高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度簡上字第48號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 10 月 31 日
• 當事人: 江俊毅、財政部南區國稅局、蔡碧珍

高雄高等行政法院判決
105年度簡上字第48號上 訴 人 江俊毅
訴訟代理人 王健安 律師
被 上 訴人 財政部南區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年6月30日臺灣臺南地方法院104年度簡字第14號行政訴訟判決提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理民國97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自獨資商號「江俊毅」之營利所得新臺幣（下同）2,080,4665元及利息所得5,565元，合計2,086,030元，經被上訴人查獲，審理違章成立，除併課上訴人當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額172,133元處以0.2倍之罰鍰計34,426元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經臺灣臺南地方法院104年度
簡字第14號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)本件出售系爭不動產者，應為上訴人江俊毅(自然人）。系爭不動產登記於上訴人名下，而於97
年間係以上訴人名義與第三人訂定買賣契約出售，並僅出售1戶房屋，顯與「營業行為」無涉，而獨資商號「江俊毅」
更是於99年始設立登記。是以，系爭不動產於97年度出售時，確實係由上訴人出售，應無任何疑義。上訴人雖為減少遭國稅局恣意違法處罰之窘境，不得不於100年設立獨資商號
「江俊毅」，並由「江俊毅」商號於100年主動更正97年營
利事業所得稅結算申報金額。然此雖有訴外人「江俊毅」商號之訴訟外自認，並仍不得僅以此為由，據以認定系爭不動產屬於「江俊毅」商號所出售。被上訴人本於職權調查之義務，仍應進行相關之證據調查，方能據以認定事實。且上訴人並未於97年度出售超過6戶房屋，依據課稅行政先例（財
政部解釋函令認定出售6戶以上即為營業人，應繳納營業稅
之財政部95年解釋令），上訴人出售系爭不動產之行為亦顯與營業行為無涉。此有利上訴人事實，被上訴人未見衡酌，顯然違反平等原則及有利不利一律注意之原則。(二)出售系爭不動產土地部分所取得之所得屬性，姑且不論其出售主體為何，依照其交易之經濟實質判斷，自屬於所得稅法第4條
第1項第16款之出售土地所得無疑，「江俊毅」商號已於100年3月24日自動更正申報97年度營利事業所得稅，並將出售
房屋部分如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然出售系爭土地之所得屬性既為「免稅所得」，「江俊毅」商號依法自無予以申報之義務。是以，被上訴人認定「江俊毅」商號短漏報出售土地所得即屬有誤。(三)退步言之，縱使假設系爭不動產為「江俊毅」商號出售，然「江俊毅」商號亦已於100年自動更正申報，並將出售房屋部分
如實揭露申報，雖未將出售系爭不動產土地部分予以申報，然承前所述，出售系爭土地之所得屬性既為「免稅所得」，「江俊毅」商號於營利事業所得稅階段，依法自無予以申報之義務。況且，所謂納稅義務人之「誠實申報義務」，雖要求納稅義務人完整且真實之申報，但僅止於「事實」而不及於「法律見解」，「江俊毅」商號於99年11月設立後，於100年間補行申報時，更也同時揭露出售系爭不動產之「事實
」。至於未於申報書表填寫土地出售所得，係基於「江俊毅」商號認為土地交易所得既然免稅，則無申報義務之法律見解，並不構成誠實申報義務之違反，自無予以裁罰之可能。(四)上訴人就被上訴人指摘「短漏報取自獨資商號『江俊毅』之營利所得」部分，應無任何預見可能性，自無任何故意過失可言，不應予以處罰。本件原處分認定違章行為之前提，係先「擬制」系爭土地為「江俊毅」商號所出售，再「擬制」「江俊毅」商號出售土地所得為「營利所得」，復「擬制」「江俊毅」商號有分配營利所得予上訴人。此種經過三重擬制之法律適用過程，縱使合法，仍可以合理推斷上訴人對此曲折繁複之法律適用結果，欠缺合理之預見可能性。再根據財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函於納
稅義務人是否可歸責之事實，課與稽徵機關事先輔導改善之義務，並認定如經輔導補報繳即可免罰，足見財政部亦認定此種漏報並不具有可歸責性，甚為明確，故本件自無裁罰之必要而應與撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯意旨略以：(一)上訴人除於97年度出售系爭房地1戶外，亦分別於95、98及99年度有銷售房屋交易行為，
觀其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，並顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，堪認上訴人足以構成以營利為目的之營業人。又據臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵字第937號及第21976號起訴書意旨，上訴人係黃勇義買賣不動產，藉以規避稅
捐之人頭成員之一，足見其參與不動產買賣之經濟活動，有與黃勇義共同追求買賣不動產利潤為目的，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義。(二)上訴
人係以營利為目的而設立獨資商號，買賣房地，已如前述，參酌最高行政法院100年度判字第548號判決意旨，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額（即營利事業所得稅結算申報書第1頁〔損益及稅額計算
表〕第53欄自行依法調整後之全年所得額），依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，且財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函釋亦重申此規定。是以，上訴人經營「江俊毅
」商號之盈餘分配屬營利所得，應由上訴人合併各類所得申報繳納當年度綜合所得稅。(三)按綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有查對、誠實申報之責。而營利事業出售土地之交易所得雖免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，業經財政部75年12月8
日台財稅第0000000號函闡釋多年在案，且所得稅法相關規
定內容亦已甚明確，縱上訴人對所得性質、應否申報、法律之適用產生疑義，亦非不可向稽徵機關諮詢，於獲得正確及充分之資訊後如實申報，倘對於法律適用與稅捐稽徵機關之見解仍存有歧異，亦可於申報書充分揭露該事實，是納稅義務人因未盡誠實申報之責，故意或過失短漏報所得，稅捐稽徵機關自得依法裁處罰鍰。(四)上訴人就系爭不動產交易所得既以獨資商號為稅捐主體向稅捐稽徵機關申報營利事業所得，上訴人亦於97年度綜合所得稅申報中列報其取自該獨資商號之營利所得，自應知悉該筆所得內容；又營利事業所得結算申報書須知第6點第3項亦已註明「營利事業計算課稅所得時，……其得自全年所得額減除之項目如下，應於辦理結算申報時同時申報：……(三)符合所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅之出售土地增益（註:以買賣房地為業之
營利事業出售屬存貨性質之土地的收入應列為營業收入，其增益再自全年所得額減除）」，上訴人自應於辦理「江俊毅」商號之營利事業所得稅申報時如實申報，然上訴人未依規定申報出售系爭土地交易所得，致申報個人綜合所得稅時短漏報取自該獨資商號之營利所得2,080,465元，具有可歸責
性，自應依法應予論罰，尚不得以其主觀認定系爭所得係屬上訴人個人出售土地之所得，而主張無過失免罰。(五）又
財政部103年3月31日函釋對於較嚴重之未辦營業登記者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，主要鑒於稽徵成本之考量，及未經營業登記之個人可能未熟悉相關規定，為鼓勵其自行依法履行協力義務所為之優遇，非謂此種漏報不具可歸責性，為不使未依法履行申報協力義務之登記營業人，亦得與依法履行申報協力義務之登記營業人立於相同之法律地位，致破壞營利事業所得稅立基之營業登記及申報制度，已辦營業登記者即無需先予輔導之適用。(六)又本件本稅補徵稅額超過280,973元部分雖經撤
銷，惟其係可扣抵稅額計算有誤（可扣抵稅額應變更為14,219元），致漏稅額將變更為171,612元，而依稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表規定，原應按所漏稅額處0.5倍罰鍰
85,806元，惟被上訴人原核誤認短報之營利所得，有該參考表使用須知第4點減輕處罰情形之適用，乃按所漏稅額172,133元處「0.2」倍之罰鍰34,426元，是基於行政救濟不利益
變更禁止原則，本件原處罰鍰34,426元，應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：(一)本件上訴人於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年
所得額及課稅所得額3,608,719元，上訴人復於100年4月6日向被上訴人申請將97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元更正為取自「江俊毅」商號之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元。嗣臺北國稅局查得「江俊毅」
商號於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商
號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其
餘12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495元，乃核認該商號當年度營業收入總額按同業利潤
標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元【(21,227,760元＋160,510,854元－168,766,495元)×17%】，可扣抵稅
額13,698元，併課其97年度綜合所得稅。惟「江俊毅」商號業已於100年8月26日繳納滯納金30,000元，被上訴人復查決定遂依財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋意旨，將
該筆滯納金自原核定之營利所得中減除，重新核定上訴人97年度營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），並為上訴人所不爭執。惟上訴人主張97年度系爭房地出售時「江俊毅」商號尚未存在，系爭土地之出售係屬上訴人個人買賣行為，則首應審究者為，97年度出售系爭房地究屬個人買賣行為而應歸類為財產交易所得，或為營利事業買賣行為而應屬個人綜合所得中之營利所得？(二)個人銷售房地之所得是否應屬營業所得，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。本件上訴人買入及出售系爭房地斯時雖尚未成立「江俊毅」商號，惟上訴人自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係以上訴人為受利用之人頭，惟95至99年間上訴人亦同時為自己買進、賣出房地4次，則上訴人既以自己名義對外持續從事銷售房
地之行為，不論內部關係為何（僅其擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損上訴人已具備以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，上訴人上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期
買進、賣出房地，其銷售房地收入占其所得比例甚高等情綜合觀之，其顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利目的。是被上訴人根據相當期間之觀察後認定上訴人有繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9條「非為經常買進、賣出之營利活動」規定情形顯不
相同，從而認定「江俊毅」營利事業之存在及其係從事前開不動產買賣活動，核無不合。再上訴人已補辦「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入，即已就系爭房屋買賣行為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，且未見上訴人於其個人97年度綜合所得結算申報時，申報系爭不動產之財產交易所得，卻申報為營利所得，足認系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑。(三)所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。本件「江俊毅」商號出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即上訴人時屬營利所得，仍應由上訴人依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。從而，本件被上訴人將土地交易所得歸課上訴人當年度營利所得，即無不合。(四)本件上訴人97年度綜合所得稅結算申報，原列報出售房屋財產交易所得1,254,182元，嗣自行向被上訴人申請
更正為獨資商號「江俊毅」之營利所得3,608,719元及可扣
抵稅額892,179元，足認該所得之事實為上訴人所能掌握，
且上訴人已辦理獨資商號之營利事業所得結算申報，對於土地交易應申報，尚難推諉不知，縱上訴人對系爭所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然上訴人捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，尚難僅以法律見解有歧異，即足自圓其說。又稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，主要鑒於稽徵成本之考量，及未經營業登記之個人可能未熟悉相關規定，為鼓勵其自行依法履行協力義務所為之優遇，非謂此種漏報不具可歸責性，本件上訴人既已設立獨資商號「江俊毅」，並辦理97年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認上訴人已知悉上揭土地交易係以營利事業身分為之，上訴人卻短漏報土地交易所得致漏報營利所得及短漏稅額，難認不具可責性。至於上訴人所提出最高行政法院105年度判字第98號判決廢棄原審法
院之原判決所提租稅規避之評價調整，與本件上訴人漏報所得額之事實具可歸責事由，而認定上訴人構成過失之主觀構成要件之情形迥異，尚難執為論據。（五）營利事業出售土地之交易所得雖免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，業經財政部75年12月8日台財
稅第0000000號函闡釋多年在案，且所得稅法相關規定內容
亦已甚明確，縱上訴人對所得性質、應否申報、法律之適用產生疑義，亦非不可向稽徵機關諮詢，於獲得正確及充分之資訊後如實申報，倘對於法律適用與稅捐稽徵機關之見解仍存有歧異，亦可於申報書充分揭露該事實，是納稅義務人因未盡誠實申報之責，故意或過失短漏報所得，稅捐稽徵機關自得依法裁處罰鍰。(六)本件本稅部分雖經高雄高等行政法院104年度訴更一字第23號判決上訴人本稅部分綜合所得稅
補繳稅款應為280,973元，可扣抵稅款增加521元，則漏稅額應為171,612元，惟縱採計為171,612元，仍違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，核無違誤，訴願決定予以
維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：(一)本件原判決有消極不適用行政罰法第7
條及判決不備理由之違背法令事由。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7
條所明訂。查本件原判決認定上訴人有違反申報義務致產生漏稅結果之故意過失，其略以上訴人嗣後業已登記為營業人及營利事業，並於100年補行申報營利事業所得稅，故而推
斷上訴人應有注意營利事業所得稅申報相關規範，並有禁反言之適用云云。惟查，本件原判決所持理由顯然違誤，對於「漏報」致漏稅結果之違章行為時間點認識顯有違誤。蓋上訴人於97年間出售系爭房地，其判斷有無短漏報致短漏稅捐，自應以97年度所得稅申報時為判斷是否構成違章行為之依據，其課稅事實是否構成，並不因嗣後發生之其他交易事實，而有所變更。然而，原判決竟以100年嗣後補行登記及更
正申報之時點判斷違章行為，卻未交代以此時點為判斷之理由，顯有判決理由之不備。況且，上訴人業已於97年綜合所得稅結算申報時，依法申報個人綜合所得稅，並揭露有出售系爭房屋獲取所得之事實。而上訴人於97年以前，僅有出售一戶房地，加計97年度出售房地，充其量僅出售2戶房地，
其非以營利為目的持續買賣不動產之事實，並不會因為嗣後又陸續出售1戶房地而有所不同，更不因上訴人為黃勇義之
人頭，而影響其自身出售不動產之定性。本件原判決僅以上訴人嗣後有自行更正申報營利事業所得稅，而認為上訴人有應行注意申報出售土地增益之義務，自顯然對於97年上訴人之申報行為，是否構成違章、是否有故意過失，均未能依法論斷，自有消極不適用行政罰法第7條及判決理由不備之違
背法令之處。尤有甚者，原判決甚至要求上訴人有「正確適用法令」之注意義務，其注意義務由來為何？上訴人深感不解。蓋所謂納稅義務人之誠實申報義務，應僅限於「課稅事實」之揭露，而不及於尋求正確申報方式及正確法律見解。而本件原判決竟加諸法律所無之注意義務，無端提升納稅義務人應遵循稅法規定之「知法義務」，並據以推斷上訴人有故意或過失，顯然欠缺論理，更未能正確適用行政罰第7條
之規定，自有判決違背法令。而本件上訴人確實已經於98年間申報97年度綜合所得稅時，已經清楚揭露「有出售系爭房地」之「課稅事實」，至於對於此「課稅事實」應如何為稅法上評價、應如何為稅法上申報，本非納稅義務人注意義務或誠實申報義務所及範圍，上訴人更無任何隱匿、虛偽遮掩此一課稅事實之行為，何以認為上訴人因不知正確稅法之適用方式，而有應受非難之過失？綜上所述，本件原判決認定違章行為時點錯誤，又未能交代認定此一違章行為時點之理由，顯有判決理由不備。而對於故意過失之判斷，仍囿於「雖無故意亦難謂無過失」之論述窠臼，此一論理方式業經最高行政法院105年判字98號判決明確指摘為「違背法令」之
法律見解錯誤，自不容原判決仍以此為據，「推定」上訴人存有過失。故原判決顯有消極不適用行政罰法第7條之違誤
，未能具體就上訴人之主觀可歸責事由，進行論證，同時有理由不備之違背法令事由。(二)本件原判決有消極不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令事由。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項所明訂。查本件財政部於103年曾公布解釋令，認為個人經常性出售土地之所得稅申報，為爭議案例，自應先以輔導改善函通知後，若未能依法補正申報，方能予以處罰。然原判決卻以此函釋適用範圍僅為「未依規定辦理營業登記之個人」，而認為不能於本件進行適用。然而，原判決卻忽略本件上訴人原亦係自然人出售系爭房地，僅因嗣後為營業登記，始有後續更正申報之情況。而本件上訴人業於原審審理中，均不斷要求被上訴人提出輔導上訴人進行營業登記之相關函文，確認被上訴人是否有依照財政部103年函釋，對此爭議問題給予上訴人「釋疑」之輔導宣
告，方能認為上訴人有可歸責性。然被上訴人均未能提出其有「輔導」上訴人就出售土地增益應申報之相關公文。再者，探究財政部前揭函文可知，若納稅義務人依輔導函通知而主動補報繳，則予以免罰。衡諸處罰法定原則，財政部並無決定免罰之權利，故其所謂「免罰」自係針對納稅義務人「主觀上不具有可歸責性」所為判斷。是以，本件上訴人一樣基於自然人身分出售系爭房地，而未經任何輔導改善，何以認定不屬於本件之情況？總此，本件原判決顯有判決理由不備、消極不適用稅捐稽徵法第1條之1規定之違背法令事由，自應予以廢棄云云。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」繳納之營利事業所得稅額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅
法第2條第1項、第9條、第11條第2項及第14條第1項第1類、第71條第1項及第110條第1項分別定有明分別定有明文。次
按「在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。而「違反行政
法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項、第8條所分別明定。
(二)又事實認定乃事實審法院之職權，苟其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。查，本件上訴人於99年11月22日辦理營業登記，設立獨資商號「江俊毅」，從事不動產買賣，並於100年間補
行營利事業所得稅結算申報時，列報97年度出售系爭房地為上開獨資商號之營業收入，惟更正個人97年度綜合所得稅結算申報，未據實列報屬「江俊毅」商號出售之系爭房地有關土地部分之營利所得，而有漏報所得情事，且其就應申報之所得漏未申報有過失等情，業經原判決說明上訴人既已設立獨資商號「江俊毅」，而以營利為目的，從事不動產買賣，並辦理97年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認上訴人已知悉系爭房地之土地交易係以營業人身分為之，而依所得稅法第4條第1項第16款規定，獨資之營利事業出售土地所得，固免納營利事業所得稅，惟該盈餘分配予獨資資本主個人時，核屬個人綜合所得稅之營利所得（所得稅法第14條第1項
第1類），應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅
。然上訴人卻於更正個人綜合所得稅結算申報短漏報取自前揭獨資商號出售土地之營利所得，難認其無過失而不具可責性。被上訴人以其未據實辦理申報，依所得稅法第110條規
定，於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額172,133元裁處0.5倍罰鍰計86,066元，惟被上訴人誤以為上訴人短漏報之營利所得，係屬已辦理「江俊毅」商號營利事業所得稅結算申報之所得，認有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕處罰
情形之適用，而僅按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰34,426元，
惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原處罰鍰之處分，實已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。原判決維持原處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，並無上訴意旨所指認定違章行為時點錯誤及逕行推定上訴人存有過失等情；其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，上訴人指摘原判決有消極不適用行政罰法第7條及
判決不備理由之違背法令事由云云，委無足採。
(三)復按個人以營利為目的，經營不動產買賣而認屬營業人，倘其未辦理營業登記及相關結算申報，稽徵機關對於實際交易情事不易掌握，為鼓勵此類納稅義務人自動補報，財政部103年3月31日函釋所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表中之案號2內容僅以個
人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰。案號2第2點有關綜合所得稅部分規定於正式調查前先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，應係指納稅義務人須於期限內補為誠實之申報並依其補報內容補繳稅款，始得免罰，藉收鼓勵納稅義務人自動補報之效。反之，如其補報內容經查核後非屬真實，倘若不予以處罰，則無異讓納稅義務人存有僥倖之心理，致有失稽徵機關之美意，故於此情形之下，仍應受罰，始符合租稅公平原則。又該函所規定之「輔導」，係指稽徵機關先發函告知納稅義務人須於所訂期限內辦理補報及補繳稅款，至於補報之內容仍係由納稅義務人自行決定，稽徵機關僅對其所補報內容依職權進行調查，如其於期限內辦理補報且補報內容為正確，並按該補報之內容補繳稅款，則依該函規定可以免罰，然若其補報內容經查核後為不實，則縱使其已於期限內辦理補報並依自行補報內容補繳稅款，稽徵機關仍得加以處罰。查本件上訴人100年4月6日自行向被告申
請更正綜合所得稅結算申報之內容，僅將其原來申報之出售系爭房屋之財產交易所得更正為取自「江俊毅」商號之營利所得，惟卻未據實列報屬「江俊毅」商號出售之系爭房地有關土地部分之營利所得，而有漏報所得情事，自與上開財政部函釋規定內容不符，自無稅捐稽徵法第1條之1第1項規定
：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定之適用問題。上訴意旨主張本件應適用財政部103年3月31日函釋意旨，不予裁罰，原判決消極未適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，認本件不適用上開函釋，有消極不適用行政罰法第7條1項之違背法令等語，洵無可取。
(四)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。至上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 31 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　　月　　31　　日
書記官 陳 嬿 如