103年度訴更一字第16號｜行政：特種貨物及勞務稅條例｜裁判日期：104 年 06 月 09 日

高雄高等行政法院判決 103年度訴更一字第16號民國104年5月26日辯論終結原告　田鎮銘（原名：田玴瑞）訴訟代理人　王叡齡　律師陳建誌　律師被告　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世訴訟代理人　張碧倫上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國101年12月14日台財訴字第10113918740號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第42號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第433號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰原告於民國100年6月19日出售持有期間未滿1年之高雄市○ ○區○○路○○○號10樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），於同年7月19日辦理特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）申報時，自行計算其應納稅額為新臺幣（下同）0元，並具文申請適用特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5 條第2款規定之其他非自願性因素出售新房地情形，而非屬該條例規定之特種貨物，經被告認定其不符前開法條規定，乃以單照編號EA0000000特銷稅核定稅額繳款書（下稱原處分）依該房地銷售價格4,500,000元之15%，核定補徵稅款675,000元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院102年度訴字第42號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院103年度判字第433號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。二、本件原告主張︰（一）原告因職務關係往返高雄市與屏東市兩地，而100年1月本有證人許志男欲購買原告前配偶即證人潘霈蒨（原名潘品綺，於101年4月12日離婚）所有之房地（即高雄市○○區○○里○○路○○○號9樓，下稱明華路房地），故原告遂於 100年2月間購入系爭房地，並將戶籍遷入較靠近屏東市的系爭房地新址。未料，證人許志男4月簽約後卻無法履約，而於100年5月初表示終止買賣契約，原告無力負擔兩間房屋之貸款及費用，本欲持續出售明華路房地，但未料買方看中系爭房地之價格及地點，原告始將新購之系爭房地出售之，原告為非自願性因素而出售系爭房地，而售後原告與前配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及坐落基地（即明華路房屋）。（二）又考量原告全家之生活環境、子女之就學現況，若原告住到屏東市，則原告子女勢必要轉學，若不轉學則原告前配偶就要自屏東至高雄接送子女上、下學，其情形更顯複雜。因此考量子女的意願及交通狀況，所以才選在高雄市卻可以距離前往屏東較近的高雄市○○區○○路，亦即避開高雄市○○路○○○路或明誠路等交通雍塞的馬路，以節省往返屏東的車程時間並顧及子女的就學意願。又原告從未主張99年12月購入、100年5月售出之高雄市○○區○○路○○○號2樓房地（下稱龍德路房地）是換屋的情形，自不能將之混為一談，並以之做為否認原告換屋的認定。退萬步言，若被告乃是以此做為塑造原告短期交易賺取價差的情形，則原告豈會不知特銷稅實施之日期而將之避開，甚至為避免稅額產生而改以離婚方式達到節稅效果。（三）特銷稅條例第5條之規定乃是顧及民眾換屋需要，因此第2款前段規定是「買新賣舊」，但第2款後段則是顧及「買新賣新」的特殊情形，故設有例外規定，亦即「買新賣新」乃是不得已的情形。而原告甚且提出「賣舊屋」的契約書以證明確實有「買新賣舊」乙情，但因「買舊屋」者之違約情形發生，致使無法完成「買新賣舊」的程序；又在無力長期負擔二屋的房貸壓力所以必須擇一出售，以減輕受薪者的經濟壓力。（四）原告確實曾出售明華路房地予證人許志男，且因預期證人許志男會依其承諾履行契約，而購買系爭房地，並將戶籍遷入，有證人許志男及潘霈倩之證述為憑。又原告於購買系爭房地後花費816,200元裝潢，由證人黃銘生施作，並於100年3月26日付款，若無自住打算何必大肆裝潢，且一般買賣房屋，買方通常會以裝潢風格不喜歡為由，日後仍需重新裝潢來壓低賣方出價，若原告係投資客豈會不知，而證人黃銘生亦證稱原告曾與其商討裝潢內容乃是自住等語，故無論依據上述或一般房屋交易習慣皆可證明原告係以換屋為前提而購買系爭房地。另原告於申請認定免課特銷稅時，因被告人員告知以第三人違約作為申請事由不會准許，才以屋況情形作為申請事由，至復查時始說明第三人解約導致房貸壓力過重，並非前後說詞矛盾。（五）在證人許志男解約後（100年5月1日），原告被迫委託中信房屋中正加盟店銷售系爭房地（100年5月5日），以期早日脫手以免房貸壓力過重，後於100年6月4日與中信房屋簽定「專任委託銷售契約書」，並非如被告所稱於終止契約「前」即開始委託仲介出售。被告以系爭房地於2月購買於6月即出售，時間甚短，即認定原告係投機客，惟原告係因迫於房貸壓力，若不趕緊出售，無以維持日常生活之開銷。又被告主張原告於系爭房地出售時既能協助買方修繕完竣，顯見原告係因自身經濟考量而出售新房地，欠缺「其他非自願因素」云云，然原告就是因為自身經濟上有壓力才被迫賣掉系爭房地以減輕貸款壓力，若舊屋順利賣出則自然有足夠資金運用。（六）證人許志男為原告之好友，定金之返還亦出於維持雙方和諧關係之考量，況買賣契約書內亦無強制買方履行移轉登記之條款，故就算訂金全數沒收，原告仍要負擔兩房之貸款，且10萬元訂金僅是讓房貸壓力延後發生而已，尚不能靠此10萬元渡過特銷稅所規定之兩年期限，被告未考量於此，即認定不屬「非自願性因素」，自有未洽。（七）原告從未主動找仲介人員銷售系爭房地，僅在591售屋網刊登廣告，待證人黃偉榮主動聯繫後，亦僅是電話聯絡，並未積極帶證人黃偉榮看屋，亦未見面簽立授權書及一般約契約書，直至證人許志男於100年5月1日解約後，才與證人黃偉榮簽訂「授權書」欲出售系爭房地，有證人黃偉榮之證詞為憑，因此原告出售系爭房屋並非主要選項，而是在不得已之情形下，才加以出售。（八）原告一來未因買賣而有賺取利潤，二來特銷稅條例乃藉由消除投資客之經濟上誘因來達到建全房市之目的，若原告仍需被課高達約60萬元之稅款，自與該條例之立法目的相違背，且與懲罰無異。又不確定法律概念應依據具體個案情形，妥適認定之，且均應符合本條例之立法目的，參本條之立法說明：「考量合理、常態及非自願性移轉之態樣繁多，例如民眾因子女就學或工作需求換屋、個人合建分屋出售等，尚無法逐一列舉，爰於第10款授權財政部本於本條例之立法意旨個案認定排除課稅之情形，以免傷及無辜。」故被告更應審慎審酌，而非僅憑原告交易時間長短又或以僅以電話摘要紀錄表即逆推錯誤的事實，進而認定原告不屬「其他非自願性因素」而出售房地。（九）龍德路房地乃是因原告胞弟有卡債債務糾紛，故借名登記於原告名下，當時貸款額為470萬元，每月房貸本息額為 24,451元。系爭房地貸款額為400萬元，利息每月為9,800元，本息則為21,000元。明華路房地為原告前妻潘霈蒨名下，貸款額2筆分別為200萬元（勞工優惠貸款）、350萬元，每月本息約33,000元，原告與證人潘霈蒨當時有夫妻關係，故擔任連帶保證人，於103年4月1日後則由證人潘霈蒨改向上海商銀貸款800萬元，原告與證人潘霈蒨已非夫妻，故未再擔任連帶保證人。又原告另有車貸，自99年6月至103年6月，每期繳納2萬多元。原告當時預估明華路房地若順利出售724萬元，扣除貸款額550萬元，尚有170 萬元之餘裕，故斥資80餘萬整修系爭房屋，以利居住。由此可知，原告當時貸款支出每月將高達7、8萬元，而當時原告夫妻二人年所得合計160萬元，根本無法支付平日之生活支出，故出售系爭房地乃係基於「其他非自願性因素」等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告單照編號EA0000000號特銷稅核定稅額繳款書、101年9月6日財高國稅法二字第1010040905號復查決定）均撤銷。三、被告則以︰（一）依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款及同法施行細則第10條規定可知，銷售持有期間在2年以內之房地，即應依規定課徵特銷稅，惟考量立法意旨，乃在健全房屋市場，故於特銷稅條例第5條定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。再者，特銷稅條例第5條第2款規定意旨，係為照顧民眾「換屋」自住需要，對於符合同法條第1款規定之所有權人或其配偶，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態的移轉，予以排除課稅；又如為換屋者，原則上不應有將新購房地出售之不合理情形（買新賣新），惟考量換屋者確有因調職、非自願離職等非自願性因素，致需出售新購房地者，且非自願因素態樣繁多，恐有掛一漏萬，故除規定調職及「非自願」離職外可排除課稅，亦明定其他「非自願性」因素之概括規定（不確定法律概念），可排除課稅。然第5條第2款規定「非自願性」之法律定義應為一致之標準，始符合立法意旨，亦即所有權人於買受新房地後，因遭遇其無法合理預期或其無法單獨排除之事實，致與所有權人所預期之情事不同，則為因應新情事，另為違反其本來之意願而出售其新房地，應屬合理；反之，若該事實之發生，係所有權人於買受新房地時，可合理預期其發生且其可單獨排除該事實之發生，此時法律自可合理期待所有權人對該事實之發生，已有合理之因應對策，則於該事實發生時，所有權人仍將新房地於短期內出售，即難認屬合於情理或常態，自無特銷稅第5條第2款後段規定適用之餘地。（二）原告工作地點在屏東市，為就近照顧家人及避免影響家人作息，理應在屏東市購屋較合理，卻分別於99年12月及100年2月購買坐落龍德路房地及系爭房地，旋分別於100年5月底及6月間短期內出售該2棟高雄市房地，顯非以「換屋」為前提出售系爭房地，不符特銷稅條例第5條第2款規定。又原告於系爭房地出售時既能協助買方修繕完竣，顯見原告係因自身經濟考量而出售系爭房地，欠缺「其他非自願因素」致需出售系爭房地之客觀事證；又原告任職之工作地點並無異動，亦無調職、非自願離職之因素，核與特銷稅條例第5條第2款規定之要件不合，被告核定補徵稅額675,000元，並無違誤。（三）按「家」為每個人遮風避雨、安身立命之處，完整無漏的建築結構、適合日常家用的水電與排水設施，雖為現代建築最基本且必要的設備。然房屋經過多年的日曬雨淋、地震、颱風等天災之毀摧及使用折舊，造成房屋結構些微之龜裂而有部分漏水的情事，在不影響房屋主結構情形下，此亦屬合理之狀態，尚不致造成無法居住。原告於100年2月24日完成買賣之所有權移轉登記，以價金330萬元取得系爭屋齡約17年之系爭房地，依原告提供之工程保固書，前屋主陳立婷已就系爭房屋完成修繕工程。又依其檢附之估價單，原告復於同年3月25日請人估價並進行房屋裝潢工程，卻旋於不到2個月期間即同年5月5日立即委託富裕不動產經紀有限公司代為銷售系爭房屋，其於如此短暫期間如何得以判斷該屋嚴重漏水至無法解決而需出售系爭房地？又原告於取得系爭房地所有權至簽約出售僅3個多月，房屋如真有嚴重漏水之瑕疵，如何能以較成本價高於120萬元之450萬元價格出售系爭房地？另原告於新房地出售時，雖有進行部分漏水修繕工程，惟經簡單修繕完竣後已無漏水情形。綜上，原告應無嚴重漏水至無法解決而需出售系爭房地之情形。再者，原告100年7月15日向被告申請認定免課特銷稅之理由，係因考量工作需要，常常深夜時刻回家，影響家人及小孩正常作息，故買下第二戶房屋（系爭房地）以解決該問題，是其並非因「換屋」而購買新房地，與特銷稅第5條第2款之規定意旨不合；又原告並無提供新屋嚴重漏水，經修繕仍無法解決致需出售新房地之客觀事證，被告自無從據以認定符合第5條第2款排除課稅之規定。（四）購入房屋並有實際居住事實者，為方便對外通訊之聯繫，將戶籍遷至新屋，符合戶籍法規定及一般人之經驗法則，若因賣舊屋換新屋而遷戶籍至新屋，亦屬合情合理。然原告於100年2月取得系爭房地，並未立即將戶籍遷入新屋，亦無在100年4月5日簽約出售舊屋時將戶籍遷至新屋，反而於同年5月1日解除舊屋買賣契約，及委託富裕不動產經紀有限公司銷售新屋後（100年5月5日簽訂授權書，同年6月4日簽訂專任委託銷售契約書），始於100年6月9日將戶籍遷入系爭新屋（同年6月19日簽約出售），顯不合常理，亦無因賣舊屋換新屋而遷戶籍之情事。其次，原告所檢附之系爭房地裝潢估價單，僅為工程施作之先行估價表，並非實際施作之確實金額，況於本估價單蓋章經手之新穎工程行（營業項目為油漆工程及防銹工程）亦表示因時間無法配合，故未承作估價單上之油漆工程，是本件裝潢費用究否為816,200元，即不無疑問。又查現行投資客投資中古屋之模式，往往於購屋後立即進行房屋裝潢，再於短期間出售獲利，以降低貸款資金成本，而裝潢費用高，其房屋之附加價值自然增加，相對地賣方於出售房屋時自然會提高售價，將裝潢費用所生之價值轉嫁予買方，是原告能於持有期間僅3個多月即以高於成本價120萬元出售系爭房地，即因裝潢工程增加房屋之附加價值所致。（五）買屋、換屋乃人生大事，就大多數人而言，購屋前皆會考量其自身經濟能力及多方詢價、看屋，始會審慎決定，是所有權人欲買新屋換舊屋時，本得衡酌個人經濟條件等因素，選擇先購入新屋或出售舊屋，惟不論買屋或賣屋均有可能發生一方違約或舊屋於短期間無法順利銷售出脫之情形，亦為換屋前可預期之風險，另原告有無能力同時負擔兩間房屋之貸款及費用，皆當事人於換屋前可預期評估及單獨排除其發生之危險。本件原告及其前配偶98至100年度皆分別任職於法務部調查局及日月光電子股份有限公司，其工作穩定並無異動，2人合計薪資年收入98至100年度分別約167萬元、161萬元及157萬元，原告前配偶前於94 年間購買明華路房地時向銀行貸款5,500,000元，99及100年度繳納之本息合計分別為318,772元及387,786元；至原告100年購買系爭房地價格為3,300,000元，惟其100年3月4 日向銀行貸款4,000,000元，100年度僅繳納5期利息計 45, 309元即於同年7月25日償還全部貸款。依上開資料可知，其年收入及繳納明華路房地之本息大致相同，應無無法負擔貸款之情形，且原告購買系爭房地所貸款項遠大於買入價款，其每月亦僅需繳納利息9仟餘元，似亦無因舊屋買賣違約遭致原告無法維持一般家庭生活之情形。（六）原告於100年2月間購買系爭房地，復於不到4個月期間即出售獲利，且其並非以「換屋」需要而購買系爭房地，而系爭房屋亦無嚴重漏水致無法解決情形，又其明華路之舊屋欲出售復經解除契約（100年4月5日簽約出售予許志男君，同年5月1日解除契約）後，原告立即委託房仲公司出售新屋（系爭房地）而非舊屋，其顯欠缺「其他非自願性因素」而需出售新房地（買新賣新）之客觀事證，準此，被告以其不符合特銷稅條例第5條第2款排除課稅規定，按原告持有系爭房地期間未滿1年，依系爭房地銷售價格4,500,000元之15%，核定補徵稅額675,000元，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告戶籍資料、系爭房地買賣契約書、原告100年7月19日認定免課特銷稅申請書、被告原處分、復查決定、訴願決定、本院102年度訴字第42號判決及最高行政法院103年度判字第433號判決等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪信實。兩造之爭點為原告100年6月19日出售系爭房地，是否符合特銷稅條例第5條第2款其他非自願性因素出售新房地之情事，被告以原處分核課原告特銷稅675,000元是否合法？茲分述如下：（一）按「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。六、銷售因繼承或受遺贈取得者。七、營業人興建房屋完成後第一次移轉者。八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「（第1項）因本條例第5條第2款規定之非自願離職或其他非自願性因素出售新房地者，所有權人應檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定。（第2項）前項非自願離職及其他非自願性因素，由財政部公告，並刊登政府公報。」分別為行為時特銷稅條例（本條例於104年1月7日修正公布第2、5、26條）第2條第1項第1款、第5條、第7條、第11條及同法施行細則第10條所明定。據此，財政部依特銷稅條例施行細則第10條第2項公告之其他非自願性因素，固可認為即符合行為時特銷稅條例第5條第2款後段所稱因其他非自願性因素出售新房地之情形，惟對於非財政部依上揭規定公告之因素，鑒於「其他非自願性因素」，係立法者用運用不確定的法律概念排除特銷稅之課徵，主管稽徵機關於受理所有權人申請認定時，就具體個案是否符合「非自願性因素出售新房地」，自應本於職權妥適認定，尚不得因未經財政部依特銷稅條例施行細則第10條第2項為公告（並刊登政府公報），而否認符合非自願性因素之要件，換言之，行為時特銷稅條例第5條第2款後段所稱其他非自願性因素，應不以經財政部公告者為限，否則即有違租稅法律主義。（二）次按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：㈠衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場．．．。」同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」故特銷稅條例第5條係為排除不符該法立法目的之特種貨物範圍，其中行為時特銷稅條例第5條第1款規定，即係參考土地稅法第34條，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。又同條第2款，亦係考量民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，並將因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地（買新賣新），予以排除課稅。是以，適用特銷稅條例第5條第2款規定之情形，應以符合同條第1款持有房地期間無供營業使用或出租，且為「換屋」而購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地為前提。又由上開立法理由可知，課徵特銷稅之目的係為促進租稅公平，健全房屋市場，故對於合理、常態及非自願性移轉房地等不符立法目的之情形，排除課稅，而揆諸特銷稅條例第5條各款規定排除特銷稅之態樣，第5條第2款後段所稱非自願性因素致須出售新購房地，應限於所有權人於買受新房地後，發生無法合理預期之事實，致所有權人唯有出售新房地一途，否則將無法因應新情事之情形，亦即出售新房地乃所有權人不得不為之決定，此時法律規定強求其繼續保有新購房地，即非合理，則所有權人為因應新情事而出售其新房地，應屬非自願性，此時始有行為時特銷稅條例第5條第2款後段規定之適用；反之，倘於新事實發生時，所有權人除出售新房地外，尚有其他因應方法可供選擇（亦即尚未達到僅剩出售新房地之單一選項必然情事之地步），則所有權人將新房地於短期內出售，即難認屬非自願性，自無行為時特銷稅條例第5條第2款後段排除課稅規定適用之餘地。查本件原告主張符合行為時特銷稅條例第5條第2款後段其他非自願性因素而買新賣新，無非係基於其個人經濟因素無法負擔二處房貸，以及新房地有漏水情事為其主要論述，然查，上開二事由迄今未經財政部依特銷稅條例施行細則第10條第2項為公告（並刊登政府公報）認屬符合非自願性因素之要件乙節，為兩造所是認（見本院卷第197頁），且查，立法者已於前揭行為時特銷稅條例第5條第8、9款規定就債務人因個人經濟因素導致之房地拍賣或遭人處分之情，明文排除其特銷稅條例之適用，是否得以在此立法基礎下從寬認定出賣人買新賣新之經濟困境，誠有疑義；另房屋漏水乃修繕問題，是漏水問題出售房屋是否能該當非自願性因素出售新房地，亦有疑義。原告以經濟困境及房屋漏水事由主張其該當「其他非自願性因素」出售系爭房地，尚無可採。況依最高行政法院103年度判字第433號判決發回意旨，原告無法出售其配偶名下之舊屋（即明華路房屋）之異常狀況，或漏水情形是否達致無法修復之程度，以致需出售系爭房地之地步，仍應個案具體審認原告是否該當行為時特銷稅條例第5條第2款後段所指之「其他非自願性因素」之要件，合先敘明。（三）經查： 1、原告自92年1月間起即任職於法務部調查局屏東縣調查站調查官；其前配偶潘霈蒨至遲於96年間即已任職於日月光電子股份有限公司，迄今二人均無調職或離職記錄乙節，有原告於被告原核定時自行提出之在職證明書乙紙及被告調取原告96年綜所稅申報核定書一份在卷可證（見原處分卷第18、68頁），並為證人潘霈蒨於本院準備程序證述屬實（見本院卷第158頁）。嗣於100年5月間，原告與其配偶潘霈蒨共登記持有有三處房地，分別為明華路房地（94年間購入，登記於潘霈蒨名下）、龍德路房地（99年12月購入，登記於原告名下）及系爭房地（100年1月19日向第三人陳立婷以330萬元價格買入，同年2月24日辦妥所有權移轉登記，登記於原告名下，以上參見原處分卷第9至17 、25至29頁）。因原告知悉特銷稅條例將於100年6月1日施行，故於同年5月底出售龍德路房地（於同年6月3日辦妥所有權移轉登記），以避免特銷稅問題（見本院102年度訴字第42號卷第41頁原告於準備程序之陳述）；至於系爭房地原告則於同年3月25日委託第三人黃銘生裝潢（包含水電、泥作、木工、油漆、燈飾、地板、傢俱、窗簾、玻璃及設計費，其中水電部分則包含原有水管電路、開關插座之更新），施工期間花費約30個工作天，其後即於同年5月5日以前便將售屋廣告刊登於591網站，嗣經第三人富裕不動產經紀有限公司（下稱富裕公司）業務員黃偉榮於網路搜尋時查知，經其電話推薦，原告遂於同年5月5日委託富裕公司代為銷售，嗣後乃於同年6月9日將自己戶籍遷入系爭房地，並於同年6月19日經由富裕公司之仲介將系爭房地以450萬元代價出售予第三人陳子彤，於同年7月12日辦妥所有權移轉登記，原告始於同年8月18日將戶籍遷出系爭房地。惟系爭房地出售不久，第三人陳子彤即向仲介之富裕公司反應系爭房地有廚房水管外漏情事，請轉知賣方之原告修繕，後經原告派員修繕後，已無漏水情事存在等情，則經證人黃銘生、黃偉榮等人於本院準備程序中證述明確（見本院卷第119至127、173至178頁），並有原告100年5月5日授權書（見本院卷第57頁）、中信房屋不動產買賣契約書（見原處分卷第29至32頁）、原告遷徙資料查詢清單（見本院卷第204頁）、被告製作之電話摘要紀錄表（見原處分卷第113至114頁）等文件在卷可稽，而上開事實復為兩造所不爭，則前揭查證事實自堪信為真實。 2、次查，原告於出售系爭房地後，曾依特銷稅條例施行細則第10條規定向被告申請認定免課特銷稅，主張伊係因工作需要，常常深夜回家，為避免影響家人正常作息，遂購買系爭房地以解決上開問題，但因系爭房地漏水狀況無法解決，以致不得不於一年內出售等語（見原處分卷第33頁）；但嗣經被告原核定仍須核課特銷稅後，原告提起復查申請時另改稱：因第三人許志男於100年1月間向原告表明欲購買明華路房地，原告乃於100年2月間購買較靠近屏東之系爭房地，未料許志男於100年4月簽約後卻無法履約，而於同年5月終止買賣契約，原告無力負擔二間房貸，本欲持續出售明華路房地，但未料買方看中系爭房地，原告無奈才出售系爭房地等語，並提出第三人許志男、潘霈蒨簽訂之不動產買賣契約書、終止房屋買賣契約書等文件為證（見原處分卷第53、56至62頁），則系爭房地究竟係因單純工作需要，抑或發生換屋需求而購買？以及該屋事後究竟係因漏水難以修復，抑或經濟因素無法負擔二間房貸而出售？已然有前後陳述矛盾、事實互有齟齬之處。縱認上開二種各自獨立，互不相干之售屋事由仍無妨原告於本件訴訟中併同主張，然查，證人即原告委託其裝潢之包商黃銘生於本院準備程序中證稱：原告交給伊裝潢之房屋係屬空屋，承作內容包含水電、泥作、木工、油漆、燈飾、地板、傢俱、窗簾、玻璃及設計費，其中水電部分則包含原有水管電路、開關插座之更新，由於施作之房屋屋齡高達17年，所施作之水電是將屋內原有之水管電路拆掉重作，但公用管路則不在伊施作範圍，且原告交給伊裝潢時，並未提及需特別維修之項目等語（見本院卷第122至126頁）；另證人即富裕公司業務員黃偉榮則證稱：伊仲介銷售房屋最在意房屋漏水及凶宅之瑕疵擔保問題，因此伊在受託銷售時，有特別向原告詢問，原告有明確告訴伊系爭房地並無滲漏水及凶宅的問題。且伊至現場看屋時，也會專注在這些點上，房屋如果有滲漏水問題，縱使施以裝潢都無法掩蓋，然伊受原告委託後自行到大樓管理室拿鑰匙查看系爭房地時，該屋係屬空屋狀態，並未發現屋內有任何水痕存在，至於凶宅部分則是詢問鄰近屋主及大樓管理員，因而肯認原告之說明。但在交屋後沒多久，買方打電話給伊表示廚房水管突然爆開產生漏水，要求處理，伊便轉達給原告，經原告處理後，伊就不曾再接到買方之抱怨等語（見本院卷第175至178頁），佐諸原告係於100年1月19日購入系爭房地後，即以空屋之狀態在100年3月25日交給證人黃銘生裝潢，待證人黃銘生以執行大約一個月工作天（不含週六、週日）完工後，原告隨即在同年5月初立即上網銷售，嗣證人黃偉榮接手受託銷售後，亦是自行至大樓管理室拿鑰匙看屋，原告並未居住於該處，且看屋情況與原告在網路刊登之房屋裝潢照片一致（如本院卷第104至108頁原告所提系爭房屋拍攝照片），仍屬空屋，並未放置任何私人物品，甚至原告遷入戶籍都在委託富裕公司銷售以後所為等情，已如前述，足見原告自買入系爭房地直至賣出，都不曾入住系爭房地，更無論其從未曾向承攬裝潢人員、仲介人員，乃至買受人表明系爭房地有何「漏水狀況無法解決」，且應予減價銷售或免除其該部分瑕疵擔保責任之情事，則原告所主張系爭房地因存在「漏水狀況無法解決」，故該當行為時特銷稅條例第5條第2款後段「其他非自願性因素」必須出售系爭房地云云，實屬虛構。 3、再查，證人即原告結識多年友人許志男於本院準備程序證稱：伊係於100年2、3月間與原告出來喝茶時聊到伊所有之三民區建安街之房地太舊想換屋，原告就說他正好有房子想要賣，伊後來有跟原告去看明華路房地一、二次，並遇見過原告之妻潘霈蒨，伊看屋後有告訴原告伊想買明華路房地，但伊必須將其建安街之房地賣掉後，才能購買明華路房地，因為伊預計出售舊屋之款項約三百餘萬可以充作頭期款，其餘三百餘萬元可另向銀行貸款，然伊當時只有構想，正在找人介紹買主，尚未尋獲有意願之買方。一直到100年3月底時才有一位買主前來看伊之舊屋，曾表示其有意願以350萬元購買，但對舊屋沒有附停車位頗為在意，因此約定同年4月中旬才要正式簽約。在伊與買主簽約前，當時原告就建議伊可與原告之妻潘霈蒨先簽訂臨時約，等到伊將舊屋實際出售後，才簽訂正式買賣契約，故伊於100年4月5日與原告及其妻見面後簽署明華路房地之買賣臨時約（見原處分卷第55至60頁），約定買賣價金總價724萬元，伊先交付定金10萬元予原告，至於後期款項必須等伊將舊屋賣掉後才能決定付款，故雙方並無約定後期款項之支付時間及金額。未料伊舊屋買主嗣後仍以該屋未附停車位為由，反悔不買，自無後續之簽約動作，伊很為難不好意思向原告開口，遲至同年4月底才告知伊舊屋沒有賣出之事，表明契約並未成立，可否退還伊定金10萬元，幸好原告可以諒解，伊與潘霈蒨就在5月初再寫終止契約書，原告則在終止契約後另外拿10萬元現款給伊等語（見本院卷第146至156頁）；另證人即原告前妻潘霈蒨則證稱：伊與原告89年間結婚後，基本上仍住在鳥松之娘家，原告則住在宿舍，直到94年購買明華路房地後，伊與原告才搬到明華路居住，至於雙方育有一子，因伊在日月光電子公司上班，無法照顧孩子，所以孩子托給娘家照顧，由於孩子戶籍都留在鳥松，幼稚園、小學都念鳥松學區裡之學校，因此孩子幾乎都住在娘家，至於伊在婚姻關係中大多住在明華路房地，只是有時候為了陪孩子時會待在娘家。由於伊與原告在101年4月間離婚，之前已有一段時間感情不睦而處於分居狀態，只是伊還是繼續居住在明華路房地，但原告不常回來，當時伊對原告事務並不關心，也不太想管，所以原告何以購買系爭房地之原因及細節，伊不甚清楚，但原告要將明華路房地賣給他朋友許志男部分，伊有配合辦理簽約及終止契約，但過程伊都沒有介入，伊僅有簽約時見過許志男，此外伊從未見過原告有帶許志男前來看屋。雖然原告有向伊提及明華路房地賣給許志男後，要搬到系爭房地去住，但因後來許志男不買，原告就沒有搬遷計畫，嗣後雙方離婚後，明華路房地就歸伊所有，該屋房貸也由伊個人負擔等語（見本院卷第157至166頁），則綜觀前揭證人證述情節，原告之子因託養於原告岳母處，故基本上並未與原告夫妻同住於明華路房地，且原告夫妻於101年離婚前已呈分居狀態，其妻無意離開明華路房地另覓他處，則原告所稱為配合孩子學籍、避免妻子接送困擾而購買系爭房地之理由，即與證人潘霈蒨所述內容相背；此外，證人許志男係於100年2、3月間始與原告提及購買新屋之意欲，更何況證人許志男直至同年3月底前並未找到有意願之買主，依其所述對明華路房地買賣之籌款方式，必須以其所有建安街之舊屋得以出售為前提，換言之，原告與證人許志男間就明華路房地所達成之買賣協議，係屬需買方得以將其舊屋出售之附有停止條件買契，而條件既非期限，自有可能因不確定因素致使條件不成就而不發生任何契約效力，此本為買賣雙方所明知，否則原告又有何以應退還10萬元定金之理。今原告事實上既係於100年1月19日即向第三人陳立婷購入系爭房地，則其購買系爭房地，亦顯然與證人許志男欲向原告購買明華路房地之原因毫無干係，況原告既向證人承諾待其出售建安街舊屋後才會正式磋商明華路房地買賣細節，而證人許志男遲至100年4月底都未曾向原告表態其建安街舊屋業已出售之跡證，反而於同年5月1日前夕明確告知其因舊屋沒有買主，其購買明華路房屋之要約已因條件不成就而失其效力，請求原告返還定金，則原告就其與證人許志男間明華路房地之買賣磋商自100年4月5日簽訂臨時約時起至同年5月1日終止之際，無論是證人許志男提出之要約生效條件，抑或原告自行建議之簽約方式所容許證人許志男反悔不買之空間，原告實無任何憑據足以信賴彼等前揭買賣契約必定生效！反觀原告於100年3月25日委託證人黃銘生施作系爭房地裝潢工作時，原告尚且未曾與證人許志男就明華路房地簽署買賣臨時約，然其手上卻切實持有上開明華路、龍德路及系爭房地等三處房地之所有權狀，因此如從其100年3月底之經濟能力觀察，原告當時不但有能力擔負前揭三處房貸外，還有多餘資力足夠以現金方式支付證人黃銘生之裝潢費用達80餘萬元，則原告顯然不具足其所主張之經濟拮据情狀。何況依證人潘霈蒨所述，原告友人許志男確定不買明華路房地後，伊等即無搬遷計畫而繼續居住於明華路房地等語（見本院卷第163頁），足見明華路房地於許志男取消要約後，原告僅有出售系爭房地之舉措，而不再向他人推銷明華路房地，故其前妻潘霈蒨得以繼續居住於明華路房地，並嗣後成為其離婚後之財產。佐諸證人黃偉榮證稱：伊接受原告委託銷售系爭房地時，有聽聞原告尚有另一間房地也在委託銷售中等語（見本院卷第174 頁），而原告委託證人黃偉榮銷售時，既實際持有上開三處房地，則揆諸前揭二位證人之綜述，原告當時委託銷售之另一間房地即係指其名下之龍德路房地，惟龍德路房地既已於100年5月底前順利售出而免除特銷稅之問題，則原告於同年6月初特銷稅條例施行後還留存尚在委託銷售者，應僅有系爭房地。是此，原告在100年6月19日出售系爭房地予第三人陳子彤時，既不發生與明華路房屋併同銷售之情事，更不發生經濟困窘須即刻出售系爭房地之必要。乃原告主張當時因經濟壓力必須出售手中一處房地，但因買方市場選擇系爭房地而不選擇明華路房地，非伊所能控制，故伊買新賣新應該當行為時特銷稅條例第5條第2款後段之「其他非自願性因素」而出售系爭房地之要件云云，亦非可採。（四）末查，原告提起本件訴訟後，立法者鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，惟因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符合第5條第1項第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形（修正理由參照），乃於104年1月7日增訂公布特銷稅條例（下稱修正後特銷稅條例）第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，免徵特種貨物及勞務稅，以資周全。嗣財政部並於104年2月5日以台財稅字第10404514520號函釋：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自104年1月9 日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」而104年1月7日新修訂之特銷稅條例並增訂第5條第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」其立法理由表示：為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項，定明該款之適用情形，以資明確等語。今被告前揭核定補稅之原處分既因原告提起行政爭訟而尚未確定，則依前揭新修訂特銷稅條例第5條第2項規定，被告原處分即有溯及適用新修訂之同條例第5條第1項第12款規定之必要。然依本院前揭查證結果，原告銷售系爭房地亦顯不該當前揭財政部104年2月5日所公告「確屬非短期投機」之各款要件，則原告所銷售之系爭房地自仍屬特銷稅條例第2條第1項規定之特種貨物。從而，被告就系爭房地對原告核定之補稅處分及補稅金額，均難認有何違法之處。五、綜上所述，原告前揭主張，均不足採。被告以原告並不該當行為時特銷稅條例第5條第2款後段之「其他非自願性因素」而銷售新房地之情事，遂以其持有系爭房地期間未滿1年，依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第7條、第11條等規定，按系爭房地銷售價格4,500,00元之15%，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額675,000元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　9　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　蘇　秋　津法官　張　季　芬法官　林　彥　君以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　年　　6　　月　　9　　日書記官　謝　廉　縈

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴更一字第16號

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