其餘地上物均屬乙方即原告權利範圍，原告並得自行處理。且除本部連、移交時已有使用執照之建物及現存系爭14棟建物外，其餘地上物均已拆除，並無須鵬管處同意。
(三)依契稅條例第12條立法理由略以，除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，為契稅課徵之立法原則；另取得不動產所有權之方式，除契稅條例第2條所
列舉者外，屬契稅條例第12條規定以其他變相方式取得，應照買賣契稅申報納稅；如土地及地上建物部分並無明確價金之記載，建物係無償取得者，按財政部61年2月4日令釋，應視同贈與取得產權，屬契稅條例第2條規定以贈與取得所有
權，仍屬契稅課徵範圍，均按契價6%課徵契稅。本案依經營契約及地上權契約第6.1條及依「促進民間參與公共建設公
有土地出租及設定地上權租金優惠辦法」繳交租金取得地上權及其建物所有權。本件系爭14棟建物於交付原告後，被保留下來之四號樓、五號樓、舊餐廳一、聯合餐廳、士官俱樂部、西塔臺等6建物，除已取得使用執照外，現已向地政機
關辦妥建物所有權第一次登記。依財政部84年2月25日台財
稅第841608501號函釋意旨，所謂房屋所有人，係指已辦登
記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。房屋既經地政機關辦妥建物保存登記，稽徵機關即按地政機關所載所有權人資料，據以變更房屋稅納稅義務人名義。系爭14棟建物稅籍登載納稅義務人名義由鵬管處變更為原告，顯屬產權移轉，應課徵契稅。且依鵬管處104年6月26日觀鵬企字第1040001321號函復其餘交付地上物均屬乙方即原告權利範圍係指本件契稅課徵範圍之位於遊一區14棟建物，並無收取價金、贈與或其他方式代替價金。
(四)按「未辦保存登記之房屋移轉，於報繳契稅辦竣房屋納稅義務人名義變更後，經法院查封拍賣，致原移轉契約撤銷或解除，承受人無法取得產權者，依規定應准免徵契稅，其原繳納之稅款應予退還。」「契稅條例第16條第1項有關申報契
稅時納稅義務人應檢附之文件，除公定格式契約書外，其他有關文件規定如左：‧‧‧ (二) 未辦理所有權登記之房屋，應檢附原所有人及新所有人雙方身分證明文件影本。」「二、房屋稅向房屋所有人徵收之，為房屋稅條例第4條所明
定，而所謂房屋所有人，參照貴省各縣市房屋稅徵收細則第2條規定，係指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之
實際房屋所有人。本案房屋既經地政機關辦妥建物保存登記，自可按地政機關所載所有權人資料，據以變更房屋稅納稅義務人名義。」為財政部70年3月12日台財稅第31936號、88年11月23日台財稅第881960540號及84年2月25日台財稅第841608501號函所釋示。又依司法院釋字第287號解釋意旨，應認財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更。司法院釋字第420、
506號解釋亦同此意旨。故原告主張財政部61年2月4日令釋
悖於租稅法律主義，即非可採。
(五)另原告主張預告登記即代表其未取得該建物所有權乙節，查預告登記僅係為防止登記名義人對該建物做出損害保全請求權人權利之行為，無礙於原告取得該建物的所有權，此有最高法院49年台上字第24號民事判例可資參照，原告主張，顯有誤解。再查，財政部稅制委員會編印81年版房屋稅暨契稅法令彙編時，首頁以財政部81年12月15日台財稅字第810879823號函敘明，在81年10月31日前所發布未經編入該彙編之
房屋稅暨契稅有關釋示函令，自82年1月10日起，非經財政
部重行核定，不再援引適用，而財政部61年2月4日令除收錄於81年版房屋稅暨契稅法令彙編外，查現仍收錄於102年版
房屋稅暨契稅法令彙編第139頁，被告係依法據以適用。又
按財政部86年12月27日台財稅第861932893號函釋，係航商
向高雄港務局承租土地，由航商出資於該土地上以高雄港務局名義為房屋之起造人及所有權人，方非屬契稅課稅範圍，與本案原告為所有權人有所不同，無該函釋之適用。是以95年12月29日之地上權契約顯屬系爭建物產權移轉，非原告所主張僅具管理人身分。
(六)又依促參法第39條、第54條第1項及減免自治條例第5條第1
項、第5項等規定，顯見BOT模式中，民間機構與主辦機關間不動產移轉，仍視為所有權移轉，僅契稅徵免不同而已。且BOT案中建物之開發經營多為OT性質(如位於遊一區之本部連建物、甲方已取得使用執照或建築執照之地上物係指大飛機觀景臺及廁所盥洗室等)、BOT性質(如原告新建之賽車場、
接待大廳、小型賽車場等)，非屬應向原告課徵契約範圍，
而系爭14棟建物之情形非前二項性質，目前稅捐機關無本案類型案例。
(七)原告主張鵬管處所交付之7棟建築物被列為歷史建築無法使
用乙節，查該7棟被列為文化資產之歷史建築分別為本部連(非本案課徵契稅標的)、莊敬樓、舊餐廳(一)、舊餐廳(二)
、中正樓、彈藥庫(一)、彈藥庫(二)。依文化資產保存法第12條至第36條之規定，歷史建築經審查登錄辦理公告後，其保存、維護、再利用及管理使用處置須依文化資產保存法規定辦理，亦可取得中央主管機關之補助，尚無被列為文化資產之歷史建築，即無法使用之情形；且列為文化資產之歷史建築尚可依同法第91條、屏東縣私有歷史建築聚落文化景觀減徵地價稅及房屋稅標準第2條及第3條規定，減徵房屋稅及地價稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有經營契約、地上權契約、東港鎮公所契稅查定表、被告103年6月17日屏稅法字第1030220726號復查決定書等附於原處分卷及本院卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。兩造所爭執者厥為被告以系爭地上權契約簽訂後交付系爭14棟建物，核定本件契稅之處分是否適法？爰分述如下：
(一)按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」「(第1項)凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不
動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」「(第1項)納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、
贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日，加徵應納稅額百分之1之怠報金，最高以應納稅額為限。但不得超過新臺幣1萬5千元。」「(第1項)稅捐之核課期
間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
」「(第1項)參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期
間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。(第2項)前項減免之期限
、範圍、標準及程序，由直轄市及縣(市)政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。」「(第1項)民間機構應於
營運期限屆滿後，移轉公共建設予政府者，應將現存所有之營運資產或營運權，依投資契約有償或無償移轉、歸還予主辦機關。」「(第1項)民間機構參與促參法第3條規定本縣公共建設，在興建或營運期間，取得或設定典權供其直接使用之不動產，減徵契稅百分之30。」為契稅條例第2條、第4條、第12條第1項、第16條第1項、第24條、稅捐稽徵法第21條第1項第3款、促參法第39條、第54條第1項及自治條例第5條第1項所明定。次按「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣
之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」最高行政法院61年判字第408號判例參照。又依契稅條例第2條規定可知，除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅。則財政部61年2月4日令釋示「房屋稅籍登載所有權名義變更係屬產權移轉，其間如無買賣價款之接受，自可視同贈與，課徵契稅。」意旨，就無買賣價金交付之房屋產權移轉，視同贈與予以課徵契稅，合於契稅係就不動產產移轉而課徵之本質，核與前揭契稅條例第2條之規定不相牴觸，被
告予以援用，自無不合。又上開令釋雖經財政部81年12月15日台財稅字第810879823號函以：「凡未編入81年10月31日
前所發佈未經編入房屋稅、契稅法令彙編之房屋稅暨契稅有關釋示函令，自民國82年1月10日起，非經本部重行核定，
一律不再援引適用。」而自82年1月10日起，不再援用。惟
因該號令釋嗣又經財政部重行核定收錄於102年版房屋稅暨
契稅法令彙編第139頁(本院卷第164頁參照)。是原告主張財政部61年2月4日令已不再援用云云，尚有誤解。
(二)復按，「(第1項)稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法
應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐
稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他
不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。‧‧‧。」為稅捐稽徵法第21條第1項、第22條所明定。本件被告認定鵬
管處於95年12月29日與原告簽訂地上權契約，該地上權契約簽訂後鵬管處應交付第1次交付紀錄表所列土地及房屋建物
予原告，被告遂就交付建物其中系爭14棟建物，依契稅條例第16條第1項及第24條規定，而為本件契稅及怠報金之核課
，業如前述。則被告認定原告未於本件契約成立(95年12月29日)之日起30日之法定期間內申報契稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款之規定，本件核課期間應至103年1月28日屆滿，被告主張本件原處分係於103年1月6日作成，雖無法提出合法送達之證明，惟因原告已於103年1月23日針對本件契稅繳款書提出陳情，有該陳情書附卷（訴願卷第109-119頁）可稽，應認原告已在核課期間屆滿前收受原處
分。是本件被告核課契稅及怠報金之處分，自未逾核課期間，先予敘明。
(三)經查，本件原告(契約乙方)與鵬管處(契約甲方)於93年11月30日簽訂經營契約(本院卷第20-36頁)，依該契約第5.1.1條：「甲方應提供乙方詳如附件5.1.1所示遊一、遊二、遊三
、遊艇港區、停一及公二之範圍（以下簡稱本約土地），供乙方開發並經營管理。但本約土地面積如依本契約約定致生增減時，附件5.1.1應予修正。‧‧‧。」第5.5.2條：「1.大鵬營區本部連之主建物應予保留，並依其建築原貌整建、維護及適當的大鵬營區相關史蹟資料解說展示之。2.甲方已取得使用執照或建築執照之地上物，於交付乙方後，其保留、拆除或改良，由甲乙雙方另行協商處理之，且甲乙雙方同意應自達成協商結論後5年內辦理完成。」第5.3條：「乙方應依附件5.2『地上權設定契約』之規定繳交土地租金。」
第8.1條：「權利金包括『固定權利金』『營收變動權利金
』及『淨利變動權利金』。」第9.3.1條：「移轉標的以乙
方及其轉投資公司於本約土地範圍內所取得所有權之現存建物、設施、營運資產、營運權利(以下簡稱『移轉資產』)為原則，具體之『移轉資產』雙方同意於『資產移轉契約』中訂定之。」第9.6條：「乙方應於開發經營期限屆滿時，將
『移轉資產』無償移轉予甲方。」第11.1條：「乙方經營管理甲方所交付之青洲遊憩區之設施及『遊一區』本部連建築，應依本契約之約定返還於甲方。」另雙方於95年12月29日簽訂之地上權契約(本院卷第48-49頁)，其第6.1條：「乙方於本標的範圍內興建建築物時，就可辦理登記之建築物，應以乙方名義辦理建築物所有權第一次登記，並於建築物所有權第一次登記完成時，配合甲方辦理建築物預告登記。」第6.2條：「預告登記應載明乙方應於本契約權利存續期間屆
滿或終止時，即將建築物所有權移轉登記予甲方。」第8.1
條：「本契約屆滿或期前終止時，乙方應依『開發經營契約』第9、10章之約定辦理資產移轉，並塗銷地上權之登記，
將本標的返還甲方。」第8.2條：「非屬第8.1條所定應移轉之資產，乙方應自費清除，否則甲方得視為廢棄物處理，所需費用由乙方負擔。」又據鵬管處102年4月23日觀鵬企字第1020001801號函（原處分卷第220頁）關於原告函詢有關「
民間參與大鵬灣國家風景區建設(BOT)案」遊一區內舊有建
物申請第一次保存登記時涉及產權及相關問題需鵬管處協助說明一案。其說明二表明，依經營契約第5.5.2條第1項內容，僅保留「大鵬營區本部連之主建物」，其餘交付建物依據該處96年1月16日觀鵬企字第0950005401號函檢送95年12月
29日召開「大鵬灣BOT土地交付協商會議」(下稱土地交付會議，本院卷第98-99頁)會議紀錄：「陸、結論：一、已完成點交之土地及資產確認如下表(下稱點交表)：1.第1次交付
土地產籍清冊(43筆)、2.資產清冊(包含2.1水上飛機觀景臺、2.2票亭、2.3廁所及更衣室、2.4臨時碼頭、2.5本部連建物、2.6浮筒)、‧‧‧二、依開發經營契約第5.5.2條，雙
方同意第2項次所載資產交付乙方使用，並經雙方協議各資
產後續處理方式如下：(一)第2.1項：乙方管理使用5年後，若乙方無繼續使用意願，或經結構勘驗已不堪使用，由乙方以書面向甲方提出申請，由甲方依法令規定程序申辦報廢。(二)第2.2-2.4、2.6項：開發經營期間內，該建物或設施達法定使用 (耐用)年限，或經結構勘驗已不勘使用，或依法
得報廢者，由乙方以書面向甲方提出申請依法令規定程序申辦報廢。(三)第2.5項：依開發經營契約第5.5.2.1條及相關規定辦理。三：除前項交付資產外，其餘交付土地及其地上物，甲乙雙方同意共同於96年2月15日前排除第三人之佔有
或權利主張，其後皆屬乙方權利範圍，乙方得自行處理。」辦理等情，有經營契約書、地上權契約書、土地交付會議紀錄、三軍防砲部隊訓練中心移交「大鵬營區」予鵬管處相關公文、圖示及清冊資料 (原處分卷第290-316頁)等影本附本院卷及原處分卷可稽，堪可認定。依上開土地交付會議之結論二、三之內容，即就點交表資產清冊中除2.1-2.6之交付
資產外，其餘交付之土地及其地上物，雙方同意原告得自行處理。且依經營契約第9.6條規定，原告應於開發經營期限
屆滿時，將「移轉資產」無償移轉予鵬管處。而前開「其餘交付之土地及其地上物」中即包含系爭14棟建物在內，且其現況均已排除第三人之佔有，亦無第三人之權利主張；又依經營契約及地上權契約之約定，原告只須繳交土地租金及權利金予鵬管處，鵬管處對於該地上物部分並未收取價金，亦未以土地租金代替該地上物價金之收取等情，亦經鵬管處104年6月22日查告資料說明表(本院卷第171頁)所確認。是以
由上開契約約定及鵬管處102年4月23日觀鵬企字第1020001801號函意旨可知，原告僅支付土地租金及權利金，而使上開資產清冊2.1-2.6資產外之其餘交付土地及其地上物歸屬原
告權利範圍，得自行處理之，即實質上已取得其所有權，惟附有應於開發經營期限屆滿時，須將上開交付且「尚存」之土地及地上物無償移轉予鵬管處之條件，是應認原告於95年12月29日簽定地上權契約後實質上已成立不動產所有權移轉契約。至最高行政法院70年度判字第659號判決係認因徵收
而取得之土地所有權，為原始取得，並無私法上之契約存在，當無適用契稅條例課徵契稅之餘地，與本件原告係簽訂經營契約與地上權契約而實質上取得系爭14棟建物所有權之情形有別。再者，依契稅條例第2條及第12條規定及最高行政
法院61年判字第408號判例意旨，可知現行法關於契稅之課
徵，只要契約之內容有使相對人可藉此取得不動產所有權者即屬之，並不區分該契約之性質屬行政契約或私法契約，參以行政契約之概念於最高行政法院70年度判字第659號判決
作成當時並無相關之基本規範，因此應認該號判決援引私法契約僅係為與公法上之徵收處分予以區別，並無排除行政契約於契稅條例適用之意旨。故原告主張經營契約既屬行政契約，依最高行政法院70年度判字第659號判決見解應無契稅
條例之適用，本件核課契稅顯與上開最高行政法院判決有違云云，並不可採。是以被告就地上權契約之附件甲第1次交
付紀錄表(原處分卷第437頁、本院卷第99頁)資產清冊中地
上所附著之建物，排除土地交付會議結論二之本部連建物、飛機觀景臺、票亭、浮筒、碼頭、廁所及更衣室等建物外，就現有體育館、自強樓、孝親樓、莊敬樓、士官俱樂部、聯合餐廳、四號樓、舊餐廳一、五號樓、中正樓、舊餐廳二、東西塔臺、東西彈藥庫及探空班等14棟留存建物，依契稅條例第2條、第12條及減免自治條例第5條第1項等規定，核定
課徵本件契稅99萬1,492元，並就契稅條例第16條之30日申
報期限及違反第24條規定加徵怠報金17萬5,016元。嗣於復
查程序審認，東港分局於核定本件契稅標準價格時未計至百位，遂變更為課徵契稅99萬1,482元及怠報金17萬5,013元，於法尚無違誤。
(四)原告雖主張其依經營契約及地上權契約，以支付權利金享有開發經營權，僅有使用收益及管理權限，對原舊有建物並未支付任何買賣價金，無契稅條例第2條及第12條課徵契稅之
適用云云。惟依契稅條例第2條之立法理由，即除開徵土地
增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，為契稅課徵之立法原則，故基於實質課稅原則，對於契約形式上非屬契稅條例第2條所列「不動產之買賣、承典、交換、
贈與、分割或因占有而取得所有權者」情形，若實質上符合取得不動產產權移轉之情形者，即應申納契稅。本件依鵬管處與原告所簽訂之經營契約及地上權契約之內容，僅約定原告所支付者為權利金及土地租金，惟因該2契約之履行結果
，原告就第1次交付紀錄表2.資產清冊內除水上飛機觀景臺
、票亭、廁所及更衣室、本部連建物、浮筒等資產外，其餘地上物(包括系爭14棟建物在內)均歸屬原告權利範圍，原告可對之自由處分之，無須先取得鵬管處之同意，已如上述。且原告於鵬管處交付系爭14棟建物後，即陸續取得其中四號樓、五號樓、舊餐廳一、聯合餐廳、士官俱樂部、東西塔臺建物之使用執照並辦妥建物所有權第一次登記等情，有房屋稅籍紀錄表、使用執照、建物所有權狀附卷（原處分卷第252-280頁、本院卷第184-190頁）可稽，依最高行政法院61年判字第408號判例意旨，本件經營契約及地上權契約既含有
可使原告取得系爭14棟建物所有權之目的，不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，只要該契約行為一經成立，即應課徵契稅。另依財政部84年2月25日台財稅第841608501號函釋意旨，所謂房屋所有人，係指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。房屋既經地政機關辦妥建物保存登記，稽徵機關即按地政機關所載所有權人資料，據以變更房屋稅納稅義務人名義；次按財政部61年2
月4日令釋：「房屋稅籍登載所有權名義變更係屬產權移轉
，其間如無買賣價款之接受，自可視同贈與，課徵契稅。」系爭14棟建物稅籍登載納稅義務人名義由鵬管處變更為大鵬灣公司(即原告)，顯屬產權移轉，足認原告雖就經營契約及地上權契約名義上僅支付權利金及土地租金，惟已於95年12月29日土地交付會議陸、結論三確認可取得系爭14棟建物所有權，為實際房屋所有人，自應課徵契稅。又由土地交付會議紀錄陸、結論：二、(三)之內容：「第2.5項(即本部連建物1棟)：依經營契約第5.5.2.1條及相關規定辦理。」及鵬
管處104年6月22日查告資料說明表項次⑹(本院卷第171頁)
可知，經營契約第5.5.2.1條所稱應予保留之「本部連之主
建物」僅指位於遊一區之「本部連」建物(1棟)。故原告將
系爭14棟建物另立名義統稱「舊有本部連建物」，主張其保留、拆除或改良，須由鵬管處協商處理，是以其尚未取得系爭14棟建物之所有權云云，亦非可採。復依促參法第39條第1項、第54條第1項及減免自治條例第5條第3項之規定，民間機構參與重大公共建設時，其與主辦機關間關於不動產移轉，應視為所有權移轉，故仍應課徵契稅，惟得予適當減免。本件地上權契約實質上既含有使系爭14棟建物產權移轉予原告之結果，自非原告所主張其僅具管理人身分。又本件對於系爭14棟建物課徵契稅係由於原告與鵬管處簽訂經營契約與地上權契約後，實質上已將系爭14棟建物之所有權由鵬管處移轉至原告，並非對於原告於營運期限屆滿後應依經營契約第9章規定將「移轉資產」無償移轉予鵬管處而課徵契稅，
故原告主張訴願決定以營運期間屆滿之移轉義務，認係本件課徵契稅之理由，豈係就「未來40年」始生之契稅，預為課徵云云，顯有誤解。
(五)原告另主張其係因鵬管處為履行其依經營契約第3.1.1.1條
及第3.1.2.5條約定之義務，要求原告就四號樓、五號樓等2棟建物逕為第一次所有權登記，但因原告並依經營契約第11章之約定為預告登記，故仍無契稅條例課徵契稅之適用云云，惟按「得為預告登記之保全者，係以土地權利之移轉、消滅或其內容次序之變更為標的之請求權，與民法第758條所
定因法律行為而取得不產物權非經登記不生效力之情形不同，故上訴人就系爭房屋執有上開預告登記之通知書，亦難謂有排除強制執行之權利存在。」最高法院49年台上字第24號民事判例可資參照，故縱有預告登記，亦不妨礙原告所有權之取得，故原告上開主張，亦有誤解。
(六)至原告主張所交付之建築物其中有7棟被列為歷史建築無法
使用，且經交通部列為101年度國有公用財產管理，故其未
取得其所有權一節，經查，依屏東縣政府文化處網頁(本院
卷第291頁)顯示，該處於96年11月13日以屏府文資字第0960227615號公告指定大鵬營區「1.本部連、2.莊敬樓、3.舊餐廳(一)、4.舊餐廳(二)、5.中正樓、6.彈藥庫(一)、7.彈藥庫(二)」等7棟建物為歷史建築，其中除1.本部連(主建物)
外，均屬系爭14棟建物範圍內。而交通部「101年度國有公
用財產管理情形實施查訪查核」固將上開7棟建物劃定為歷
史建物之定期維護及環境整理之機制，惟此係因依經營契約第9.6條之規定，原告於開發經營期限屆滿時，仍應將尚存
之相關建物產權無償移轉予鵬管處，尚無從僅因交通部上開定期維護及環境整理之查核劃定即認上開6棟建物(不包括本部連)之所有權未移轉予原告。又本件課徵契稅之系爭14棟
建物於95年12月29日已經由鵬管處交付予原告可自行處理之，有第1次交付紀錄表可證，且為兩造所不爭；又依文化資
產保存法第12條至36條之規定，歷史建築經審查登錄辦理公告後，其保存、維護、再利用及管理使用處置須依文化資產保存法規定辦理，依同法第15條規定，亦可取得中央主管機關之補助，尚無被列為文化資產之歷史建築，即無法使用之情形。再者，原告就上開6棟被公告為歷史建築，其中舊餐
廳(一)亦已取得所有權狀(本院卷第187頁)，並無所稱經交
通部列為101年度國有公用財產管理即不得取得所有權，是
原告上開主張，亦不可採。
六、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以系爭地上權契約簽訂後交付系爭14棟建物，核定本件契稅99萬1,482元及
怠報金17萬5,013元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無
不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　10　　月　　28　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　呂 佳 徵
法官　簡 慧 娟
法官　吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　10　　月　　28　　日
書記官 李 建 霆