高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度簡上字第47號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 11 月 18 日
• 當事人: 江俊毅

高雄高等行政法院判決
105年度簡上字第47號上 訴 人　江俊毅
訴訟代理人　王健安　律師
被 上 訴人　財政部南區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年7月21日臺灣臺南地方法院104年度簡字第61號行政訴訟判決提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理98年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）657,345元，嗣於民國100年4月6日向被上訴人申請更正取自獨資商號「江俊毅」之營利所得1,843,408元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）調查核
定營利所得為1,204,949元，並通報被上訴人併課上訴人當
年度綜合所得稅，經被上訴人核定減除獨資商號「江俊毅」已繳納之滯報金30,000元後，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定營利所得1,174,949元，綜合所得總額1,318,422元，補徵應納稅額78,501元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經臺灣臺南地方法院104年度簡字第61號行政訴訟判決（
下稱原判決）駁回其訴。上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件出售系爭不動產者，應為上訴人江俊毅(自然人）。系爭不動產登記於上訴人名下，而於
98年間係以上訴人名義與第三人訂定買賣契約出售，並僅出售1戶房屋，顯與「營業行為」無涉；而獨資商號「江俊毅
」更是於99年始設立登記，是以，系爭不動產於98年度出售時，確實係由上訴人出售，應無任何疑義。上訴人雖為減少遭國稅局恣意違法處罰之窘境，不得不於100年設立獨資商
號「江俊毅」，並由獨資商號「江俊毅」於100年主動更正
98年營利事業所得稅結算申報金額。然此雖有訴外人獨資商號「江俊毅」之訴訟外自認，並仍不得僅以此為由，據以認定系爭不動產屬於獨資商號「江俊毅」所出售。被上訴人本於職權調查之義務，仍應進行相關之證據調查，方能據以認定事實。且上訴人並未於98年度出售超過6戶房屋，依據課
稅行政先例（財政部解釋函令認定出售6戶以上即為營業人
，應繳納營業稅之財政部95年解釋令），上訴人出售系爭不動產之行為亦顯與營業行為無涉。此有利上訴人事實，被上訴人未見衡酌，顯然違反有利不利一律注意之原則。（二）出售系爭不動產土地部分所取得之所得屬性，姑且不論其出售主體為何，依照其交易之經濟實質判斷，自屬於所得稅法第4條第1項第16款之出售土地所得無疑，獨資商號「江俊毅」已於100年3月24日自動更正申報98年度營利事業所得稅，並將出售房屋部分如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然出售系爭土地之所得屬性既為「免稅所得」，獨資商號「江俊毅」依法自無予以申報之義務。是以，被上訴人認定獨資商號「江俊毅」短漏報出售土地所得即屬有誤。（三）被上訴人認定出售土地所得為營利所得部分，因理由自相矛盾，已敘述如前等語，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯意旨略以：（一）按個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動，應辦妥營業登記，但其僅從事土地買賣者，得免辦營業登記，惟均屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。經查，上訴人除於98年度出售
系爭房地1戶外，亦分別於95、97及99年度有銷售房屋交易
行為，觀其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，並顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，堪認上訴人足以構成以營利為目的之營業人。又據臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵字第937號及第21976號起訴書意旨，上訴人係訴外人黃勇義買賣不動產
，藉以規避稅捐之人頭社員成員之一，足見其參與不動產買賣之經濟活動，有與訴外人黃勇義共同追求買賣不動產利潤為目的，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業
」，要無疑義。（二）上訴人係以營利為目的而設立「江俊毅」獨資商號，買賣房地，參酌最高行政法院100年度判字
第548號、101年度判字第723號及101年度判字第228號判決
意旨，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額(即營利事業所得稅結算申報書第1頁〔損益及稅額計算表〕第53欄自行依法調整後之全年所得額)，
依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅。上訴人主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。（三）上訴人於99年11月22日辦理營業登記，成立獨資商號「江俊毅」，行業別為不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號98年度營利事業所得稅結算申報，其既然以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房產銷售行為，為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋坐落之土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」餘地，否則無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對經濟實質予以適當掌握及評價之機制。（四）綜上，被上訴人依「江俊毅」商號98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入屬於自行銷售系爭房屋金額241,298元部分，加計系爭土地營業收入6,846,637元共計7,087,935元，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17﹪，核認該商號全年所得額1,204,949元，並依財政部73年1月9日台財稅第50118號函釋規定，減除其營利事業「江俊毅」商號已繳納之滯報金30,
000元後，核定上訴人營利所得為1,174,949元（1,204,949
元－30,000元）並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）本件上訴人於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號98年度營利事業所得稅結算申報，將98年出售房屋之收入10,843,575元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全
年所得額及課稅所得額1,843,408元，上訴人復於100年4月6日向被上訴人申請將98年度綜合所得稅申報之財產交易所得687,302元更正為取自「江俊毅」商號之營利所得1,843,408元。嗣臺北國稅局查得「江俊毅」商號於98年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計73,294,247元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之8戶房地，僅
系爭房地1戶為其自行出售，其餘7戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計77,679,887元，乃核認該商號當年度營業收入總額按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為1,204,949元【(84,767,822元－77,679,887元)×17%】，
併課上訴人98年度綜合所得稅。惟「江俊毅」商號業已於100年8月29日繳納滯納金30,000元，被上訴人復查決定遂依財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋意旨，將該筆滯納
金自原核定之營利所得中減除，重新核定上訴人98年度營利所得為1,174,949元（1,204,949元－30,000元），並為上訴人所不爭執。惟上訴人主張98年度系爭房地出售時「江俊毅商行」尚未存在，系爭土地之出售係屬上訴人個人買賣行為，則首應審究者為，98年度出售系爭房地究屬個人買賣行為而應歸類為財產交易所得，或為營利事業買賣行為而應屬個人綜合所得中之營利所得？（二）個人銷售房地之所得是否應屬營業所得，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。本件上訴人買入及出售系爭房地斯時雖尚未成立「江俊毅」商號，惟上訴人自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係以上訴人為受利用之人頭，惟95至99年間上訴人亦同時為自己買進、賣出房地4次，則上訴人既以自己名義對外持續從事銷售房地之行
為，不論內部關係為何（僅其擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損上訴人已具備以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，上訴人上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期買進、
賣出房地，其銷售房地收入占其所得比例甚高等情綜合觀之，其顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利目的。是被上訴人根據相當期間之觀察後認定上訴人有繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9
條「非為經常買進、賣出之營利活動」規定情形顯不相同，從而認定「江俊毅」營利事業之存在及其係從事前開不動產買賣活動，核無不合。再上訴人已補辦「江俊毅」商號98年度營利事業所得稅結算申報，將98年出售房屋之收入1,843,408元，列報為該商號之營業收入，即已就系爭房屋買賣行
為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，足認系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑。（三）所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。本件獨資商號「江俊毅」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即上訴人時屬營利所得，仍應由上訴人依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。從而，本件被上訴人將土地交易所得歸課上訴人當年度營利所得，即無不合。從而，原判決認原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：（一）本件原判決有消極不適用行政罰法第7條及判決不備理由之違背法令事由。按「違反行政法上義
務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條所明訂。查本件原判決認定上訴人有違反申報義務致產
生漏稅結果之故意過失，其略以上訴人嗣後業已登記為營業人及營利事業，並於100年補行申報營利事業所得稅，故而
推斷上訴人應有注意營利事業所得稅申報相關規範，並有禁反言之適用云云。惟查，本件原判決所持理由顯然違誤，對於「漏報」致漏稅結果之違章行為時間點認識顯有違誤。蓋上訴人於98年間出售系爭房地，其判斷有無短漏報致短漏稅捐，自應以99年度所得稅申報時為判斷是否構成違章行為之依據，其課稅事實是否構成，並不因嗣後發生之其他交易事實，而有所變更。然而，原判決竟以100年嗣後補行登記及
更正申報之時點判斷違章行為，卻未交代以此時點為判斷之理由，顯有判決理由之不備。況且，上訴人業已於99年綜合所得稅結算申報時，依法申報個人綜合所得稅，並揭露有出售系爭房屋獲取所得之事實。而上訴人於97年以前，僅有出售1戶房地，加計98年度出售房地，充其量僅出售3戶房地，其非以營利為目的持續買賣不動產之事實，並不會因為嗣後又陸續出售1戶房地而有所不同，更不因上訴人為訴外人黃
勇義之人頭，而影響其自身出售不動產之定性。本件原判決僅以上訴人嗣後有自行更正申報營利事業所得稅，而認為上訴人有應行注意申報出售土地增益之義務，自顯然對於98年上訴人之申報行為，是否構成違章、是否有故意過失，均未能依法論斷，自有消極不適用行政罰法第7條及判決理由不
備之違背法令之處。尤有甚者，原判決甚至要求上訴人有「正確適用法令」之注意義務，其注意義務由來為何？上訴人深感不解。蓋所謂納稅義務人之誠實申報義務，應僅限於「課稅事實」之揭露，而不及於尋求正確申報方式及正確法律見解。而本件原判決竟加諸法律所無之注意義務，無端提升納稅義務人應遵循稅法規定之「知法義務」，並據以推斷上訴人有故意或過失，顯然欠缺論理，更未能正確適用行政罰法第7條之規定，自有判決違背法令。而本件上訴人確實已
經於99年間申報98年度綜合所得稅時，已經清楚揭露「有出售系爭房地」之「課稅事實」，至於對於此「課稅事實」應如何為稅法上評價、應如何為稅法上申報，本非納稅義務人注意義務或誠實申報義務所及範圍，上訴人更無任何隱匿、虛偽遮掩此一課稅事實之行為，何以認為上訴人因不知正確稅法之適用方式，而有應受非難之過失？綜上所述，本件原判決認定違章行為時點錯誤，又未能交代認定此一違章行為時點之理由，顯有判決理由不備。而對於故意過失之判斷，仍囿於「雖無故意亦難謂無過失」之論述窠臼，此一論理方式業經最高行政法院105年度判字第98號判決明確指摘為「
違背法令」之法律見解錯誤，不容原判決仍以此為據，「推定」上訴人存有過失。故原判決顯有消極不適用行政罰法第7條之違誤，未能具體就上訴人之主觀可歸責事由，進行論
證，同時有理由不備之違背法令事由。（二）本件原判決有消極不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令事由。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項所明訂。查本件財
政部於103年曾公布解釋令，認為個人經常性出售土地之所
得稅申報，為爭議案例，自應先以輔導改善函通知後，若未能依法補正申報，方能予以處罰。然原判決卻以此函釋適用範圍僅為「未依規定辦理營業登記之個人」，而認為不能於本件進行適用。然而，原判決卻忽略本件上訴人原亦係自然人出售系爭房地，僅因嗣後為營業登記，始有後續更正申報之情況。而本件上訴人業於原審審理中，均不斷要求被上訴人提出輔導上訴人進行營業登記之相關函文，確認被上訴人是否有依照財政部103年函釋，對此爭議問題給予上訴人「
釋疑」之輔導宣告，方能認為上訴人有可歸責性。然被上訴人均未能提出其有「輔導」上訴人就出售土地增益應申報之相關公文。再者，探究財政部前揭函文可知，若納稅義務人依輔導函通知而主動補報繳，則予以免罰。衡諸處罰法定原則，財政部並無決定免罰之權利，故其所謂「免罰」自係針對納稅義務人「主觀上不具有可歸責性」所為判斷。是以，本件上訴人一樣基於自然人身分出售系爭房地，而未經任何輔導改善，何以認定不屬於本件之情況？總此，本件原判決顯有判決理由不備、消極不適用稅捐稽徵法第1條之1規定之違背法令事由，自應予以廢棄云云。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
（一）按「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中
華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得
合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，……應按核定之營利事業所得額計算之。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起
至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報
其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）獨資
、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第71條第1項及第2項分別定有明文。次按「（第2項）在前項核課期間內，
經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。
（二）次按行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，
應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」就證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束。惟行政法院行使此職權係以其為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形（最高行政法院103年度判字第328號判決意旨參照）。經查，原審業依調查證據之辯論結果，敘明基於被上訴人所提出之證據，認上訴人98年度出售系爭不動產時雖「江俊毅」商號尚未存在，惟上訴人持續性以自己名義對外從事銷售行為，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，參以上訴人嗣後補辦「江俊毅」商號之營業登記，並以該商號名義補申報系爭不動產房屋部分之出售，並申請更正個人98年度綜合所得結算申報，就系爭不動產改申報為營利所得，自已就系爭不動產之銷售主張為營利事業之買賣行為，稽徵機關自應予以尊重，其出售系爭不動產之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計上訴人當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅，則被上訴人以「江俊毅」商號漏報當年度營業收入總額為7,807,935元（即銷售額84,767,822元－77,679,887元），依同業利潤標準淨利率17%，核增上訴人98年度營利所得1,204,949元（7,807,935元×17﹪），並減除「
江俊毅」商號業已於100年8月29日之繳納滯納金30,000元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額為1,318,422元，
應補徵稅額78,501元，並無不合等得心證理由綦詳，並就上訴人指摘被上訴人未盡舉證責任等各項主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核無違經驗、論理及證據法則，亦無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴人所訴無非以其對法律上見解之歧異，對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
（三）復按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或
過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。上訴意旨指摘原判決未具體就98年上訴人之申報行為是否構成違章、是否有故意過失之主觀可歸責事由進行論證，且未先以輔導改善函通知後若未能依法補正申報方予以處罰，有判決理由不備及消極不適用行政罰法第7條、稅捐稽
徵法第1條之1之違背法令事由云云。惟查，本件被上訴人僅就上訴人未如實更正申報系爭不動產交易之土地部分收入，致漏報營利所得1,174,949元，核定補徵應納稅額78,501元，並未就上訴人上開漏報之行為為裁罰之處分，上
訴人所訴，顯屬誤解，洵無可取。
七、綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令或判決不備理由之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　18　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官　林 彥 君
法官　吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　18　　日
書記官 洪 美 智