高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)104年度訴字第161號｜法律人

高雄高等行政法院判決 104年度訴字第161號民國104年9月16日辯論終結原告　徐振宗即大佳食品便當工廠訴訟代理人　翁千惠　律師被告　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山局長訴訟代理人　郭秀鳳王正芬上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月17日台財訴字第10313972940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告係申請並經核定適用「專營」學校委託辦理學生營養午餐，按1%稅率查定課徵營業稅，並免用統一發票之營業人，嗣經被告查得原告於民國101年1月至102年9月間，除銷售予學校漏未計課之銷售額新臺幣（下同）985,190元外，另銷售予學校以外之買受人銷售額2,808,660元，核認不符合「專營」學校委託辦理學生營養午餐之情形，遂以其係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第1節計算稅額之營業人，就系爭期間全部銷售額37,977,715元以5%徵收率（下稱5%稅率）計算應納營業稅額1,808,462元，減除已納營業稅額341,838元，乃核定補徵應納營業稅額1,466,624元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰ (一)大佳食品便當行（下稱便當行）是否有租賃嘉義縣太保市○○路○段○○○巷○○○○號廠房（下稱27-1號廠房）產製便當，應以租賃契約及實際使用情況為斷，原處分以「便當行未辦理租賃所得(免)扣繳申報、且位於雲林縣無法銷售便當予嘉義縣之買受人」為由，遽認便當行未產製便當並全盤否認便當行之交易，實與一般經驗法則有違，應予撤銷： 1、是否有租賃廠房產製便當之事實，應以是否簽署租賃合約與是否有實際使用廠房之事實為斷，與「是否辦理租賃所得( 免)扣繳申報」應無關連，姑不論租賃關係本不以「向國稅局申報」為成立要件，依據房屋租賃實務，房東為規避租賃所得而與房客合意不辦理扣繳申報之情形，比比皆是，縱未向國稅局辦理扣繳申報，亦無礙雙方成立租賃關係之事實，僅承租人或出租人需承擔行政罰則與租稅上之不利（例如無法作為費用或進項稅額扣抵）而已，況便當行乃依查定計算營業稅額之小規模營業人，本無需取具或保留進項憑證作為進項稅額之依據，一般查定稅額之營業人，亦多不會向稅捐稽徵機關申報任何費用、成本，僅單純依據稽徵機關開立之稅單繳納營業稅，是以，便當行未辦理租賃所得(免)扣繳申報，實符合租賃實務及查定稅額之稽徵實務。 2、便當行販售予廣璋實業股份有限公司（下稱廣璋公司）、新港奉天宮（下稱奉天宮）、新恆佳企業股份有限公司（下稱新恆佳公司）及金和信股份有限公司（下稱金和信公司）等非學校買受人所訂購之便當，乃便當行位於27-1號之廠房所生產，再自27-1號廠房配送至買受人位於嘉太工業區之處所，原告於復查階段業提出27-1號廠房之租賃契約予被告參酌，並於復查與訴願階段一再促請被告派員至27-1號廠房訪查便當行是否有於該處產製、配送便當，然被告與受理訴願機關未曾進行實地訪查，即以「便當行未辦理租賃所得(免)扣繳申報、未曾向主管稽徵機關揭露27-1號廠房」為由，否認便當行承租27-1號廠房產製便當，實有違一般經驗法則與論理法則。 3、承上，便當行販售予廣璋公司等非學校買售人之便當係於位在27-1號廠房所產製、配送，是以，復查決定所稱「便當行營業地址於雲林縣林內鄉，顯無可能銷售便當與位於嘉義縣之廣璋公司」「便當行經營模式並無製作便當餐盒，係向其他商號採購便當再轉售」等語，實與事實不符，不足為據。4、復查決定及訴願決定另據財政部中區國稅局雲林分局（下稱雲林分局）102年11月11日中區國稅雲林銷售字第1022304247號函所載「其經營模式並無製作便當餐盒，係向其他商號採購便當並轉售」等語，認定便當行無實際產製便當。然查，雲林分局於102年11月初派員至便當行訪查時，並未表明身份與訪查目的，便當行負責人誤以為係衛生單位或環保單位人員到場稽核衛生設施，一時情急，始答覆「無製作餐盒」等語，實則便當行乃承租27-1號廠房產製便當已如前述，便當行實有自行製作便當之營業事實，並非向其他商號採購後轉售，特此陳明。 5、便當行確實承租27-1號廠房，並有於該處產製、配送便當之經營事實，便當行自成立以來，均持續銷售便當予一般公司行號且依被告每季開立之稅單繳納營業稅，倘便當行無進行真實交易之經營事實，被告何以自便當行成立迄今均按季發單向其課徵營業稅？足證便當行乃獨立經營之商號，絕非被告所稱為「原告與學校以外買受人交易之形式名義人」，而被告一面於復查決定否認便當行之經營主體性，一面卻又向便當行課徵營業稅，豈非自相矛盾？益證復查決定與訴願決定之認定實有違誤。 (二)便當行以原告之電話為非學校買受人訂購便當之聯絡方式，僅為節省人力之便宜作業，並非欲以原告為便當出賣人，原處分及訴願決定以此認定售予非學校買受人之便當乃原告所出售，實嫌速斷： 1、經查，因便當行產製便當之27-1號廠房，緊鄰原告位於嘉義縣太保市○○路○段○○○巷○○號廠房（下稱27號廠房），且由廠房外觀照片（見本院卷，第68頁至第69頁）可看出，便當行之27-1號廠房與原告之27號廠房顯有一牆之隔，另由內部產線設備之照片可證27-1號廠房有獨立出入口，且有蒸飯箱、炒鍋、湯鍋、烤箱、辦公室等可完整產製便當之設備，足證便當行可獨立產製、銷售便當，顯非原告虛設之行號。復以便當行與原告有共用員工，且原告之業務量遠較便當行為多，故大部分員工多在原告處執行工作，為有效配置人力並使客戶容易找到人訂購便當，始會以原告之電話地址為訂購便當之聯絡方式，並非欲以原告為便當出賣人，況原告並未收取任何便當款，益證原告並無違反「專營」規定之情事。2、次查，因會計人員即訴外人吳怡亭同時負責原告與便當行之會計作業，為避免會計人員發生開錯收據之疏失引發爭議（實則本件爭異議即因此而生），原告才對員工進行「賣給學校之交易應開立原告收據、賣與一般公司行號應開立便當行收據」之教育與提醒，該段說明之重點在於提醒員工勿開錯收據，應依據實際交易對象開立抬頭正確之收據，被告竟恣意將其解釋為「原告根據銷售對象決定發票銷售人」，顯已倒果為因，不足為據。 (三)便當行之年營業額僅約70萬元，每季經稅捐稽徵機關核定繳納之營業稅僅數千元，原告之營業稅率則僅1％，兩者營業稅之負擔均低，原告或便當行實毫無逃漏稅捐之動機： 1、經查，原告與便當行負責人雖同為徐振宗所設立經營，然兩者之生產設備與銷售對象完全不同，乃各自獨立營業之商號，且便當行之年營業額僅約70萬元，每季經稅捐稽徵機關核定繳納之營業稅僅數千元，原告則為「專營」學校營養午餐之營業人，營業稅率僅1％，兩者之稅賦均低，原告豈可能為了增加數十萬元之營業額或為減省數千元之營業稅額，干冒被稽徵機關補稅百餘萬元之風險去虛設「便當行」作為交易名義人？益證被告之認定實與一般經驗法則有違。 2、承上，本件原告實無進行任何避稅安排之動機，被告所查核「原告有開立予非學校買受人之收據」純粹是作業疏失所致，「以原告之電話為非學校買受人訂購便當之聯絡方式」則僅係因節省人力之便宜作業已如前述，被告以收據、訂購電話等事證認定「便當行所銷售之便當均為原告所生產製作」，實有違誤。 (四)另被告所查核「兼營部分短漏報」之部分，乃便當行之銷售行為，並非原告之銷售額，應計入便當行銷售額，再由便當行依核定數額補納營業稅： 1、廣璋公司等非學校買受人所訂購之便當，乃便當行位於27-1號廠房所生產、配送，已如前述，且該等「非學校之買受人」之便當款並非由原告收取，而係由該等買受人以匯款、現金、記名支票等方式給付予便當行，自應認屬便當行之銷售額： (1)經查，廣璋公司之便當款，係由原告與便當行共同之員工吳怡亭親自或派人向廣璋公司收取現金並開立收據，原告於復查階段業提出前員工楊淑敏之自白書證明此節，然吳怡亭收取現金後即予侵吞，並未繳回便當行【就此侵佔公款之行為原告已向臺灣嘉義地方法院檢察署（下稱嘉義地檢署）提出刑事告訴】，而開立收據之部分因廣璋公司並非「學校」，以吳怡亭於公司服務多年之知識經驗，顯清楚知悉應開立便當行名義之收據，而非開立原告名義之收據，是以，被告所查核由原告所開立之對帳單或送貨單，應係吳怡亭故意開錯或因粗心而誤用，然不論吳怡亭開立之收據是否錯誤，原告均未收取廣璋公司之便當款，況查，開立予廣璋公司之收據或送貨單不乏由便當行所開立者，故被告所查核廣璋公司部分之交易，應認屬便當行之銷售行為，應計入便當行銷售額，再由便當行依核定數額補納營業稅。 (2)新恆佳公司之便當款，亦係由吳怡亭負責收取現金並開立收據，款項同樣遭吳怡亭侵吞，並未繳回予便當行，當然亦不可能由原告收取，且開立予新恆佳公司之收據、送貨單、對帳單等均係便當行之名義，益證被告所查核新恆佳公司部分之交易，顯屬便當行之銷售行為。 (3)金和信公司之便當款，係由該公司開立受款人為便當行之支票為支付，開立予金和信公司之收據亦為便當行名義，可證金和信公司給付便當款之對象為便當行，甚且本件便當訂購契約即為便當行所簽立，是以，與金和信公司交易之名義人、金流與物流均明顯指向便當行，故被告所查核金和信公司部分之交易，無疑為便當行之銷售行為。 (4)奉天宮部分，僅102年3月之便當款匯入原告帳戶，然此應係吳怡亭故意誤導奉天宮將款項匯入原告帳戶所致，蓋吳怡亭於100年3月31日、101年3月1日供貨給奉天宮時，皆開立便當行之收據，貨款亦匯入便當行帳戶，而非原告帳戶，由此可證吳怡亭早已明知供貨給學校以外之客戶者為便當行，應開立便當行名義之收據，詎其竟於102年3月與原告關係逐漸不睦之際，故意錯誤開立原告之收據給奉天宮，並指示奉天宮將款項匯入原告帳戶，旋於離職後基於報復心態向被告檢舉此事，可證奉天宮102年3月之交易顯係吳怡亭蓄意栽贓，並非原告有意逃稅之安排。實則，奉天宮歷年來之香客便當均係向便當行所訂購，此有奉天宮出具之聲明書可稽，被告宜依循便當行歷年來與奉天宮之交易模式，將所查核奉天宮部分之交易，視為便當行之銷售額，再由便當行依核定數額補納營業稅。退步言之，縱被告認102年3月之便當款係匯入原告帳戶而屬原告之銷售，至少就101年3月之交易，應認定屬便當行之交易。 2、次查，品格英語學院為財團法人宏達文教基金會（下稱宏達基金會）所設立，為教導清寒學生品格教育之短期學校，招收對象為國小四年級學生，師資費用及學生餐飲費用均由宏達基金會支付，然該學院長期與嘉義縣政府合辦英語課程，所使用之校舍亦由嘉義縣政府提供，此有兩者之合作備忘錄可稽，原告於提供便當之初，僅知悉便當是要給「國小學生」使用，其又名為「學院」，辦學目的深具公益性質且長期受縣政府委託，才誤以為其屬「專營」之銷售對象，並誤以原告名義銷售便當予品格英語學院，此部分實係原告一時不察，未仔細瞭解訂購對象之性質所致，原告實無違反專營規定之故意。而品格英語學院既非受教育部管控之公私立學校，自應以便當行名義銷貨取款，故請求被告應依法將品格英語學院之交易改認定為便當行之銷售額，再由便當行依核定數額補納營業稅。 (五)被告所查核「專營部分短漏報」部分之銷售，完全符合財政部100年4月29日台財稅字第10000122850號令（下稱財政部100年4月29日令）規定，應按1%稅率課徵營業稅： 1、就被告所查核「專營部分短漏報」之交易，實令原告甚感詫異與歉疚，經原告核對101年1月至102年9月自行申報之銷售明細，與被告查核結果相較確有短漏之情事，然該等短漏實係吳怡亭為侵吞公款製作錯誤帳冊所造成，蓋吳怡亭慣常以製作數額短漏之帳冊粉飾其侵吞貨款之犯罪行為，短漏部分之便當款項既遭吳怡亭侵吞，吳怡亭自不可能於製作每季銷售明細時，還將該部分之交易登載於其中，最終導致原告以該錯誤之帳冊向被告申報而造成短漏報，是以，原告並無短漏稅捐之故意，實係遭不肖員工所連累，就被告所查核「專營部分短漏報」之交易，原告願按被告查核短漏報銷售金額之1%補納營業稅。 2、次查，營業稅之性質為消費稅，應由最終消費者負擔，僅在稽徵技術上由銷售勞貨者代為收取繳納，換言之，勞貨之銷售者得藉由售價之安排與調整，使消費者於支付勞貨對價之同時支付營業稅額，然學校午餐之定價遠較市價低廉、且無法調漲價格，營業人自無法藉由調整售價將營業稅額轉嫁予最終消費者（即學生），故財政部屢以函示表明「受學校委託辦理學生午餐」之營業人得以1%之稅率核定課稅，其政策目的為藉由降低營業稅賦，使學生得以更便宜之價格取得午餐。如以一般5%之稅率核課營業稅，將使原告之成本遽增、造成嚴重虧損，實與政府愛心辦稅、嘉惠學子之政策目的背道而馳。 3、被告所查核「兼營部分短漏報」之交易係屬便當行之銷售額已如前述，則原告實無違反財政部100年4月29日令之規定，就被告所查核「專營部分短漏報」部分之銷售額，既確係銷售予國立嘉義高級中學、嘉義縣立東石國民中學、國立白河商工職業學校、私立育德工業家事職業學校（下稱育德家職，以上4校下合稱嘉義高中等4所學校）等符合專營銷售對象之學校，依據財政部100年4月29日令意旨，自應以銷售額之1％核算應補徵之營業稅額，至為明確。況原告並無違反財政部100年4月29日令販售便當予非學校買受人，則被告所查核「專營部分已申報」之部分，既經原告依法申報繳納，實不應再命原告補納稅額。 4、實則，原告販售予學校之便當單價僅38元至39元，內容卻應符合學校需求提供主食、主菜、兩種副食、新鮮蔬菜及湯品等，以如此低廉之價格卻能提供營養且豐富之餐點內容，可見原告之利潤極其微薄，若非政府前述租稅優惠政策，原告誠難以維持營運，今原告竟因前員工之惡意背信行為遭以一般稅率核課營業稅，將使原告經營困難，亦使眾多學生無法再享用如此衛生、營養之餐盒，懇請鈞院體恤便當工廠經營之刻苦，就專營部分之交易，按銷售額1％稅率計課營業稅，至為感禱等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被告則以︰ (一)查本件原告於97年7月23日擔任獨資商號大佳便當工廠負責人，經營團膳供應、餐盒食品及現成菜餚製造，其於99年1 月7日具文向被告所屬嘉義縣分局（下稱嘉義縣分局）申請適用專營學校委託辦理學生營養午餐(按1%稅率查定課徵營業稅)，每月查定銷售額得不受使用統一發票限制之營業人，並經嘉義縣分局99年1月21日南區國稅嘉縣三字第0990043226號函核准在案，惟該核准函亦指明日後若查獲有銷售公司、行號之行為，將予補稅及處罰。嗣原告經人檢舉涉有逃漏稅情事，經被告函請原告陳述意見，原告主張有關廣璋公司等5家非屬學校買受人之銷售額，係屬便當行之銷售額云云。然經被告查得便當行與原告雖為不同營業主體，惟皆係原告負責人徐振宗所獨資經營，又廣璋公司等5家非屬學校之買受人之便當收貨地址(即營業地址)均位於嘉義縣內，而便當行之營業地址則在雲林縣林內鄉，是便當行銷售系爭便當，顯有困難情事。原告雖主張便當行有簽訂租賃契約與實際使用廠房之事實，並提示27號廠房及27-1號廠房之平面圖及便當行承租27-1號廠房之租賃合約等資料供核，惟經嘉義縣分局及被告分別以102年11月1日南區國稅嘉縣銷售字第1020245942B號及103年5月5日南區國稅法一字第1030004526號函詢雲林分局現場勘查及調閱結果，便當行之「經營模式並無製作便當餐盒，係向其他商號採購便當再轉售」，且便當行自設立迄今，並未向主管稽徵機關主張、申報或誠實揭露有27-1號廠房及雇工製作便當等情事，有原告101及102年度綜合所得稅BAN給付清單、雲林分局102年11月11日中區國稅雲林銷售字第1022304247號函及103年5月9日中區國稅雲林銷售字第1032302271號函附原處分卷可稽。足證，便當行應無法產製並銷售便當予廣璋公司等5家非屬學校買受人，是原告所訴，洵非可採。 (二)嘉義縣分局再函詢廣璋公司等非屬學校買受人，經廣璋公司所提示之交易說明書、送貨單、對帳單及收款簽收單等，訂約銷售人除有便當行及負責人蓋章之情形外，亦有部分係由原告蓋章之情形，惟皆以原告營業處所之電話號碼(00-0000000）及地址為訂購之連絡方式；奉天宮所提示之免用統一發票收據、送貨單及請款單等，除有上開情形外，所開立之101年度銷售額166,000元及102年度297,400元請款與收據，均載明請款人為「大佳食品便當工廠-徐邦焜(於103年4月2 日改名為徐振宗即原告，見原處分A卷，第494頁)」，而應付款之金流分別匯入原告及便當行之帳戶；又金和信公司所提示之交易說明書，訂購電話係原告營業處所之電話號碼，雖新恆佳公司之送貨單及對帳單、金和信公司之訂購契約及免用統一發票收據，均有便當行章印，惟便當行並無產製便當，已如前述，又原告於訴願書中亦自承「訴願人之專營資格僅得販售便當予各級公私立學校，故僅銷售予各級公私立學校之交易得開立訴願人之收據，銷售予一般公司行號之交易，則開立便當行之收據，訴願人業將此節詳細告知經辦之會計人員吳怡亭（現已離職），並要求吳怡亭遵照辦理」，顯見原告係根據銷售對象為學校或非學校，以決定發票之銷售人為原告或便當行，益證系爭銷售行為無論以原告或便當行為訂約銷售人，均係原告所產製及銷售，所訴改核認為便當行之銷售額，核不足採。 (三)另查系爭販售予品格英語學院之便當為原告所生產、製作及販售，亦為原告所不爭，縱如其所稱誤認便當係供應國小學生為實，原告仍為上開銷售行為之營業主體，是被告據此補徵，並無不合。又所稱前員工吳怡亭開錯收據，惡意背信及侵占原告款項、竊盜、詐欺等犯罪行為，已由嘉義地檢署偵查乙節，查原告銷售系爭便當予廣璋公司等學校以外買受人，其不符財政部100年4月29日令釋之「專營」學校委託辦理學生營養午餐，已如前述，即屬營業稅法第4章第1節之營業人，應依5%稅率課徵營業稅，縱吳怡亭確有原告所述行為，亦不影響本件營業主體之認定。 (四)綜上，被告依據檢舉及查得資料，以原告於101年1月至102 年9月間，除銷售予嘉義高中等4所學校便當等之銷售額計985,190元，漏未提供計入查定銷售額外，另於系爭期間銷售便當予廣璋公司等5家非屬學校買受人銷售額計2,758,660元，不符財政部100年4月29日令釋所定「專營」學校營養午餐之要件，且營業額達使用統一發票標準，乃就系爭期間全部銷售額37,977,715元，按營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人5%稅率，計算應納營業稅額1,808,462元，減除已納稅額341,838元，核定補徵營業稅額1,466,624元；復查決定以品格英語學院102年度銷售額及育德家職102年7月份銷售額，分別短計19,695元及7,396元，且原告已納稅額為342,339元，原核初查誤為341,838元（34,183,865元×1%），乃重行核算銷售額為38,004,806元〔已計課學校之銷售額34,233,865元（含廣璋公司及新恆佳公司之銷售額分別為40,650元及9,350元）＋漏未計課嘉義高中等4所學校之銷售額992,586元＋漏計廣璋公司等5家非屬學校買受人之銷售額2,778,355元〕，應納稅額為1,809,753元〔（38,004,806元÷（1＋5 %）×5%〕，減除已納稅額342,339元，核定補徵應納稅額1, 467,414元，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定補徵應納稅額1,466,624元，仍予維持，經核並無不合，原告所訴，核不足採，本件原處分應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有被告營業違章核定稅額繳款書（本院卷第13頁）、103年6月23日南區國稅法一字第1030006012號復查決定書（本院卷第14頁至第18頁）及財政部104年2月17日台財訴字第10313972940號訴願決定書（本院卷第19頁至第25頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認定原告於101年1月至102年9月間，除銷售予學校漏未計課之銷售額985,190元外，另銷售予學校以外之買受人銷售額2,808,660元，不符合「專營」學校委託辦理學生營養午餐之情形，就系爭期間全部銷售額37,977,715元以5%稅率計算應納營業稅額1,808,462元，核定補徵應納營業稅額1,466,624元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下： (一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「小規模營業人、．．．及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1%。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買付人，但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第13條第1項、第32條第1項、第43條第1項第4款及第5款所明定。又「一、專營學校委託辦理學生餐點，且該等餐點之銷售價格受教育主管機關監督或由教育主管機關全額編列預算支應（即免費營養午餐）之營業人，其每月查定銷售額得不受使用統一發票標準之限制。二、專營下列學生餐點範圍之營業人，得認定符合前項規定：（一）直轄市、縣(市)所屬公立高中、公立高職、公立國民中學及公立國民小學委託辦理之學生午餐。（二）教育部所屬國立高中、國立高職及國立特殊教育學校委託辦理之學生午餐。（三）教育部管控之私立高中、私立高職( 含臺北縣私立光華高級商業職業進修學校)委託辦理之學生午餐。（四）委辦契約(含銷售價格)經教育主管機關同意備查之學生餐點。三、本部98年5月27日台財稅字第09804539670號令及99年7月9日台財稅字第09900178400號令，自即日起廢止。」為財政部100年4月29日令釋在案。參諸前揭營業稅法第13條第1項之規定及上述財政部100年4月29日令釋之意旨，可知應以符合專營該令釋第2點所列之4款要件之學生餐點範圍之營業人，始有上揭營業稅法第13條第1項規定營業稅稅率1%之適用，而所謂專營自係指其全部之營業範圍均係符合上述要件之學生餐點業務而言，若其所經營之業務，有部分非屬上述要件之學生餐點業務，則該營業人即與財政部100年4月29日令釋所稱專營之要件即有不符，自無上揭營業稅法第13條第1項規定營業稅稅率1%之適用，而應就其全部營業額依營業稅法第4章第1節營業人適用稅率5%計算其營業稅。 (二)次按營業人係指實際上從事營業行為，並為其經濟利益歸屬者而言。準此以論，銷售貨物之營業行為自應以實際上移轉貨物所有權並取得代價者為營業人，若僅為他人借用作為交易之形式上名義人因非實際銷售貨物之人，自不屬營業稅之課稅主體（最高行政法院77年度判字第1427號判決、93年度判字第1111號判決暨財政部91年6月21日臺財稅字第910453902號函釋意旨參照）。是經申請核定適用「專營」學校委託辦理學生營養午餐，每月查定銷售額得不受使用統一發票標準限制之營業人，若經查明其部分不符合財政部100年4月29日令釋第2點所列之4款要件之學生餐點範圍之銷售行為係形式上借用他人名義為銷售人，惟實質上其為該銷售行為真正之銷售人，參諸上述說明，即應就其全部營業額依營業稅法第4章第1節營業人適用稅率5%計算其營業稅，合先敘明。 (三)經查，本件原告向嘉義縣分局申請，並經嘉義縣分局以99年1月21日南區國稅嘉縣三字第0990043226號函(原處分Ｂ卷，第276頁)核定自99年1月1日起依營業稅法第13條第1項規定，適用「專營」學校委託辦理學生營養午餐，每月查定銷售額得不受使用統一發票標準限制之營業人（即可按1%稅率查定課徵營業稅，並免用統一發票），惟嗣被告依據檢舉及查得資料，以原告於101年1月至102年9月間，原告除假藉便當行(於98年3月24日設立，營業地址：設於雲林縣林內鄉○○村○○路○○○○號1樓，與原告為相同負責人）名義銷售便當予廣璋公司、奉天宮、新恆佳公司、金和信公司及品格英語學院5家非屬學校之買受人，銷售額計2,808,660元，核認為原告有不符合「專營」學校委託辦理學生營養午餐之情事外，另於系爭期間漏未提供計課銷售予嘉義高中等4所學校之團膳、飯盒或午餐等(下稱便當)之銷售額計985,190元，遂就系爭期間其全部之銷售額改以適用稅率5%計算其營業稅，予以補徵應納稅額，經核被告所為認定並無違誤，茲分述如下： 1、有關對原告是否為實際銷售便當予廣璋公司、奉天宮、新恆佳公司、金和信公司及品格英語學院之營業人部分：經查，由被告分別以102年11月1日南區國稅嘉縣銷售字第1020245942B號及103年5月5日南區國稅法一字第1030004526號函詢雲林分局現場訪查及調閱相關資料查證結果，便當行確係於雲林縣林內鄉○○村○○路○○○○號1樓營業，且其負責人表示，其經營模式並無製作便當餐盒，係向其他商號採購便當再轉售，且便當行自設立迄103年5月9日止，並未向雲林分局主張、申報或揭露其另於被告轄區有27-1號廠房及雇工製作便當之事實，且便當行於101年及102年均未辦理薪資及租賃等所得(免)扣繳申報，而原告於101年及102年則有辦理薪資及租賃等所得(免)扣繳申報等情，此有雲林分局102年11月 11日中區國稅雲林銷售字第1022304247號函(見原處分A卷，第142頁)、103年5月9日中區國稅雲林銷售字第1032302271 號函(見原處分A卷，第392頁)、便當行門牌號碼及店面相片(見原處分A卷，第140頁至第141頁)、便當行101年及102年綜合所得稅BAN給付清單(原處分Ｂ卷，第413頁、第417之2 頁)、原告101年及102年度綜合所得稅BAN給付清單(原處分Ｂ卷，第416頁、第417之1頁、第417之3頁)附原處分卷可稽。是原告雖稱於原告27號廠房旁，便當行另設有27之1號廠房，惟原告27號廠房其招牌以文字標示明確，任何人一望即知，而其所稱之便當行27之1號廠房，並無任何文字之標示，一般人無法由其外觀之型態，客觀上即足以辨識，且依其所拍攝之照片及所提出之光碟資料顯示，其所指之便當行27之1號廠房，設備相當簡陋，可輕易移動，且與原告27號廠房緊密相鄰，原告27號廠房亦可輕易使用該等設備，客觀上亦甚難辨識上述設備確係供便當行27之1號廠房所專用等情，亦有原告所提相片6紙(本院卷，第68頁至第69頁)、本院 104年7月23日勘驗筆錄附卷可稽。況如前述，便當行並未向雲林分局主張、申報或揭露其另於被告轄區有27-1號廠房之事實，是原告有關此部分之主張，自不可採。參諸上揭說明，可知便當行於上揭期間並無產製便當之事實，客觀上亦無產製便當之能力，其自無銷售便當予廣璋公司等5家非屬學校買受人之事實；反之，原告客觀上則有產製及銷售便當之事實及能力。次查，廣璋公司等5家非屬學校之買受人之便當收貨地址(即營業地址)均位於嘉義縣內，即與原告27號廠房同一地區內，而便當行之營業地址則在雲林縣林內鄉乙節，亦有原告便當工廠、便當行營業稅稅籍資料表(見原處分A卷，第411頁至第412頁)附卷可佐。是原告主張：上述期間係便當行銷售便當予廣璋公司等5家非屬學校買受人云云，亦顯與常情有違。 2、再查，被告再函詢廣璋公司等非屬學校買受人，經廣璋公司所提示之交易說明書、送貨單、對帳單及收款簽收單等資料，訂約銷售人除有便當行及負責人徐振宗蓋章之情形外，亦由部分係由原告蓋章之情形，惟皆以原告營業處所之電話號碼(00-0000000）及地址為訂購之連絡方式(見原處分A卷，第241頁至第257頁)；而奉天宮所提示之免用統一發票收據、送貨單及請款單等，除有部分係由原告蓋章之情形，並皆以原告營業處所之電話號碼(00-0000000）及地址為訂購之連絡方式情形外，且其所開立之101年度銷售額166,000元及102年度297,400元請款與收據，均載明請款人為「大佳食品便當工廠-徐邦焜」，而應付款之金流分別匯入原告及便當行之帳戶(見原處分A卷，第225頁至第239頁)；又金和信公司所提示之交易說明書，訂購電話係原告營業處所之電話號碼(見原處分A卷，第213頁)；另品格英語學院為宏達基金會所設立，非屬原告經申請核准可「專營」可委託辦理學生營養午餐之學校，不符其可「專營」辦理學生營養午餐之銷售對象，亦經原告事後查明並不爭執等情，業經被告陳述明確，並有前揭資料附於原處分卷可憑。觀諸上揭說明，本件原告既申請核准依營業稅法第13條第1項規定，適用「專營」學校委託辦理學生營養午餐，可按較低之1%稅率查定課徵營業稅，並免用統一發票，則其若欲成立不同營業主體經營相同之產品銷售予一般消費者，因該部分銷售額應適用一般5%稅率計算營業稅，則兩個不同營業主體間所有相關之營業地點、設備、員工、帳證、業務經營範圍自均應嚴格加以劃分明確，不惟使稅捐稽徵機關或消費對象均可明確辨識其營業主體，復可使稅捐稽徵程序簡明，並確保原告或相關消費者之權益，不應使不同營業主體間之營業行為模糊不清，而於發生爭議時，僅憑其主觀之認知而為有利於己之主張。是本件依被告上揭查得之相關交易資料，便當行於上揭期間並無產製便當之事實，客觀上亦無產製便當之能力，且由雲林縣地區銷售至嘉義縣、市地區，亦有違常情，而原告主張有關銷售便當予廣璋公司等5家非屬學校買受人，其銷售主體係便當行部分，原告所提出之上述資料，其中有關廣璋公司等4家非屬學校買受人部分，並有上述與事實不符之處，亦難採信。承如上述，原告客觀上有產製及銷售便當之事實及能力，而上揭銷售便當予廣璋公司等5家非屬學校買受人部分，並有部分客觀資料(如交易連絡電話、金流、帳證等)可資佐證其交易主體確係原告，是被告認定上揭交易之實際營業人為原告，便當行僅係借用之名義人，並非實際交易之人，並無違誤。則被告核認原告確有上開銷售貨物之營業行為，係屬營業人，已不符財政部100年4月29日令釋之「專營」學校委託辦理學生餐點之營業人，且營業額達使用統一發票標準，其系爭期間銷售額應按營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人5%稅率補徵營業稅，自屬有據。 3、又原告漏未提供計課銷售予嘉義高中等4所學校便當之銷售額部分：原告主張係會計吳怡亭之故意隱匿之違法行為所致，原告並無故意，被告不應再補徵應納稅額云云。經查，原告漏未提供計課之嘉義高中等4校銷售額為985,190元，有各該學校支出憑證黏存單或現金支出傳票、郵政跨行匯款申請書可稽，洵堪認定。至原告所稱前員工吳怡亭開錯收據，惡意背信及侵占原告款項、竊盜、詐欺等犯罪行為，已由嘉義地檢署偵查乙節，因該部分事實，僅由原告提出告訴，尚未經刑事審理判決確定，且原告事後亦查明，確有上述之交易事實，則依營業稅法第14條第1項之規定，該銷售額應列入計算營業稅，從而原告該部分主張，縱然屬實，亦係原告如何追訴該員工之民事及刑事責任，被告將該部分銷售予嘉義高中等4所學校便當等之銷售額計985,190元，併計入系爭期間之銷售額，於法並無不合。是本件被告就原告系爭期間全部銷售額37,977,715元，按營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人5%稅率，計算應納營業稅額1,808,462元，減除已納稅額341,838元，核定補徵營業稅額1,466,624元；復查決定以品格英語學院102年度銷售額及育德家職102年7月份銷售額，分別短計19,695元及7,396元，且原告已納稅額為342, 339元，被告初查誤為341,838元（34,183,865元×1%），乃重行核算銷售額為38,004,806元〔已計課學校之銷售額34, 233,865元（含廣璋公司及新恆佳公司之銷售額分別為40,650元及9,350元）＋漏未計課嘉義高中等4所學校之銷售額992,586元＋漏計廣璋公司等5家非屬學校買受人之銷售額2,778,355元〕，應納稅額為1,809,753元〔（38,004,806元÷（1 ＋5%）×5%〕，減除已納稅額342,339元，核定補徵應納稅額1,467,414元，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定補徵應納稅額1,466,624元，仍予維持，經核並無不合。原告上述所訴，核不足採。五、綜上所述，原告上開主張各節，均非可採。本件原處分、復查決定認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　30　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　林勇奮以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　30　　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)104年度訴字第161號

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