高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)104年度訴字第160號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 08 月 19 日

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第160號民國104年8月5日辯論終結原 告　中國石油化學工業開發股份有限公司
代　表　人　沈慶京
訴訟代理人　蔡朝安　律師
李益甄 律師
陳修君 律師
被 告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人 李瓊慧　處長
訴訟代理人　沈逸群
蘇惠娟
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年6月5日高市府法訴字第10330427100號及104年2月12日高市府法訴字第10430138500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告原名高雄市西區稅捐稽徵處，自民國104年7月1日起與
高雄市東區稅捐稽徵處合併改制為高雄市稅捐稽徵處，並由其新任代表人李瓊慧向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告所有坐落於高雄市○○區○○段4、86、86-4、87、93地號等5筆土地（下稱系爭土地），分別於95年5月23日及
同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起至原告完成污染改善作業，並經公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告分別於102年8月12日及103年9月15日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由申請減免地價稅，經被告審認不符土地稅減免規則(下稱減免規則)第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下
稱財政部91年2月20日函釋）之適用，乃分別以102年9月17
日高市西稽前地字第1028856824號及103年9月26日高市西稽前地字第1038810239號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
(一)土地因人為污染進行整治，屬於「因環境限制及技術上無法使用之土地」為減免規則第12條規定得免徵地價稅範疇：
１、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免……」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅法第6條與減免規則第12條分別定有明文。次按「土地稅減免
規則第12條規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現…持續管制中。』…上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條
規定減免範圍。」最高行政法院90年度判字第261號判決所
明揭。是減免規則第12條係土地稅法第6條授權訂定，解釋
減免規則第12條之適用情形，必須緊扣土地稅法第6條「為
促進土地利用、增進社會福利」之立法目的，從而減免規則第12條所舉山崩、地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境限制之情形而已（此見解亦經最高行政法院101年度判字第617號判決所肯認），對於造成環境限制之原因則在所不問，而造成環境限制之原因可能為前述之天然災變，亦可能是人為污染所致。況前開最高行政法院90年度判字第261號判決
之案例事實，係土地因地下水污染尚未完成整治，且為持續管制階段，最高行政法院仍認為整治地下水污染無非在改良土地利用，進而發展經濟，符合土地稅法第6條得予減免地
價稅之意旨，對於改良土地者，得予適當減免地價稅，而因技術上無法使用之土地，其地價稅或田賦得予全免。揆諸前開說明，本件被告102年度原處分說明五、與103年度原處分說明三、「減免規則第12條規定，係針對特殊外力造成環境之限制及技術上無法使用之土地，即應以自然環境所不可歸責因素為範圍」之理由，即違減免規則第12條立法真意與最高行政法院前揭判決意旨。
２、按「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依減免規則第12條規定免徵地價稅。」案經財政部91年2月20日函闡示
甚明。次按「惟查財政部91年2月20日函釋略謂：『……』
土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，……本件系爭土地因原台灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理
不當，而污染土壤及地下水，……系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」為最高行政法院91年度判字第468號判決揭
示綦詳。準此，凡土地受有污染致現實上難以利用及收益，即屬減免規則第12條規定技術上無法使用之土地。此項見解，並因美國無線電（RCA）桃園廠涉訟土地83年度起至90年
度地價稅已依前開最高行政法院91年度判字第468號判決意
旨，以行政救濟或核定方式予以免徵在案（最高行政法院95年度判字第1024號判決理由壹、所載）而獲得支持。
３、原告於71年5月間奉行政院經濟部命令接管前臺灣碱業股份
有限公司(下稱臺碱公司)，臺碱公司原高雄廠用地即併入原告所有，並更名為原告前鎮廠廠區。前鎮廠區南側土地早於59年即由臺碱公司出租予訴外人臺灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱臺灣氯乙烯公司）設置高雄廠生產氯乙烯，該廠於78年12月31日結束生產，並拆除設備後，將土地歸還原告，原告自收回土地後，並未從事生產活動，此事實經高雄市政府96年1月10日高市府環二字第0960001940號函認定在案。
原告並無在系爭土地著手實施污染行為，實施污染行為之人乃前臺碱公司與臺灣氯乙烯公司，原告係因前身為國營企業，無法抗拒經濟部管理命令合併前臺碱公司，方繼受前臺碱公司之污染行為人（整治）「責任」，對於系爭土地受污染亦無故意過失。於本件之情形，原告非實施污染行為之人（蓋「行為」無法繼受），且原告亦依主管機關之要求擬定土壤污染控制計畫，花費大量金錢與時間於系爭土地積極進行整治工作，以求移除污染、改良國土，如以原告為所有權人為由否准原告依法申請地價稅之減免，豈符事理之平。承前所述，由於原告並非著手實施污染行為之人，若准原告依法申請免徵系爭土地102及103年度地價稅，並不該當土地所有權人藉由污染自身所有土地以獲取地價稅租稅優惠之案例。況且一旦土地被污染，污染行為人或土地所有權人因負有行為責任或狀態（排除）責任，環境主管機關即會依土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）相關規定，命其負擔回復原狀之整治責任甚或對其處以罰鍰，整治成本之高、損失之大並非地價稅減免之利益所得超越，是被告與訴願審議機關之疑慮於現實上殊難想像，並為一般理性之行為人所不預期發生。訴願決定謂原告係繼受前手臺碱公司之污染行為責任及自己後續污染行為所造成，則原告與臺碱公司對系爭土地之污染行為已屬密不可分，復謂系爭土地遭受污染，係因原告之行為所造成云云，與事實不合。
(二)依據原告檢送高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）之102年間「前鎮廠土壤污染控制場址執行成果報告」（第14季～第18季），系爭土地102年度確實進行相關污染整治作業，致實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用，而屬「技術上無法使用之土地」，依減免規則第12條之規定，自得免徵地價稅：
１、原告102年度於前鎮廠進行土壤污染控制計畫之工作項目如
下：⑴袋（桶）裝土壤採樣檢測與清運（102年度實施時間
：102年1月-12月）：①101年11月29日起陸續實施場址暫存之袋裝含汞土壤之採樣作業，並於101年12月10日開始實施
清運處理作業，至103年1月14日止已完成場址暫存之袋裝含汞土壤之清運作業。（前鎮廠土壤污染控制計畫第18季執行成果報告頁3-3參照）②桶裝含汞土壤之採樣作業於102年1
月8日實施，並於102年3月1日開始實施清運處理作業，至102年11月29日止已完成場址桶裝含汞土壤之清運作業。（前
鎮廠土壤污染控制計畫第18季執行成果報告頁3-3參照）③
清運離場處理照片。⑵現地採樣檢測（102年度實施時間：102年1月2日-12月27日）①102年1月2日起，即開始實施場址內現地土壤之補充調查，由原場址實施初步調查時所規劃之10x10網格為基準，於網格中心點下挖3公尺，以每0.5公尺
採集混合樣品，送現場分析室以XRF執行快篩檢驗，再由快
篩所分析出之數據，挑出異常數據樣品於實驗室作全量檢驗。至102年12月27日止已完成現地全面之採樣檢測作業。（
前鎮廠土壤污染控制計畫第14季執行成果報告頁4-4參照）
②現地採樣檢測照片。⑶土壤再開挖袋裝（102年度實施時
間：102年7月4日-102年12月31日）①102年7月4日起開始執行現地污染土壤再開挖裝袋作業。對於汞濃度檢測值超過20mg/kg的區塊土壤進行挖除、裝袋及清運處理。預計開挖面
積為24,500平方公尺，開挖體積30,600立方公尺及分類出21,000公噸之污染土壤離場處理，截至103年1月31日止，共計開挖土方8,700立方公尺及分類出3,805.08公噸之汞污染土
壤離場處理。（前鎮廠土壤污染控制計畫第18季執行成果報告頁4-5參照）。②土壤再開挖作業照片。⑷再回填及整地
（102年度實施時間：102年7月18日-102年12月31日）①102年7月18日起依現地開挖完成面採樣檢測結果，實施現地部
分整治完成區塊之再回填整地作業。截至103年1月31日止，累計已回填14,730立方公尺之分類後現地無污染土壤及客土。（前鎮廠土壤污染控制計畫第18季執行成果報告頁4-5參
照）②回填整地作業照片。⑸土壤再清運（102年度實施期
間：102年6月-102年12月）⑹熱脫附處理（102年度實施期
間：102年2月1日-102年12月31日）污染土壤汞濃度大於260mg/Hg者先經熱脫附前處理，使其低於260mg/Hg，再以固化
方式處理。熱脫附固化物樣品毒性特性溶出試驗結果彙整如表4.2-4。熱脫附後回收汞交由中台資源科技股份有限公司
進行精煉後，於日光燈製程使用。（前鎮廠土壤污染控制計畫第18季執行成果報告頁4-4參照）⑺固化處理（102年度實施期間：102年1月1日-102年12月31日）①第14季（101年11月1日-102年1月31日）離場固化共清運、處理21,583.41公
噸，每300袋已包裝污染土壤（約450公噸）於離場前均採樣送合格檢驗公司進行汞總量檢測，檢測結果汞濃度符合離場固化（20mg/kg〈Hg〈260mg/kg）者，則該批次即安排清運
。本季離場固化前土壤汞總量檢測彙整參表4.2-1，清運離
場照片如圖4.2-3。（前鎮廠土壤污染控制計畫第14季執行
成果報告頁4-3參照）②第15季（102年2月1日-102年4月30
日）離場固化共清運、處理16,256.40公噸。（前鎮廠土壤
污染控制計畫第15季執行成果報告頁4-3參照）③第16季（102年5月1日-102年7月31日）離場固化共清運、處理20,433.54公噸。（前鎮廠土壤污染控制計畫第16季執行成果報告頁4-3參照）④第17季（102年8月1日-102年10月31日）離場固化共清運、處理21,371.83公噸。（前鎮廠土壤污染控制計
畫第17季執行成果報告頁4-3參照）⑤第18季（102年11月1
日-103年1月31日）離場固化共清運、處理8,902.73公噸。
本案截至第18季累計離場固化共清運、處理88,547.91公噸
。（前鎮廠土壤污染控制計畫第18季執行成果報告頁4-3參
照）前述原告前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告所載整治工項、進度與期程，並有高雄市環保局現場檢紀錄表可資對照。
２、系爭土地除有土壤污染外，亦有地下水污染，並以訴外人臺灣氯乙烯公司為污染行為人，依該公司所提「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫」，系爭土地亦須於102年間為地下水監測與採樣分析
，而屬「技術上無法使用之土地」。經查，對於系爭土地之地下水污染，高雄市政府前以98年7月2日高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址污染控制計畫（第三次修訂）複審意見，要求污染行為人臺灣氯乙烯公司須採取之污染控制與防治方法，而於公告解除控制場址前，臺灣氯乙烯公司仍須進行地下水監測與採樣分析。次查，前鎮廠過去為監測廠內地下水位的變化，曾經在廠內設置10座地下水監測井，而於污染控制計畫中又擬增設5至10座地下水監測
井，以定期地下水採樣分析的方式來追蹤地下水中污染物濃度的變化（地下水污染控制場址污染控制計畫第5-11頁），致使系爭土地於地下水污染改善期間無法作其他收益及利用。
(三)依據原告檢送高雄市環保局之「中石化公司前鎮廠土壤污染控制計畫整治完成報告書」（含第20季執行成果報告），系爭土地於103年度確實仍進行相關污染整治作業，故實際上
完全無法為污染控制計畫以外之利用，而屬「技術上無法使用之土地」，依減免規則第12條之規定，自得免徵地價稅：１、依照「中石化公司前鎮廠土壤污染控制計畫整治完成報告書」（含第20季執行成果報告）內容可知，原告103年度於前
鎮廠進行土壤污染控制計畫之工作項目如下：⑴袋（桶）裝土壤清運（103年度實施時間：103年1月1日-1月14日）前鎮場址於101年12月10日開始實施袋（桶）裝土壤清運處理作
業，至103年1月14日止已完成場址暫存之袋裝含汞土壤之清運作業。（頁1-5參照）⑵現地污染土壤再開挖裝袋（103年度實施時間：103年1月1日-103年6月23日）：102年7月4日
起開始執行現地污染土壤再開挖裝袋作業至103年6月23日止（頁1-6參照）及照片。⑶固化作業（103年度實施時間：103年1月1日-103年7月16日）：離場固化清運作業自101年12
月10日開始至103年7月16日止共清運5,122車次113,848.79
公噸。（頁3-7參照）⑷現地再回填整地（103年度實施時間：103年1月1日-103年6月23日）：102年7月18日起開始執行現地再回填整地至103年6月23日止（頁1-6參照）及照片。
⑸現地污染土壤再清運處理（103年度實施時間：103年1月1日-103年7月16日）：102年7月16日起開始執行現地污染土
壤再清運處理至103年7月16日止（頁1-6參照）及照片。⑹
現地再採樣檢測（103年度實施時間：103年3月29日-103年5月7日）：103年3月29日起至103年4月8日止實施場址南側區域之現地再採樣檢測作業。後續於103年5月5日起至103年5
月7日止執行場址北側區域（頁1-6參照）及照片。⑺自行初驗前述103年前鎮廠土壤污染控制計畫整治完成報告書所載
整治工項、進度與期程，並有高雄市環保局現場巡檢紀錄表可資對照。
２、系爭土地於103年度尚有臺灣氯乙烯公司進行地下水污染整
治，已如前述。綜上所述，原告所有之系爭土地於經高雄市政府公告為土壤污染控制場址後，103年度期間原告已依其
要求擬具土壤污染控制計畫，積極進行污染改善工作，且於污染改善期間無法作其他收益及利用，應屬減免規則第12條所定事由，而得免徵地價稅。
(四)被告以103年9月15日申請日原告已完成系爭土地之整治為由，認定系爭土地於103年度未有因執行土壤污染控制計畫致
土地「技術上無法使用」之情事，不合減免地價稅之規定等語，乃不顧原告103年7月30日之前仍在執行整治作業之事實，實係以偏概全，且增加法律及現行解釋函令所無之限制，違反租稅法律主義與量能課稅原則：
１、按「廣義的地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從『量能課稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。……因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在。」「從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件。」分別為最高行政法院102年度判字第138號判決與100年度判字第
648號判決所闡述在案。次按「依土地稅法第17條及第18條
規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提前申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日為審核之基準日」、分別為財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函（下稱財政部80年5月25日函）、81年3月20日台財稅字第810763418號函（下稱財政部81年3月20日函）所明示。由上可知，地價稅屬於週期稅，於其稅捐週期（1年）內任何時
點，如有符合免徵之事實存在，即可申請地價稅減免；如地價稅減免之原因事實於稅捐週期內消滅，亦應自其消滅之次期起改按原定稅率課徵地價稅。據此，前開財政部81年3月20日函應指土地在申請日前必須符合申請減免之要件之事實
，並提出申請書證；若在申請日前土地並未有符合減免地價稅要件之事實，或是書證有瑕疵，但在當年度9月22日以前
土地發生符合免徵要件之事實，或是書證補正完成，則得延後以9月22日為最後審核日，審核在9月22日以前所發生之事實與所呈現之書證是否符合減免地價稅之要件，並非指僅以申請日或9月22日當天之土地現狀為準。
２、再依減免規則第24條規定，可知依同規則第12條規定（技術上無法使用之土地）申請免徵地價稅者，僅以符合以下要件即為已足：1.於地價稅徵收週期內有免徵事實，2.依法於申請期限內提出申請。蓋土地稅法與減免規則並未明定申請人必須在無法使用土地之事實發生後立即提出申請。被告稱申請減免地價稅之土地，其用地是否符合免稅要件之審查，應以申請日為準，倘申請日未符合規定要件者，以申請截止日（9月22日）為最後審核基準日。原告於103年7月30日已完
成系爭土地之污染整治作業，則原告於103年9月15日申請減免103年度之地價稅時，並未符合「技術上無法使用」之要
件，否准其申請自屬有據云云。惟查，被告係以申請日或申請期限截止日，原告無因整治工程而致土地無法使用為由，認定原告不符減免規則第12條，可見被告亦認為系爭土地若有因整治而致土地無法使用，則符合「技術上無法使用之土地」要件。又依前開最高行政法院見解，只要土地在課稅週期內符合免稅要件（狀態），且申請人在申請期限前提出申請，即可獲准減免。然而被告誤解土地稅法第41條及減免規則第24條規定，認為申請日或申請截止日當日必須進行「整治工程」，方符減免要件，實對法規有所誤解，或增加法律甚且現行解釋函令所無之限制。首先，原告已說明於103年7月30日前仍在進行袋（桶）裝土壤清運、現地污染土壤再開挖裝袋、固化作業、現地再回填整地、現地污染土壤再清運處理等污染整治工程，對於系爭土地是否已依控制計畫完成整治，仍待高雄市政府進一步進行驗證，且系爭土地上另有臺灣氯乙烯公司進行地下水污染整治中，是系爭土地於103
年間仍處繼續整治之階段而未解除控制場址之列管，而為技術上無法使用之土地。其次，參照前揭實務見解可知，地價稅屬於週期稅，只要土地在週期（1年）內任一時點發生符
合減免之事實，且於法定期限內提出申請，即可獲准減免，以符量能課稅原則，自非以申請日或申請期限截止日或被告勘查日之土地利用狀態為唯一標準。如依被告單以103年原
告申請日或申請截止日為唯一基準，則不啻認為系爭土地103年地價稅是否符合減免要件，只能依照申請日或申請截止
日之情形為準，更不許原告提出證據證明當年度其他時點確實有符合免徵地價稅要件之情形，除增設法律及現行解釋函令所無之限制，違反租稅法律主義，更與前開最高行政法院102年度判字第138號判決、100年度判字第648號判決與財政部80年5月25日函、81年3月20日函見解不符，尚非可採。再者，原告於103年9月14日申請系爭土地免徵地價稅係遵照法定期間內所為，於法並無不合；如依被告見解，顯將原告提出申請之期限自法定之地價稅開徵前40日（即103年9月22日（含）以前），不當限縮至原告完成污染整治作業之103年7月30日前，顯然違反減免規則第24條之規定，增設法律所無之限制，無疑違反租稅法律主義，亦嚴重架空原告依法受保障之申請期限利益。況主管機關依減免規則第23條規定，於接獲土地稅減免申請後，有會同會辦機關實地勘查之義務，然而勘查日通常並非是申請日或當年度9月22日當日（申請
期限截止日），且實地勘查日亦無法還原申請日或9月22日
當日之土地現狀，足見被告所持見解，將會出現架空實地勘查之立法目的，其於減免規則第24條規定之解釋顯與減免意旨有違甚明。
(五)原告已提出法規與證據證明系爭土地經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區列管中，且行政院環境保護署（下稱環保署）針對系爭土地之回函亦明白表示禁止任何新建、利用或開發行為，是該等土地原則被禁止利用行為，目前為止亦無中央主管機關例外同意得開發之情事，被告與訴願審議機關自不得為與法規相反之認定：
１、依土污法第12條第3項前段與第17條第2項規定，可知土壤污染場址經公告為控制場址後，主管機關應囑託土地所在地登記機關登載於土地登記簿，禁止處分，不得為買賣過戶，且除非有中央主管機關專案核定，否則原則上禁止為土污法第17條第2項第1款、第2款之開發，與同條項第3款之利用甚明。而土污法第17條第2項第1款禁止之環境影響評估法規定之開發行為，參據環境影響評估法第4條第1款與第5條之規定
，包含下列行為之規劃、進行及完成後之使用：一、工廠之設立及工業區之開發。二、道路、鐵路、大眾捷運系統、港灣及機場之開發。三、土石採取及探礦、採礦。四、蓄水、供水、防洪排水工程之開發。五、農、林、漁、牧地之開發利用。六、遊樂、風景區、高爾夫球場及運動場地之開發。七、文教、醫療建設之開發。八、新市區建設及高樓建築或舊市區更新。九、環境保護工程之興建。十、核能及其他能源之開發及放射性核廢料儲存或處理場所之興建。十一、其他經中央主管機關公告者。
２、次按「土地使用人、管理人或所有人發現該土地土壤或地下水有污染之虞時，應通知主管機關，並採取適當措施，如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「劃定管制區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治作業能夠於計畫期限內完成。...與污染控制計畫執行無關之土地開發或利
用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成後，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」經環保署95年1月9日環署土字第0950000390號函（下稱環保署95年1月9日函）及101年10月17日環署土字第1010093550號函（下稱環保署101年10月17日函）闡示甚明。環保署已肯認於解除管制區列管前，實施污染控制計畫之場址不得實施與污染控制計畫無關之土地開發利用行為。
３、再就土污法第12條第2項與第3項規定之立法意旨以觀，系爭土地經主管機關囑託土地登記機關登載於土地登記簿，意在禁止處分，此由土污法99年修法草案時於立法院審議過程記錄可知：環保署土壤及地下水污染整治基金管理委員會時任執行秘書於立法院備詢之發言：「對於控制及整治場址土地為禁止處分，亦即不能買賣過戶……這就是本條最重要的精神所在。」；另可參侯委員彩鳳之質詢：「高雄是工業重鎮，請問高雄地區這種土地受到污染案例多或少？」黃執行秘書萬居：「高雄主要在幾個地方，包括多功能經貿園區…」侯委員彩鳳：「…遭列管的受污染土地…你們竟然可以讓他們規劃為多功能經貿園區？…」黃執行秘書萬居：「報告委員，多功能經貿園區的規畫和公布都早在我們之前，因為土污法在民國89年才通過。」「有污染的場址，目前都還未開發也沒有蓋樓房。」「污染場址高雄市政府不會發建照，要等到土地整治完成後才會發照。」又被告與訴願審議機關認為系爭土地有低度開發之可能，且以土污法第17條第2項但
書稱經主管機關同意時仍得為開發利用云云，然依該條項但書文義：「但經中央主管機關同意者，不在此限」以觀，原告之系爭土地必須獲致中央主管機關同意開發利用之行政處分，方能例外排除同條本文法規之規制效力。本件原告並未成功申請主管機關同意開發系爭土地之行政處分，且鈞院於審理系爭土地101年度地價稅案件期間，亦就系爭土地是否
得該當土污法第17條第2項但書規定事函詢中央主管機關即
環保署，經環保署以101年10月17日函明白表示：「貴院所
詢與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」故原告即受土污法第17條第2項本文規
定無法為系爭土地之開發、建築或利用甚明，僅能為系爭土地改良（污染整治）行為。
４、甚且，原告為釐清系爭土地是否如先前年度行政法院判決見解認「尚可建築或開發，或可用於停車、舉行活動」而主動函詢都市計畫法及建築法之中央主管機關內政部（營建署），內政部未直接回覆，逕將該函轉予土污法之中央主管機關環保署處理，環保署即以103年7月10日環署土字第1030057678A號函（下稱環保署103年7月10日函）重申土污法第17條
第2項規定，尚明白表示：「三、申言之，本條項（即土污
法第17條第2項規定）立法目的在使控制計畫進行以利土地
復育，排除任何可能影響改善土壤污染作業之因素，從而土壤污染濃度得盡速經控制改善並解除場址列管，土地始得再利用以推動未來農業或經濟發展。四、……中石化公司縱取得目的事業主管機關核發之建照，於未經本署同意之前，其任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列，不因該公司係依相關法規取得建照而有所異。五、承上，為避免中石化公司透過合法管道取得建照後卻無法進行新建、開發及利用行為，建請貴署及所轄機關暫緩核發建照，避免衍生後續爭議。」益證原告縱使取得建築法主管機關核發之建築執照，惟環保署於系爭土地污染整治完成前，絕不會同意原告得為任何土地之開發及利用，且環保署為事前預防，更建議、呼籲內政部營建署所轄機關於系爭土地污染整治完成前，暫緩核發建照，據此，原告實無法於系爭土地開發或任何利用行為。５、抑有進者，102年度訴願決定書第16頁與103年度訴願決定書第10頁以系爭土地有低度使用之可能為駁回理由之一。然而，訴願決定書無法具體指出系爭土地可為之「低度使用方式」為何，僅泛泛而稱土地之使用方式存有多種可能……仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為云云，惟訴願決定書舉的例子仍屬前述環境影響評估法第5條第1項第6款「遊樂、風景區、高爾夫球
場及運動場地之開發」開發行為之列，依土污法第17條第2
項第1款規定仍在禁止之列，絕非適例。
(六)退步言之，縱認系爭土地內建築物可以舉行活動、休憩，從而有低度利用之可能性，然而系爭土地上無建築物，且於102、103年度實際進行整治之處，仍應得依面積比例免徵地價稅。按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」減免規則第5條定有明文。次按「嗣被告派員於87年6月17日複勘發現前開747、749地號土地未繼續作農業使用，此為原處分所認定之事實。按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於該2宗土地，乃原處分連同其他並無不繼續農業生產情事者，
共8宗土地，追繳稅額，即屬無據。」為最高行政法院90年
度判字第1931號判決所揭示。退步言之，縱認本案系爭土地內建築物可以舉行活動、休憩，從而有低度利用之可能性，其範圍應限縮於建築物坐落地號之投影面積。由於整治作業與整治作業以外之其他利用方式皆法律上互斥或現實利用上不相容，是被告亦不得否認系爭土地無建築物之處，原告實依法不得、現實上亦無法使用，揆諸前開減免規則第5條規
定，扣除系爭土地當時之建物面積，此部分應許免徵地價稅為是。原告爰提出地籍圖及各建築投影面積表，被告應扣除建物面積後准予系爭土地102年度與103年度免徵地價稅為是。
(七)系爭土地經高雄市政府公告為污染控制區，並劃定為土壤污染管制區，該公告之行政處分構成要件效力亦拘束被告，縱法規訂有例外規定，應由被告舉證以實其說。依最高行政法院93年度判字第1607號判決、92年度裁字第1561號裁定與94年度判字第58號判決意旨，可知民事訴訟法第277條所由之
法律要件事實分類說分配舉證責任為，主張權利存在之人原則上對權利發生事實負舉證責任，主張權利不存在之人則對權利消滅事實、權利排除事實或權利障礙事實負有舉證責任，依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，前開舉證責任之分配於行政訴訟亦應有其適用。原告已提出證據證明系爭土地於95年間被公告為土壤污染控制場址及污染管制區，且於96年依據高雄市政府命令提出控制計畫，直至98年中，高雄市政府才核定前鎮廠的污染控制計畫，自98年8月1日起算計畫之期程，連續實施5年之污染整治。原告
主張系爭土地因實施土壤污染控制計畫而原則上不能使用，亦經載明於高雄市政府公告系爭土地為土壤污染管制區之內容中，凡此可認原告業已舉證證明系爭土地為土壤污染控制場址，即符合土污法第17條第2項規定，原則不得使用收益
之情形，是原告確實已就申請免徵地價稅之權利存在之法律上事實善盡舉證責任。如被告欲採被告所舉之例外情形，作為抗辯原告之權利存在之事由，應由被告就該例外（權利排除事實）事實之存在負舉證責任，即被告應提出主管機關同意原告得例外開發利用系爭土地之行政處分。況查，權利排除事實乃消極事實，被告既主張消極事實存在，應對其負舉證責任，是被告與訴願決定竟以前述條文中規定例外經主管機關同意，仍得申請開發利用為由，認為系爭土地不屬於技術上無法使用之土地，違反舉證責任分配之法則至為明顯。(八)本件與財政部91年2月20日函釋所揭案例為事物本質上相同
事件，102年度與103年度之原處分及訴願決定逕以系爭土地為污染控制場址，非屬污染整治場址，無上開財政部91年2
月20日函釋適用，而否准系爭土地免徵102及103年度地價稅之申請，於法顯有違誤：
１、減免規則第12條所稱「技術上無法使用」係依土地實際使用情形為斷。鈞院審理與本件案情相同之另案（即系爭土地98年度地價稅課予義務訴訟案，案號：101年度訴更一字第19
號）就有關系爭土地適用減免規則第12條之相關爭議，曾函請財政部表示意見，經財政部以102年6月18日台財稅字第
10200082100號函（下稱財政部102年6月18日函）復：「
三、有關減免規則第12條規定之相關事項乙節，…所稱『技術上無法使用』係指因環境限制致土地無法使用者。至污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用上開法條規定，免徵地價稅，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認。四、有關本部91年2月20日台財稅字第09104501006號函釋背景乙節，……案經考量其土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，依減免規則第12條規定，免徵地價稅。上開函釋，亦經前揭最高行政法院法院判決理由六、（一）肯認與相關法規，並無不合，併予敘明。」等語，上開函復肯認污染控制場址如於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，而得依減免規則第12條之規定，免徵地價稅。並非如訴願決定所稱控制場址即無減免規則第12條規定之適用。本件系爭土地經公告為土壤污染控制場址，則僅於完成污染控制計畫之實施並經解除管制後，始得開發利用，已如前述，則系爭受污染土地既經環境保護主管機關依相關規定命原告進行污染整治，而於整治期間無法作任何使用，揆諸財政部102年6月18日函暨91年2月20日函釋意旨，系爭土地自屬
技術上無法使用之土地，而得適用減免規則第12條規定免徵地價稅，此不因系爭土地為土壤污染控制場址或土壤污染整治場址而有別，足見原處分及訴願決定主張系爭土地為土壤污染控制場址，而認與財政部91年2月20日函釋所揭原告臺
南安順廠土地為土壤污染整治場址情形不同，無該91年2月
20日函釋之適用云云，顯牴觸前開財政部102年6月18日函釋意旨，不足為採。
２、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文。復按「憲法之平等原則要求行政機關
對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件…。」最高行政法院93年度判字第1392號判決意旨參照。準此，對於合法行政先例具有事物本質上相同之事件，行政機關即應作相同之處理，不得拒絕適用。經查，訴願決定主張系爭土地為土壤污染控制場址，與財政部91年2月20日函釋所
揭臺南市安順廠土地為土壤污染整治場址情形不同，無適用該函釋，免徵地價稅之餘地云云。然財政部91年2月20日函
所揭原告臺南市安順廠土地，原告係以「該地經環境保護署及台南市政府公告為污染管制區管制使用」為申請事由，向臺南市稅捐稽徵處安南分處申請地價稅之減免，並經臺南市政府稅捐稽徵處安南分處作成免徵地價稅之處分，則系爭土地既與臺南市安順廠土地同經各該環境主管機關公告為土壤污染管制區，其有財政部91年2月20日函之適用，自不待言
，而與系爭土地究屬整治場址或控制場址無涉。再者，綜觀土污法全文內容可知，依該法所為之「污染整治」，尚不限於經公告為「污染整治場址」之情形，「污染控制場址」之整治亦屬之，此參土污法第20條第1項規定：「土壤、地下
水污染控制計畫或污染整治計畫之實施者，應於土壤、地下水污染整治完成後，準用第16條第1項或第2項之程序，將其整治完成報告報請所在地或中央主管機關核准。」及環保署環署廢字第0063167號函文意旨：「有關依『土壤及地下水
污染整治法』及其相關規定公告或裁處之污染場址（控制場址、整治場址、應進行土壤或地下水污染整治工作之場址），其相關受污染土壤之整治處理計畫……應確實依廢清法相關規定辦理」自明。揆諸前開說明，土污法所定污染整治既包含控制場址及整治場址二者，其整治期間自非侷限於實施污染整治計畫之整治期間，是不論係系爭土地之土壤污染控制場址或原告臺南安順廠之土壤污染整治場址，皆屬受污染而依環境保護主管機關依相關規定命原告進行污染整治，而於整治期間中實際上無法作任何使用之情形。從而，本件實與財政部91年2月20日函釋案例具事物本質上相同之情形，
依行政自我拘束原則，系爭土地應有財政部91年2月20日函
釋之適用，而得免徵102與103年度地價稅，102年度原處分
與103年度原處分否准系爭土地免徵地價稅之申請，於法顯
有違誤。
３、污染控制場址仍須提出污染控制計畫，並有依計畫實施之義務，就土地使用開發之限制而言，控制場址與整治場址並無實質差異，是系爭土地為污染控制場址或整治場址，並非考量是否得減免地價稅之正當差別待遇事由。按諸土污法第13條第1項、第16條及第17條第2項等規定，可知直轄市、縣（市）主管機關課予控制場址之污染行為人提出污染控制計畫，並為實施之義務，與整治場址殊無二致，僅兩者之污染程度有別而已。況且，不論係整治場址或係控制場址，凡經公告為管制區，皆不得違反管制區管制事項之利用，兩者並無差別。依前所述，財政部91年2月20日函釋旨在說明，於土
地受有污染，經環境保護主管機關依相關規定命為污染改善時，舉凡土地實際狀況，經查明無法利用，即應依減免規則第12條規定免徵地價稅。從而，102年度訴願決定稱財政部
91年2月20日函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋
，與本案僅係公告為控制場址之情形不同云云；或103年度
訴願決定稱土污法對二者（按：控制場址與整治場址）之管制措施及強度顯然有別…（財政部）函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本案僅係公告為控制場址之情形不同云云，實有所誤解。
(九)103年度訴願決定以系爭土地先前年度申請免徵地價稅案件
遭行政法院駁回，稱原告復申請減免103年度地價稅，前鎮
分處縱未實地勘查，然系爭土地之利用既無變更，予以否准，於法洵無不合云云，違反減免規則第23條第與第5條之規
定：
１、減免規則第23條要求被告會同會辦機關派員到場實地勘查，係基於功能最適理論，以利被告作出正確決定，俾保障原告依法申請減免之權，非被告得恣意排除不適用。依減免規則第23條第1項第4款與第2項第2款、第3款、第4款規定，人民申請減免地價稅之情形，主管稽徵機關應會同會辦機關派員實地就申請範圍全場勘查並記錄，此屬其依前開規定所具有之法定義務，自不容其卸免。由於本件被告始終否認系爭土地「合於減免規定」，且系爭土地是否合於減免規定（是否屬於技術上無法使用之土地）正是本案兩造爭點所在，被告更應會同土壤及地下水污染整治主管機關（高雄市政府或其所屬環境保護局）人員到場實地勘查為是。究其實，依照減免規則第23條規定主管稽徵機關在接到人民地價稅減免之申請時，原則上必須視申請理由通知會辦機關到場實地場勘，例外在人民已經提出會辦機關之公文書（減免規則第23條第1項第1、2、3款規定參照）或主管稽徵機關依書面資料已審認土地合於減免規定（土地稅減免規則第23 條第1項第4款
規定參照）之情形，由於主管稽徵機關依書面文件即准申請人減免地價稅，申請人日後多不會有爭執，方得便宜行事，由主管稽徵機關自行派員到場即可。否則為保障申請人之程序正當性權益，以及追求行政機關之專業分工，主管稽徵機關依法必須會同會辦機關到場實地勘查。尤其本案事涉系爭土地進行土壤及地下水污染整治，事涉環境工程、環境衛生、化學、化工等專業，且受高雄市環保局長期監督管理，並非地政或稅捐稽徵人員單日到場實地勘查即能縱覽全場或了解系爭土地整治期間之工程情形；復以減免規則第12條「技術上無法使用之土地」乃一不確定法律概念，在本案如何操作需要參酌環保專業人員就系爭土地整治工程之意見。本件兩造既對系爭土地是否合於減免規定意見不同，即非屬減免規則第23條第1項第4款規定「合於減免規定之私有土地」要件，被告即有會同會辦機關派員到場實地勘查之法定職責。２、103年度訴願決定以系爭土地其他年度之行政訴訟確定判決
為由，主張被告比照辦理，乃於法無據。按「……本院前開101年度判字第737號判決即是在此事實基礎下而為法律適用。但本案之客觀事實既有不同，該判決之法律見解在本案中即無適用餘地。最後本院要特別強調，任何法規範在適用於一個具體案件時，都有針對該個案事實之實證特徵，對法規範再為深化認識之必要，這個規範意旨再深化認知之過程，必須取向於規範體系架構及其規範目的與規範價值之權衡，方能做出正確而妥適之法律適用結論，而法律之涵攝正是法律規範意旨與事實實證特徵間之不斷來回思考，並隨著這個過程，同時深化法院對事實及規範之認識，法院在這個法律涵攝過程中，配合當事人對事實真相之主張及舉證，必須不斷深化對待證事實之認識，除了認識其表相外，更要探入表相，查明表相背後之支持條件與運作機制，因此職權調查事實義務始終存在。」有最高行政法院101年度判字第775號判決可資參照。是故，在案件基礎事實不同的情況下，不得逕以他案之法律見解比附援引，以免引喻失據，徒生法律涵攝錯誤之虞。查103年度訴願決定以系爭土地其他年度地價稅
事件遭最高行政法院駁回確定在案為由，認本件原告以相同事由申請減免103年度地價稅應予駁回云云。然而，原告每
年提出之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」表3.1-1「本計畫工作項目及期程規劃」可知，原告於系爭土地進
行土壤污染整治，系爭土地依預定整治期程，工作項目可大分為15大項，包含（1）初步調查；（2）細部調查；（3）
土壤開挖袋裝暫存；（4）回填及整地；（5）袋（桶）裝土壤清運；（6）現地採樣檢測；（7）土壤再開挖袋裝；（8
）再回填及整地；（9）土壤再清運；（10）袋裝土壤採樣
檢測；（11）熱脫附處理；（12）固化處理；（13）現地再採樣檢測；（14）自行初驗；（15）進度查核等，依序自98年以來每年每季各有之整治工作項目與進度，98年度至101
年度之整治工項與102年度與103年度不同，最高行政法院縱認先前年度系爭土地之整治實況尚未達技術上無法使用之土地，惟整治工項有異之102與103年度是否已達無法使用之程度，仍有待個案判斷，是被告與訴願審議機關自應逐年審度系爭土地當年度實際整治情形是否符合減免稅則第12條規定，屬技術上無法使用之土地，否則即為無正當理由卸免職權調查、審核認定之責，蓋以土地使用情形年年不同，不可一概而論。若以前述103年度訴願決定理由為是，不啻認為原
告只要有一年申請免徵地價稅或撤銷地價稅遭駁回，之後其餘年度便無法再依土地實際利用情形依法申請地價稅減免，顯與土地稅法第6條與減免規則第12條規定意旨相違。況系
爭土地除有汞污染，地下水尚有氯乙烯污染而由污染行為人臺灣氯乙烯工業股份有限公司進行污染整治中，由該公司提出之「前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（定稿本）」可知，系爭土地依地下水氯乙烯污染之預定整治期程，每年每季各有不同之進度與重點，依順序可列綱目有污染重新調查（包含土壤氣體調查、土壤鑽孔採樣分析、設置地下水監測井及抽水井、地下水的採樣分析、重新評估污染範圍、深度及濃度）；現地污染改善（包含氧化劑的注入處理、現地抽水降低污染總量）；地下水監測與採樣分析等，98、99、100、101、102與103年度之整治工項各有不同，系爭土地各年度整治情境各異，103年度訴願決定遽認得以其他年度
之判決作為否准原告申請減免，實為謬誤。
(十)原處分及訴願決定對於不具收益能力之土地課徵一般地價稅，形成固有財產之扼殺作用，違反量能課稅原則。按「二、……按地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法『照價』徵稅，其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租）。為國家收取土地地租之方法。」為財政部102年6月18日函說明二所明示。是以，地價稅為國家對土地所收取相當於地租之稅金，然此前提在於土地有收益能力，若土地無自然收益，國家即無收租之正當性，否則即成固有財產之扼殺作用，違反憲法保障財產權之意旨。承前所述，地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者，僅限於有收益能力之財產；而本件原告所有之系爭土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，原告於102與103年度當然亦無法對該等土地使用收益，然而被告仍不依法減免地價稅，不啻對原告之財產本體造成扼殺作用（同旨可參：葛克昌著，〈地方課稅權與納稅人基本權〉，收錄於《稅法基本問題第二版》，頁237）。據此，減免規則第12條所以明定技術上無法使用之
土地得免徵地價稅，其理由在於土地有前述情形時，實無從為使用收益，若繼續對其課徵地價稅，則與量能課稅原則有悖。換言之，土地所有權人因土地污染整治未能使用，喪失對土地應有之孳息或收益，惟102年度與103年度原處分及訴願決定仍不准許適用稅捐減免，將導致與其他擁有土地之人相較，雖其持有之土地無得對應之稅負負擔能力，原告仍應繳納地價稅，無異對不同納稅能力之人課徵相同稅賦，違反量能課稅原則至為顯然。抑有進者，要求對財產無應有收益之人仍應繳納財產稅，不啻對財產本體課稅，違反憲法所揭示之財產權存續保障之精神。
()被告先是認定系爭場址具有物理性、急毒性及慢毒性等等之潛在危害，臨訟又認定系爭場址可進行舉辦活動等低度利用，實係自相矛盾而有違禁反言原則。
１、按「禁反言原則（Doctrine of File Wrapper Estopple ）本質上在禁止行為人主張前後反覆，以建立法秩序之安定，並保護相對人或第三人基於信賴行為人主張而構建之相對利益。因之，禁反言原則之禁止反覆觀念，與行使權利、履行義務，應依誠實信用原則相通。」為最高行政法院98年度判字第1420號判決揭示昭然。準此，基於禁反言原則，同一公法人之主張不得前後反覆，以維法秩序之安定。
２、原告與被告同受系爭場址控制計畫內容之拘束，而不得再為相反之主張。按「而系爭環評審查結論經北市環保局於92年8月15日以北市環秘（一）字第09233072202號公告後，迄今未遭撤銷或廢止，亦未因其他事由失其效力，除具有形式存續力，不得再為爭訟外，亦具有實質存續力，當事人及原處分機關均應受其拘束」「易言之，有效之行政處分效力，除拘束原處分機關、相對人、利害關係人外，基於法治國家權力分立原則之要求，亦具有拘束其他機關、法院或第三人之效果。」分別為最高行政法院101年度判字第980號判決及臺北高等行政法院99年度訴字第1595號判決所明揭。準此，行政處分不僅拘束整治義務人（即原告），亦拘束被告。高雄市環保局與高雄市稅捐稽徵處同屬高雄市政府此一公法人之下，而同一公法人不同之行政行為間不得相矛盾，否則即與前述禁反言原則相違，合先敘明。查高雄市環保局依土污法第13條命原告提出「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」（下稱系爭場址控制計畫）。「系爭場址污染控制計畫」經被告所屬高雄市政府邀集眾多專業委員歷經多次會議審核，最終同意該控制計畫。則該控制計畫所撰之內容，不僅拘束原告，亦拘束高雄市政府，被告既為高雄市政府下之行政機關，當然亦受拘束。則原告與被告皆不得再為與該計畫書內容相反之主張。
３、依系爭控制場址計畫之內容，於整治期間內，系爭土地具有物理性及化學性之危害，亦有急毒性及慢毒性之危害，對此等內容，原被告皆同受拘束而不得再為相反之主張。首先，控制計畫明載：「在現場執行開挖…都有機會接觸到所挖出含有汞污染的土壤…」，準此，只要人在系爭土地之範圍內，都有機會接觸到汞以及下述之危險。查系爭土地於整治期間，各種大型機具為開挖土壤穿梭其間，場址內之人員甚有可能因機具操作而受傷害（即物理性危害）。再查，急毒性方面，於系爭場址若誤食污染物，會造成嘴、喉嚨及胃腐蝕；皮膚接觸則會造成皮膚炎；慢毒性方面，則會造成智力退化、口腔炎等。抑有進者，縱然一般民眾參與活動時不進行工程開挖，而可將因機具操作而受傷害、皮膚接觸污染物之機率降低，然而，依系爭控制計畫書之內容，在系爭場址「連單純之呼吸皆有可能造成肺水腫、嘴部潰爛及化學性肺炎」等嚴重症狀。為避免上述之危險，在整治現場之工作人員皆受長期之安全訓練、配備專業之防護設備，並熟悉緊急狀況之處理流程，此皆是參與活動之素民所欠缺的。
４、依整治計畫所載之內容，系爭場址僅是呼吸都有可能造成嘴部潰爛及化學性肺炎等嚴重症狀，此點亦為被告所屬高雄市政府審核系爭計畫時所同意，則被告於本件訴訟時，竟然反覆再主張系爭場址得作為「舉辦活動」等低度利用。「連呼吸都會嘴部潰爛」與「可舉辦活動等低度利用」，實係完全不相容之概念，從而被告有違禁反言原則。
()不得在涉及人民整治義務時，以嚴格態度作各種限制以維護工安安全；於涉及人民減免稅捐權利時，卻又不顧自己所設之限制，強稱仍可舉辦活動。如此割裂適用，實係嚴重違反體系正義。
１、依司法院釋字第385號解釋理由書可知，本於法律適用之「
整體性」及權利義務之「衡平性」，若同一件事同時涉及權利及義務，且權利義務分別適用不同法規時，要不得割裂適用。
２、再依司法院釋字第596號解釋許宗力、許玉秀大法官不同意
見書及釋字第455號解釋翁岳生大法官協同意見書之意旨，
可知，法秩序理應是一個沒有內在矛盾的法價值體系，在環境法領域及稅法領域對於同一件事之解釋應不得相矛盾，否則有違體系正義。查高雄市政府依土污法第13條命原告提出系爭控制計畫已如前述，而高雄市政府並依「危險物及有害物通識規則」「毒性化學物質管理法」及「勞工作業環境空氣中有害物容許濃度標準」等法規命原告提出系爭土地之工地安全管理之計畫。另查高雄市政府嚴格適用前揭法規，命原告提出之控制計畫中，原告須24小時專人駐守系爭場址，不得讓無關民眾進入；場址內之工作人員須穿著各種防護裝備；於工作完成後須檢驗血液中汞濃度。準此，被告適用前揭環保領域之法規時，對於各種場內活動之限制採取極嚴格之態度。然同屬高雄市政府之被告於適用土地稅減免規則第12條時，對於「系爭土地之如何使用」一事，又採取放任寬容之態度，而認定可以舉辦活動云云。殊難想像一群未經工安及防毒訓練之素民眼戴護目鏡，身穿防護衣，冒著僅呼吸即嘴部潰爛之風險參與活動，此亦非現代法治國家得以容許之事。同一公法人面對「系爭土地如何使用」之同一事件，適用與原告義務有關之環保法規時，採取最嚴格之態度；然適用與原告免稅請求權相關之減免規則，又採取最寬鬆之認定方式。如此割裂適用，不僅與前述禁反言原則有違，亦與體系正義相悖。
()為究明系爭土地於102及103年間之實際利用情形，原告聲請傳喚高雄市環保局相關承辦人員，乃係具高度關聯性及必要性之證據，鈞院應為調查。
１、按「行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有
規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院
必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是『訴訟資料之完整性』，二是『訴訟資料之正確掌握』。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背
法令。」「又『行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。』『審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。』『行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。』行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段分別定有明文。故事實審行政法院為期發現真實，本應充分行使闡明權，並就稽徵機關核稅之基礎事實或納稅義務人抗辯之原因事實是否存在，依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。」最高行政法院97年度判字第682號判決、100年度判字第8號判決分別揭示昭然。
２、系爭土地於102、103年間之實際使用情形為何，是否如原告主張仍在執行污染整治作業，致實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用，或如被告所主張具有低度利用之可能性，如停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，厥為兩造爭執之重點。則系爭控制場址於整治期間，各種污染物及污染粉塵暴露於空地上、飄散於空氣中，此種情況究否適宜國民進行停車、舉行活動等，主管土壤及空氣污染之環保機關，當具有最專業之知識能作判斷。再者，高雄市政府環保局相關承辦人員，對於原告之控制計畫之歷年執行進度、系爭場址污染物之成分知之甚詳，考量其所具之專業知識及對系爭場址之熟悉程度，相較於未具環境領域專業、不知污染物對人體危害程度且對系爭控制場址亦甚不熟悉之被告，更適宜判斷系爭場址是否適宜舉辦活動等低度行為。據此，高雄市環保局相關承辦人員實屬與本件待證事實具有必要性、關聯性之證據，且經原告於104年5月26日準備程序時聲請調查，揆諸前揭最高行政法院97年度判字第682號判決、100年度判字第8號判決意旨，鈞院實應
傳喚高雄市環保局相關承辦人員到庭證述，並依調查證據之結果令兩造為完全之辯論，始得作成適正之判決等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告之申請，對系爭土地作成免徵102年度及103年度地價稅之行政處分。
四、被告則以：
(一)減免規則第12條規定雖有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟須達到完全不能利用之程度，方得免稅；故只要土地除了得否建屋以外，如果還有其他低度使用之可能性者，即不符合該免稅要件（最高行政法院101年度判字第598號判決參照）。故原告所稱「土地因人為污染進行整治，屬於『因環境限制及技術上無法使用之土地』，以及減免規則第12條規定得免徵地價稅之範疇」云云，實係對相關法令之曲解。至原告援引高雄市政府96年1月10日高市府環二字第0960001940號函，主張自收回前鎮廠土地後並未從事生產活動乙
節，細觀前開函文公告事項六、其他重要事項雖確有登載，然其亦註明乃依據原告表示所述，並非經實質勘驗調查所得結果，自無法產生任何證據證明力。又系爭土地自71年即納入原告前鎮廠，持續營運至77年5月方關廠停產，此段長達6年的營運生產情事，又豈能概以「對系爭土地受汙染亦無故意過失」而為卸責。
(二)無論依高雄市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110
號公告對原告前鎮廠址土壤污染管制區之公告事項五管制事項：（三）「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」抑或土污法第17條第2項：「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得
限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：…。」及廢止前（99年9月2日廢止）土壤及地下水污染管制區管制辦法（下稱土污區管制辦法）第7條：「土壤污染管制區
內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：…。」等規定以觀，污染管制區內之土地，倘經各該主管機關同意者，尚非即無法作任何使用，又依高雄市政府工務局102年11月15日高市工務建字第10206180900號函復鈞院：「…公告污染土地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照，…」可知，土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行
為，況且從現行土污法第24條第4項：「整治場址之土地，
因配合土地開發而為利用者，其土壤、地下水污染整治目標，得由中央主管機關會商有關機關專案核定。…。」規定可知，即便土地已達整治場址之污染程度，仍得為開發利用，土地不因此而變成完全無法利用。（鈞院101年度訴更一字
第19號判決參照）而鈞院100年度訴字第194號判決事實及理由五（九）則明示「故其前鎮廠土壤污染控制計畫具有一貫性，且已行之多年，然其97年度及100年度亦曾以相同事由
向前鎮分處申請減免系爭土地之地價稅，業經本院分別以
101 年度訴更一字第19號及101年度訴字第172號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院以103年
度判字第411號及103年度判字第410號判決駁回上訴確定在
案，業經本院調取上開本院及最高行政法院案卷閱明無誤。足證原告前鎮廠縱使有執行前揭土壤污染控制計畫，亦無證據足以證明因此系爭土地有何『技術上無法使用』之情事，是尚難僅憑上開污染控制計畫及現場照片，即為原告有利之認定。」況由原告所提示之照片觀之，亦無從證明系爭土地於申請減免地價稅之時點（102年8月、103年9月），存在任何無法使用之情事。
(三)環保署95年1月9日及101年10月17日函文均提到如經主管機
關同意者，不在此限；況上開函文也僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系爭土地得否免徵地價稅，應依減免規則第12條規定判定。是以如前所述，系爭土地既非無其他低度使用之可能，上開環保署函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利原告之認定，鈞院100年度訴字第194號判決可資參照，該判決亦揭示「系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開
發、建築及利用行為之可能；退而言之，縱系爭土地尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度。原告雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染事宜云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬不予使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合減免規則第12條所定之免稅要件。（最高行政法院101年度判字第598號判決、鈞院102年度訴字第343號判決參照）」故所謂「無法使用之土地」應聚焦於其「使用可能性」，絕非只侷限在其「開發可能性」，至於如何使用乃屬土地所有人之權利，且就算是閒置亦屬一種未積極利用的使用模式。又「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」固為減免規則第5條所明定。
惟系爭土地既不存在技術上無法使用情事，自無從如原告主張按面積比例免徵地價稅。
(四)按系爭土地經公告為污染控制區，僅代表系爭土地遭受汙染須訂定污染控制計畫進行改善，與地價稅之課徵或減免並無直接必然之絕對關聯，並非一經公告為控制場址，即可認屬「技術上無法使用」而得逕予免徵地價稅。最高行政法院103年度判字第410、411號判決（一）理由五（五）已然敘明
「依上引減免規則第22條規定，當事人依同規則第12條規定申請免徵地價稅者，應造具清冊檢同有關證明文件，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證以明。上訴人主張其已提出證據證明系爭土地經高雄市政府土壤污染管制區列管中，原則上禁止利用行為，縱法規訂有例外規定，應由被上訴人負舉證之責云云，自無可取。」另鈞院100年度訴字第194號判決事實及理由五（六）、101年度訴更
一字第19號判決事實及理由六（四）均明示「公告為控制場址之系爭土地不僅與財政部91年2月20日函釋對象（整治場
址）之情形不同，且系爭土地得否適用減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實依同規則第22條規定，應由原告檢具證明文件證明之。」102年度訴
字第343號判決事實及理由四（七）亦表示「又依減免規則
第2 2條規定，當事人依同規則第12條規定申請免徵地價稅
者，應造具清冊檢同有關證明文件，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證以明。原告主張其已提出證據證明系爭土地經高雄市政府土壤污染管制區列管中，原則上禁止利用行為，縱法規訂有例外規定，應由被告負舉證之責云云，自無可取。」故原告無據率為舉證責任之移轉，恐屬謬誤。
(五)關於原告所主張本案與財政部91年2月20日函釋所揭案例為
事務本質上相同事件乙節，迭經另歷年來鈞院與最高行政法院判決，包括鈞院100年度訴字第194號、101年度訴更一字
第19號、102年度訴字343號、最高行政法院103年度判字第
410、411號、104年度判字第90號判決駁斥在案。據此，原
告一再援引財政部91年2月20日函釋主張適用於系爭土地得
以免徵地價稅云云，即非可採。
(六)有關系爭土地於103年度仍進行污染整治作業，實際上完全
無法為污染控制計畫以外之利用一節。按原告依土污法第11條第4項規定，於98年2月向高雄市政府提出土壤污染控制計畫，經高雄市政府以98年7月8日高市府環二字第0980039877號函核定該計畫在案，依該函說明二所示，原告應自98年8
月1日起開始執行污染整治作業，控制計畫執行時間預估為5年，換言之，原告應依高雄市政府上開函文之核定，於103
年7月前完成全部整治作業。再者，依財政部82年4月21日函釋規定，申請減免地價稅之土地，其用地是否符合免稅要件之審查，應以申請日為準，倘申請日未符合規定要件者，以申請截止日（9月22日）為最後審核基準日。據上，原告於103年9月15日申請減免103年地價稅，依規定須經被告審核於103年9月15日符合「土地無法作任何使用」之要件，始有核准免徵103年地價稅之可能；然被告就系爭土地於103年是否已完成污染整治作業一事，以103年11月10日高市西稽法字
第1032951577號函詢高雄市環保局，案經該局103年11月18
日高市環局土字第10343744200號函覆以：「本府於98年7月8日核定『中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮場址』
土壤污染控制計畫，…執行時間為5年，該公司已於103年7
月30日提送土壤污染控制計畫完成報告，該報告經本局審查原則同意通過，…。」依此函文足知，系爭土地於103年7月30日已完成全部污染整治作業，在該日（103年7月30日）以前，系爭土地並未達完全無法使用之程度，已如前述，在該日（103年7月30日）完成污染整治作業以後，更難謂有土地無法使用之情形，因此，系爭土地經被告審核於103年9月15日審查基準日時，並未符合「技術上無法使用」之要件，否准其免稅申請，自屬有據；況且被告派員勘查系爭土地，現場除有寬闊柏油路縱橫其間，數棟舊有建築物坐落其上之外，全場域大致呈現平整空置未使用之狀態。抑且，系爭土地於103年9月15日審核基準日時，不僅非屬「98年8月至103年7月」之5年整治計畫期間，亦無因整治工程而致土地無法使用之情形，其不符合財政部91年2月20日函釋規定，無減免
規則第12條規定之適用，至為灼然；原告所持系爭土地於103年仍進行相關整治作業之主張，實無足採。
(七)原告復主張系爭土地不具收益能力，被告按一般用地稅率課徵地價稅，違反量能課稅原則云云。經查，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，此觀土地稅法第14條規定自明。再同法第6條規定之減免項目並不包括「
不具收益能力」。又土地除了建屋外，如還有其他低度使用之可能性者，即不符減免規則第12條技術無法使用之要件（最高行政法院101年度判字第598號判決參照）；此外，土地污染行為人因自身因素造成之污染致土地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償，復有最高行政法院101年度判字
第1028號判決可參（該判決為系爭土地99年地價稅核課事件）。故鈞院100年度訴字第194號判決事實及理由五（八）、101年度訴字第172號判決即闡明「系爭土地如前所述，除建築開發等高度利用外，既尚有他低度使用之可能，即與減免規則第12條規定要件不符。原告主張地價稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，其所有系爭土地已依高雄市政府核定之相關計畫積極進行土壤污染改善，無法對該等土地使用收益，若繼續課稅有違量能課稅原則云云，核係對於稅制之誤解，並不足採。」
(八)末按系爭土地是否適用減免規則第12條規定，參照歷來法院針對相同本案訟爭標的事實所為判決，包括鈞院98年度訴字第562號判決所示「按上開減免規則所規定第1種情形『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，法條使用『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』固採例示之規定，惟界定該條文所規定「等環境限制」之用語涵義時，應斟酌例示規定『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』之用語，換言之，得適用上開規定之其他環境限制，應指與『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』相類之其他一切原因，而『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』乃為天然災變因素，因之，人為之土地污染，核與上開天然災變之性質不同，自不在該條規定得免徵稅賦之範圍。至於上開條文規定『及技術上無法使用之土地』，以其用『及』而非用『或』觀之，該句應係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂『技術上無法使用之土地』亦為免徵稅賦原因之一。」已然釋明須「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，且達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件。」又同判決進一步闡述「且若將『技術上無法使用之土地』解釋為包含人為之因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定，如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合減免規則第12條之立法目的。綜上可知，因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，尚非屬減免規則第12條規定得申請免徵稅賦之事由。」另鈞院101年度訴字第1號、101年度訴字第172號判決明示「減免規則第12條所謂：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，雖成因有可能是天然災變，也有可能是大範圍之人為事故（例如某地區人民因大量抽取地下水之慣行，造成該地區或周圍區域地層下陷等），或因人為或天然災變混和造成前揭土地狀態（例如山坡地不當開發利用，導致因某次大雨或風災演變成嚴重土石流等是），但無論是何種成因，都應當排除可歸責於土地所有權或使用權人之事由情狀。亦即土地無法使用之情況，如係可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因時，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由減免地價稅。…原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，原告焉得以自己行為造成之污染結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅？」最高行政法院101年度判字
第1028號、鈞院101年度訴更一字第19號判決也表示「足見
上訴人本身亦為污染行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與前揭減免規則之規範意旨，亦有未合。」在在敘明系爭土地既非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，且達技術上無法使用之程度；兼之原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，當不得以自己行為造成之污染結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有高雄市政府95年5月23日高市府環二字第0950026607號公
告、95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告、被告前鎮分處102年9月17日高市西稽前地字第1028856824號及103
年9月26日高市西稽前地字第1038810239號函、原告前鎮廠
土壤污染控制計畫執行成果報告及整治完成報告書暨照片、復查決定及訴願決定書等附原處分卷及本院卷可稽，堪以信實。兩造之爭點為：系爭土地於102年度及103年度是否符合減免規則第12條規定，而得予減免地價稅？爰論述如下：
(一)按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條定有明
文。次按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅……者，…
…私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……。」為行政院依上開第6條規定訂定之減免規則第12條、第22條所
明定。又「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）；控制場址經初步評估後，有危害國民健康及生活環境之虞時，所在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址），並於中央主管機關公告後7日內將整治場址列冊，送各該直轄市、縣(市)政
府、鄉(鎮、市、區)公所及地政事務所提供閱覽。」「所在地主管機關應依控制場址或整治場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」復分別為土污法第17條第2項及92年1月8日修正公布土污法第11條
第2項、第14條第1項所明定。可知，不論是經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區，關於其土地之利用行為僅係受有限制，並非全面不能使用，況所規範之利用限制，尚得經「中央主管機關同意」而排除；則佐以土污法第17條第2項係為使控制計畫進行以利土
地復育，排除任何可能影響改善土壤污染作業之因素，俾使土壤污染濃度得儘速控制改善並解除場址列管，進而土地得再利用以利經濟發展之立法目的；足知經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區土地，尚非即當然該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件。尤其依前述土污法規定，土壤「污染控制場址」尚無土壤「污染整治場址」所具之「有危害國民健康及生活環境之虞」之情事，則屬土壤污染控制場址之土壤污染管制區土地更難謂有環境限制及技術上無法使用之情（最高行政法院104年度判字第90號判決參照）
。
(二)經查，原告所有高雄廠及前鎮廠共34筆土地（含本件系爭土地），前經原告於97年10月7日以該土地經高雄市政府公告
為污染控制場址，禁止利用土地為由，向被告前鎮分處申請減免地價稅，經該分處審查結果，認為前開高雄廠及前鎮廠土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，自無減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋之適用，乃以97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函否准其請，原告不服，循序提起行政爭訟，經
本院98年度訴字第562號判決、101年度訴更一字第19號判決、最高行政法院103年度判字第411號判決駁回確定；嗣被告前鎮分處乃就本件系爭土地按一般用地稅率課徵98年及99年地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經最高行政法院101年度判字第778號及第1028號判決駁回確定；另原告99年度以相同事由申請免徵地價稅，亦經否准，並經本院100
年度訴字第194號判決駁回原告之訴。其後，原告復於100年9月6日以相同事由主張系爭土地既經公告為污染控制場址及管制區，應屬減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」再度向被告前鎮分處申請免徵100年地價稅，遭該處以100年9月26日高市西稽前地字第1008816627號函否准其所請，
原告不服，循序提起行政爭訟，遞經本院101年度訴字第172號及最高行政法院103年度判字第410號判決駁回確定。嗣原告於系爭土地之利用並無變更之情形下，再於101年9月21日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地之相同事由，申請減免101年度地價稅，經被告前鎮分處
以102年3月19日高市西稽前地字第1028851456號函否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第343號判決及最高行政法院104年度判字第90號判決駁回其訴確
定。則原告於系爭土地之利用並無變更之情形下，又分別於102年8月12日及103年9月15日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址並禁止利用土地，屬技術上無法使用之土地之相同事由，申請減免102年度及103年度地價稅，被告前鎮分處以系爭土地非屬環保署公告之污染整治場址，原告之整治行為主要目的在降低污染物，使土地回復原狀，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅法第6條及減免規則第12
條規定之適用，分別以102年9月17日高市西稽前地字第1028856824號函及103年9月26日高市西稽前地字第1038810239號函否准原告所請，洵無不合。
(三)次查系爭土地屬原告前鎮廠之土地，而原告前鎮廠源於原告於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司高雄廠，改
為原告前鎮廠，繼續營運至77年5月關廠停產，停產後，廠
內部分建築物租予他人作為辦公、加工等用途，嗣經環保署於94年4月及6月執行「全國廢棄工廠土壤及地下水污染潛勢調查計畫」發現前鎮廠土地土壤中汞濃度達土壤管制標準，且此汞濃度來自原告接管之臺碱公司高雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃經高雄市政府以95年5月23日高市府環二字
第0950026607號函及95年8月2日高市府環二字第0950039695號函(原處分一卷第73-75頁)公告為土壤污染控制場址及土
壤污染管制區，原告並為污染行為人，其土壤污染管制期間自95年8月2日起至原告完成污染改善作業在案，為兩造所不爭，有高雄市政府各該函文、原告提送之污染控制計畫、清理或污染防治計畫書、原告提出於本院98年度訴字第562號
案件中之公司簡介等可稽。是依92年1月8日修正公布土污法第13條規定，擬定污染控制計畫報核並據以實施污染改善本即原告應負之公法上義務。再系爭土地於88年12月20日變更土地使用分區為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，嗣雖
如前述分別於95年5月23日及同年8月2日遭高雄市政府公告
為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，惟地價稅為財產稅之一種，為國家直接對土地課徵的一種物稅，而對該土地之歸屬主體課徵稅負。雖減免規則第12條規定有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟其構成要件應解為「管制土地利用技術之法規範有變遷（事件發生），導致特定土地無法利用原來被法規範許可實施之土地利用技術為土地使用（結果及因果連結）。」申言之，其乃介於土地法第194條前段
：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地」與減免規則第12條前段所定「單純因為環境限制而免稅」二種免稅類型之中間類型。其規範特徵為：其管制不會隨時間而自動緩解，也不涉及土地權利人為公眾利益之輕微犧牲，故其所稱之「無法使用」結果，在解釋上仍應與上述「單純因環境限制而免稅」之情形相同，須達到完全不能利用之程度，方得免稅；故只要土地除了得否建屋以外，如果還有其他低度使用之可能性者，即不符合該免稅要件（最高行政法院101年度
判字第598號判決參照）。復依前引土污法第11條第2項、第14條第1項及第17條第2項規定可知，不論是經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區，關於其土地之利用僅係受有限制，並非全面不能使用，其利用限制尚得經「中央主管機關同意」而排除，故土壤污染控制場址之土壤污染管制區土地，即難謂有環境限制及技術上不能使用之情形。是土污法關於土壤污染控制場址之開發、建築及利用，係採取原則禁止、例外准許模式，尚非完全無法利用，則此種情形，難謂土地已無使用能力。況系爭土地經被告前鎮分處先後於96年8月20日、97年3月10日、98年11月20日、99年9月13日、100年9月22日、101年2月22日、
101年10月2日、102年8月28日現地勘查結果，系爭土地上有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，有現場照片及勘查紀錄表及附卷可憑(原處分卷一第
87-102頁、110-120頁、130-135頁)及本院101年度訴更一字第19號、最高行政法院103年度判字第410號判決書電子檔影本(本院卷一第314頁、第259頁背面)可資參照，足見其非無使用可能；至於「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」固為環境影響評估法第14條第1項所規
定，惟系爭土地能否開發，實係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限於系爭土地經一時公告為控制場址之因素，並且土地是否該當減免規則第12條所稱之技術上無法使用，與環境影響評估法所稱之能否從事開發行為，概念不同，二者不能混為一談。尤其系爭土地是否符合土地稅法第6條
及減免規則第12條免徵地價規定，並非以系爭土地是否經公告為土污法之控制場址或依水污法為地下水整治為要件，且系爭土地縱為土污法之控制場址或依水污法規定從事地下水整治，亦非因此失去其供使用之能力。至系爭土地上縱如原告主張有因實際執行污染控制計畫而無低度使用可能部分，亦因於其上另為有計畫之利用所致，尚不得因此而謂系爭土地因此致屬環境限制及技術上無法使用(最高行政法院104年度判字第90號判決參照)。故原告執其檢送給高雄市環保局
之「前鎮廠土壤污染控制場址執行成果報告」、「中石化公司前鎮廠土壤污染控制計畫整治完成報告書」(含第20季執
行成果報告)等主張系爭土地持續執行土壤之控制，及系爭
土地另有臺灣氯乙烯公司從事水污染改善等情，即謂系爭土地無法開發利用，已符合「因環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件，並原告祇是因為繼受系爭土地而需負起土壤污染改善之所有權人，且系爭土地尚有水污染行為人臺灣氯乙烯公司從事地下水污染整治，在此情形下，系爭土地如未准免徵地價稅，並非公平，且違反量能課稅原則云云，並非可採。
(四)又環保署101年10月17日函固稱：「……與污染控制計畫執
行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理」，然觀其內文說明，均提到如經主管機關同意者，不在此限；況其亦僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形，再觀該函於前述說明前，另為：「一、……二、土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第16條、第17條土地經公告為控制場址或整治場址，主管機關即應視控制場址或整治場址之土壤、地下水、污染範圍或情況，劃定土壤、地下水污染管制區，故除主管機關同意外，於管制區內應禁止為一定之土地利用開發行為。三、承前述，劃定管制區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治作業能夠於計畫期限內完成。」等語之內容，足知此函承此段論述所為之「與污染控制計畫執行無關之『土地開發或利用行為』辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理」，應係指其前所述之新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，尚非及於全部之使用行為。至於環保署103年7月10日函則係謂：「主旨：貴署函詢中國石油化學工業開發股份有限公司土壤污染控制場址暨土壤管制區之土地，得否逕依都市計畫法及建築法規定申請建照以辦理開發、利用一案，詳如說明，復請查照。說明：一、……二、按土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2項規定，非經本署同意，
土壤污染管制區得限制人員進入，並禁止依環境影響評估法規定之開發行為、非因污染控制計畫需要之任何建築或拆除行為及其他經本署指定有影響健康及環境之土地利用行為，合先陳明。三、……四、查中石化公司有意利用都市計畫法及建築法之規定取得建照，以為其新建、開發及利用污染場址之依據，此舉顯為中石化公司有意規避土污法之禁止規範，意圖架空土污法第17條第2項之規定。惟土污法第17條第2項係屬強制規定，中石化公司縱取得目的事業主管機關核發之建照，於未經本署同意之前，其任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列，不因該公司係依相關法規取得建照而有所異。」可知，此函係針對原告所函詢其經公告為土壤污染控制場址暨土壤管制區之土地，得否逕依都市計畫法及建築法規定申請建照以辦理開發、利用一案，而為於未經環保署同意之前，其任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列之回復，要與系爭土地得否為低度使用行為無涉。故原告主張：依環保署101年10月17日函，其係完全禁止系爭土地於污染整
治期間為污染整治以外之開發或任何利用行為；另原告曾函詢都市計畫法及建築法之中央主管機關內政部營建署，惟內政部營建署未正面回覆，經轉環保署以103年7月10日函回復，除重申土污法第17條第2項規定，並表明於系爭土地污染
整治完成前，不同意原告為任何土地之開發及利用，足見系爭土地在解除控制場址前，完全不能使用，且系爭土地既經被告之上級機關高雄市政府認定遭受污染而有危害，進而實施嚴格管制，則下級機關之被告即應受其拘束，不能一方面在系爭土地受到土污法嚴格管制下，另方面在涉及原告稅捐權利時被告卻反於高雄市政府對系爭土地現況之認知，變成以寬鬆方式認定系爭土地有其他低度使用之可能，強徵原告地價稅，此舉違反禁反言原則及體系正義原則云云，無非係其主觀意見，並無可採。另環保署101年10月17日函及環保
署103年7月10日函既無從為有利於原告之認定，是原告主張其已提出環保署101年10月17日函及環保署103年7月10日函
，證明系爭土地於102及103年度因在整治期間，屬技術上無法使用之土地，縱土污法第17條第2項訂有例外規定，亦應
由被告舉證以實其說，否則被告有違反舉證責任分配之違法云云，亦無足取。
(五)再財政部91年2月20日函釋係就公告為整治場址之個案事實
所為釋示，與系爭土地係公告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間無法作任何使用，始得依減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅，徵諸財政部91年2月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司
所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於『整治』期間中『無法作任何使用』，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依減免規則第12條規定免徵地價稅。」之內容，並佐以上述92年1月8日修正公布即系爭土地遭公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區時之土污法第11條第2項所規
定關於土壤「污染控制場址」與土壤「污染整治場址」之本質上差異處，即土壤污染控制場址係指場址土壤污染來源明確且土壤污染物濃度達土壤污染管制標準者；至土壤污染整治場址則係指土壤控制場址經初步評估，有危害國民健康及生活環境之虞者，是財政部91年2月20日函釋之對象既與系
爭土地之情形有其本質上之不同，且系爭土地尚未達「環境限制及技術上無法使用」之情，已如前述。故原告主張本件實與財政部91年2月20日函釋案例具事物本質相同之情形，
故被告未作相同之免徵地價稅處理，有違反平等原則之違法云云，尚無足取。至原告另主張最高行政法院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決僅屬法院個案判決，並非判例，本件本不受其拘束。況其判決個案情節與本件未盡相同，且此等判決亦未認土地遭受污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅。至於最高行政法院101年度判字第617號判決則是有關原告於97年間以同一原因事由申請免徵系爭土地地價稅遭被告否准，原告循序提起之行政訴訟案件，上開最高行政法院判決雖將原判決(本院98年度判字第562號判決)
發回本院更為審理，然之後遞經本院101年度訴更一字第19
號判決及最高行政法院103年度判字第411號判決駁回原告之訴確定。故原告援引財政部91年2月20日函釋及上述最高行
政法院判決，主張系爭土地既處於控制場址及水污染改善等不利人民健康之環境下，則被告以系爭土地尚具有停車等低度使用之可能，而否准原告免徵地價稅之申請，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅之公平原則云云，並無可採。
(六)另「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」固為減免規則第5條所明定。惟系爭土地因認其係遭公告為土壤污染控制場
址，故性質上並不該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件一節，已詳如上述，即系爭土地並非事實上有使用部分始不符減免規則第12條所規定之免徵地價稅要件、其餘部分則符合該條規定之免徵地價稅要件。是原告主張系爭土地實際施作控制計畫者占大部分，被告未測量無法使用面積，作為區分何者應予免徵，何者不應免徵之計算比率云云，違反減免規則第5條規定，亦違最高行政法
院90年度判字第1931號有關農地可扣除非農用部分比例免稅之意旨云云，即無可採。再系爭土地如前所述並非不得為低度使用，亦非全無供作使用之能力，並不因其經公告為土壤污染控制場址即該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件。至系爭土地之地下水，縱如原告提出台灣氯乙稀公司「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫」主張系爭土地有遭氯乙烯污染，並經公告為地下水污染控制場址情事，然依土污法第17條第1項及第3項「土壤、地下水污染管制區內禁止下列行為。但依法核定污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫之執行事項，不在此限：一、置放污染物於土壤。二、注入廢（污）水於地下水體。三、排放廢（污）水於土壤。四、其他經主管機關公告之管制行為。」「地下水污染管制區內，直轄市、縣（市）主管機關得禁止飲用、使用地下水及作為飲用水水源。」之規定，可知系爭土地亦無全供使用之能力，且如前述，此亦係另為有計畫之利用所致，故原告復以系爭土地地下水有遭氯乙烯污染，主張系爭土地如認得為停車等低度使用行為，即有違論理法則及高雄市政府依「危險物及有害物通識準則」「毒性化學物質管理法」「勞工作業環境空氣中有害物容許濃度標準」等規定命原告提出系爭土地安全管理計畫之意旨云云，尚難採取。
(七)原告復主張：地價稅是週期稅，依土地稅法第40條、減免規則第24條規定及財政部80年5月25日函、81年3月20日函、最高行政法院102年度判字第138號判決及100年度判字第648號判決等意旨，可知地價稅減免之申請既係在每年(期)開徵40日前提出，則作為申請標的之土地，祇要在申請截止日(9月22日)前發生符合減免地價稅之事實者，即應予減免地價稅
，不能僅以申請截止日(9月22日)當天之情形作為審查唯一
基準；故被告以103年9月15日申請日原告已完成系爭土地之整治為由，認定系爭土地於103年度未有因執行土壤控制計
畫致土地「技術上無法使用」之情事，不合減免地價稅之規定，此乃不顧原告103年7月30日之前仍在執行整治作業之事實，且增加法律及現行解釋函令所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅原則云云。惟查，系爭土地因認其係遭公告為土壤污染控制場址，故性質上並不該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件，已詳如上述，尤其前鎮廠土壤污染控制計畫本具有整體一貫性，是以系爭土地縱於103年7月30日之前依照計畫持續執行控制場址之土壤整治復育，亦不因此使系爭土地該當「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件。故被告引用高雄市環保局103年11月18日高市環局土字第10343744200號有關原告已於103年7月30日提送土壤污染控制計畫完成報告，並經該局原則同意通過等語之函覆，無非作為其強調系爭土地在103年7月30日以前既尚未達減免規則第12條規定之無法使用要件，更難謂系爭土地在103年7月30日完成土壤污染控制計畫完成報告後，有無法使用之情形。換言之，被告並未認定系爭土地在審查基準日前如處於實施控制場址整治狀態下，即該當減免規則第12條之技術上無法使用要件。原告未究其意，徒以被告既認定系爭土地是在103年度減免地價稅審核基準日當
日(103年9月15日)達成污染控制計畫，則反面觀之，即知系爭土地在103年7月30日前仍處在執行系爭控制場址之整治狀態，故在審查基準日前已符合免徵地價稅之技術上不能使用之事實存在云云，顯係誤解被告之答辯，並非可採。從而，原告主張被告以103年9月15日申請日當時原告已完成系爭土地之整治為由，認定系爭土地於103年度未有因執行土壤控
制計畫致土地「技術上無法使用」之情事，不合減免地價稅之規定，乃不顧原告103年7月30日之前仍在執行整治作業之事實，且增加法律及現行解釋函令所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅原則云云，即非可取。
(八)末按「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。……四、合於減免規定之私有土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」「前項實地勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關：……二、查核申請減免案件是否與有關規定相符。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實。四、其他有關事項。」固為減免規則第23條第1項第4款與第2項第2款、第3款、第4款所規定。然其規範目的在於督促稽徵機關對於人民申請地價稅或田賦案件，應迅速赴現地勘查現地情況以利儘速作成准駁決定，惟若稽徵機關從人民申請減免之事由即知土地現況並無重大改變，則對納稅義務人就相同土地以相同原因事由逐筆或逐年申請減免案件，會勘即屬不必要者，稅捐主管機關雖未於當年申請減免後再至現場會勘，亦難謂為違法而得為撤銷之事由。本件原告主張被告未於103年度實地勘查測
量土地實際使用或無法使用面積比率，程序上有重大瑕疵茲為爭執，惟查，原告103年度申請免徵系爭土地地價稅之原
因事由為：「污染控制場址」，核與102年度申請之事由相
同，有各該年度地價稅減免申請書附卷可參(原處分一卷第137頁、原處分二卷第66頁)，申言之，原告自97年以來就相
同土地申請免徵系爭土地地價稅事由相同，而被告自97年以來，甚至於102年度亦實地勘查系爭土地，原告依照計畫一
貫從事系爭土地控制場址之土壤控制改善使用情形與往年無甚差異，即除為控制場址之土壤整治之外，並無技術上無法使用之情，並經函詢高雄市環保局，據覆原告已於103年7月30日提送土壤污染控制計畫完成報告，並經該局原則同意通過等情在案(原處分卷二第52-53頁)，是系爭土地無論於污
染控制完成前後均未合於土地稅減免規定，已如前述，則於原告逐年申請減免而未舉證系爭土地現況有重大改變且符合減免事由時，被告依客觀申請書證之情況已可得知系爭土地並無減免之適用，會勘即屬不必要，亦難指摘其違法，是原告所持被告未實地履勘，違反正當程序之主張，並無足採。六、綜上所述，原告之主張均非可採，被告否准系爭土地免徵102年度及103年度地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應依原告之申請，對系爭土地作成免徵102年度及103年度地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳喚證人即高雄市環保局人員到庭證明系爭土地在執行土壤污染控制計畫下是否符合技術上不能使用情形，並無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，亦無必要，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　8 　　月　 19 　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　呂　佳　徵
法官　林　彥　君
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　19　　日
書記官　凃　瓔　純