高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第289號｜法律人

高雄高等行政法院判決 105年度訴字第289號民國105年10月13日辯論終結原告　陳宏信訴訟代理人　葉維惇　會計師被告　財政部南區國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　蔡月淑黃怡萍李靜子上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月28日台財法字第10513915760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰原告民國101年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得淨額新臺幣（下同）2,643,402元及一般所得稅額441,620元，另於個人所得基本稅額申報表，列報出售長榮鋼鐵股份有限公司（下稱長榮公司）股票之有價證券交易所得2,400,000元，並以基本所得額5,043,402元(2,643,402元＋2,400,000元) 未達課稅標準600萬元，申報所得基本稅額0元。嗣經被告查獲原告及其配偶蔡宜蓁出售長榮公司股票之有價證券交易所得合計13,147,069元，併同另查獲短漏報蔡宜蓁之營利所得290元及原告其餘有價證券交易所得452,300元，核定基本所得額16,243,061元及應補稅額1,606,964元，並按所漏稅額1,606,964元處0.5倍之罰鍰803,482元。原告就出售長榮公司股票之有價證券交易所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張： (一)依據所得稅法第14條第1項第7類第1款及第4條之1、所得基本稅額條例第12條、行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法(下稱基本所得額查核辦法)第4條及第14條第1項第1款等規定，可知有關證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第1款及第2款之規定，是個人證券交易所得（或損失）之申報或審理，徵納雙方之任何一方，如主張採核實課稅之計算方式，係以其確能提示（或查明）出售價格、購入成本、出售及購入時所發生之一切費用為要件。如個人未能提示或稅捐稽徵機關未能查明法定公式中之任何一項，即與核實課稅之要件不合，故應適用推估課稅之要件，而依據所得基本稅額條例第12條第4項授權訂定之基本所得額查核辦法第14條第1項之規定，按出售價格20%推估計算其交易所得。上開核實課稅及推估課稅之適用要件，均為法律保留事項，自應遵循。惟在財務法令及稅務法令上，對於個人並無應「記帳」及「保存交易憑證」之明文，亦無稅捐稽徵法第30條賦予稅捐稽徵機關向他人調閱帳簿憑證之權力，則有關有價證券交易所得之申報及審理，個人所負擔保存及蒐集憑據之協力調查義務，自不宜過於嚴苛，方符課稅之衡平。因此，基於所得基本稅額條例第12條第4項規定授權訂定之基本所得額查核辦法第14條第1項規定，明訂「個人」如「能」提出有價證券交易計算公式之證明文件，固應核實認定；如「未申報」或「未提供」出售價格、購入成本、購入所支付一切費用（如引介服務費用），均得適用該辦法所定之售價比例計算其交易所得，以符稅捐稽徵作業之需要，並杜爭議，應先敘明。 (二)原告因未保留榮重鋼構股份有限公司（下稱榮重公司，98年度與長榮公司合併，約定長榮公司為存續公司）股票之購入成本及相關費用等證明文件，申報時即無從按有價證券交易所得之法定計算公式辦理，則其以基本所得額查核辦法第14條第1項第1款所定售價比例計算其系爭有價證券交易所得，自屬適法。１、查原告與配偶自91年起陸續透過第三人購入榮重公司股票共計265,098股，該公司與長榮公司（更名前為長榮開發股份有限公司）於98年度合併而為消滅公司，原告與配偶對合併案表示異議，請求榮重公司收買其持股，復因收購價格爭議聲請法院為公平價格之裁定，而法院未能於合併基準日前裁定，遂依規定先換發長榮公司股票予原告與配偶。嗣臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)101年6月15日99年度抗字第87號民事裁定榮重公司股票每股公平價格為63.715元。長榮公司於101年7月間通知以該價格買回原告與配偶換發之長榮公司股票。惟原告與配偶未留存榮重公司股票之購入成本及相關費用，遂以其認定之出售價格12,000,000元之20%，申報有價證券交易所得為2,400,000元；嗣被告既查得實際出售價格為16,890,720元，則依基本所得額查核辦法第14條第1項第1款規定，本件應以實際出售價格16,890,720元之20%核計其證券交易所得為3,378,144元，方屬適法。２、94年12月28日增訂公布之所得基本稅額條例係自95年1月1日開始實施，惟所得稅法第4條之1明定自79年1月1日起，有價證券交易所得停止課徵所得稅，因此，個人於94年12月31日前購入股票行為，自無苛責其應保存原始取得成本及相關憑證之期待可能性。查原告與配偶自91年起陸續透過第三人購入榮重公司股票共計265,098股，並分別對第三人之引介服務支付相關服務費用。又在財務法令及稅務法令上，個人並無應「記帳」及「保存交易憑證」之明文，亦無稅捐稽徵法第30條賦予稅捐稽徵機關向他人調閱帳簿憑證之權力，以及行為時證券交易所得免稅，而未能預見法令變更及系爭股票持有期間長達十年等事實層面下，原告未保留榮重公司股票之購入成本及購入所生費用等證明文件，應符情理之平，亦未違反現行法之明文，故本件以成交價格之20%計算其證券交易所得，方屬有合，無庸置疑。３、又按原告與配偶並非榮重公司員工、原始股東或董事，自94年起經由第三人陳智華（榮重公司員工）引介購入該公司股票，因每次交易價格、張數不同，原告對該第三人支付之報酬比例亦不相同，此有陳智華之聲明書可證；又行為時榮重公司非上市公司，其股票在市場上缺乏流通性，在原告與配偶非榮重公司原始股東情況下，經他人引介而對其支付服務報酬，揆諸一般普遍、週知之經驗法則及論理法則，自無不合。茲因原告與配偶未保留支付該第三人服務費用之證明文件，致有無法提示系爭有價證券購入時所發生費用之情形，而與前開核實計算有價證券交易所得之法定要件不合。４、訴願決定仍以長榮公司提示之部分成本紀錄文件（如股東分戶卡查詢紀錄及證券交易稅繳款證明），及「訴願人雖主張渠等2人係透過第三人購入榮重公司股票，並分別對第三人之引介服務支付相關服務費用等，惟基本所得額查核辦法第4條所稱之必要費用，依同查核辦法第12條規定，僅係指證券交易稅及手續費，況訴願人就其支付仲介佣金之主張，並未提示有利於已之付款資金以實其說，所訴委難採據，本部分原處分應予維持」為由，認本件應採核實認定方式辦理，而核定短漏報有價證券交易所得10,747,069元（13,147,069元－2,400,000元），顯未究明有關有價證券交易所得之計算方式，包括採法定計算公式核實認定及依實際成交價格比例（如20%）核計，二者適用要件並不相同，個人如能證明購入有價證券時確有發生第三人引介服務之事實，以及該第三人引介服務酬支付勞之數額者，應適用核實計算證券交易所得之規定；惟如僅能證明購入有價證券時確有發生第三人引介服務之事實，但未能證明該引介服務所支付酬勞之數額者，則應適用按實際成交價格比例（如20%）核計之規定，應無疑義。本件長榮公司所提供之證明文件，僅為股權配股之內部查詢資訊，並未提示相關股利憑單等證明，與本件購入成本之明確證明文件有別，實難作為應採核實認定之有利論據。又原告未保留購入系爭股票而支付予第三人引介服務費用之相關證明，前既已提示案關第三人聲明書（復查申請書附件四參照），依其所載「91年起陳宏信夫婦請本人介紹出售榮重鋼構股份有限公司股票，並給予本人仲介報酬，因為時間已久遠，且每次仲介報酬不一，所以無法計算共獲取多少仲介報酬」等語，已足證系爭股票之購入確有發生第三人引介服務費用之事實，以及該引介費用之實際金額因時間久遠而發生難確認之情形，故本件與核實計算有價證券交易所得之法定公式既有未合，自應按實際成交價格之20%核計證券交易所得，始符合基本所得額查核辦法第14條第1項第1款之規定。是訴願決定理由，顯有誤解、誤用法令之違背法令情事，並不足採。 (三)再按行政罰法第7條及其立法理由，足知稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰，合先敘明。查本件原告係因取得系爭股票之時日已久，且個人無應記帳之法令明文，故系爭股票購入成本及移轉費用之證明文件佚失而未能提供，尚無在保存有系爭股票購入成本及移轉費用之證明文件而有不提供交易資料之故意或過失。故原告依據上開所得稅法第14條第1項第7類及基本所得額查核辦法第14條第1項第1款之規定，按出售價格20%核算其證券交易所得，並無任何可歸責性及可非難性之故意及過失之責任條件，依據行政罰法第7條之規定，應予免罰。乃訴願決定理由未審上情，逕對本件裁處罰鍰之處分，實非有合，難謂可採。(四)又依法令之行為，不予處罰，行政罰法第11條所規定，則在財務及稅務法令對於個人均無應記帳規定下，原告未能留存案關證券交易之購入成本、費用及其收付款紀錄等相關資料，故依基本所得額查核辦法第14條第1項之規定，按出售價格20%推估計算之交易所得，既屬法律授權訂定之法定計算方式，仍屬「依法令之行為」性質，依據行政罰法第11條應予免罰，方屬適法。 (五)末按行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所規定之「平等原則」及其導出之「行政自我拘束原則」，係指行政機關於做成行政行為時，對於相同或具有同一性質的事件，因藉由行政機關自己前後反覆之同一行為，使人民產生信賴，如無正當理由，應受「法規命令」、「一般法律原則」、「行政先例」或「行政慣例」之拘束，而不得恣意為相異之處理。查財政部臺北國稅局(下稱臺北國稅局)對於相同性質之證券交易所得復查案件，已有於申報時主動依部頒標準以出售有價證券收入之20%計算所得者，縱經被告查明實際成本而予以重新計算，亦免予處罰之案例，則本案基於同一事務本質不得差別待遇之平等原則，自應予免罰，方屬適法。並聲明求為判決訴願決定及復查決定（含原核定處分）均撤銷。三、被告則以： (一)稅捐之稽徵，應以核實認定為原則，推計課稅為例外，基本所得額查核辦法第14條第1項第1款固規定「依查得實際成交價格之20%計算其所得額」，基於量能課稅原則，乃屬輔助性規定，惟稽徵機關如已查得交易時之成交價額、原始取得成本或相關費用，自應依前揭查核辦法第14條第2項等規定，依查得資料核計其所得額。 (二)被告查得長榮公司分別收買原告與其配偶蔡宜蓁榮重公司股票之成交總價額4,778,625元（每股63.715元×75,000股）及12,112,095元（每股63.715元×190,098股），減除原告與其配偶持有榮重公司股票之原始取得成本及必要費用計1,384,335元（取得成本1,370,000元＋證券交易稅14,335元）及2,359,316元（取得成本2,322,980元＋證券交易稅36,336元）後，分別核定原告及其配偶有價證券交易所得3,394,290元及9,752,779元，是原告與其配偶以其股東身分取得轉讓股票之相關成本資料並非不易，原告所訴洵不足採。 (三)原告稱係經由友人陳智華居間仲介，卻無法提示確切支付佣金之相關價款證明，僅檢附陳智華聲稱因時間久遠，無法計算獲取仲介報酬之聲明書以資佐證；依基本所得額查核辦法第4條所稱之必要費用，依同查核辦法第12條規定，僅係指證券交易稅及手續費，況原告就其支付仲介佣金之主張，並未提示有利於已之付款資金以實其說，參照最高行政法院36年度判字第16號判例，原告未能提示有利於己之付款資金流程證明，其主張不足採。 (四)被告查得原告及其配偶有價證券交易所得分別為3,394,290 元及9,752,779元，業如前述，惟原告僅就其出售長榮公司股票申報銷售總額12,000,000元，且逕按該不實售價之20% 申報基本所得額，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰。被告參酌原告個案違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表 )，按其所漏稅額1,606,964元處0.5倍之罰鍰803,482元，並無違誤。 (五)至所稱臺北國稅局101年度對於相同性質之證券交易所得復查案件，已於申報時主動依部頒標準以出售有價證券收入之20%計算所得者，免予處罰乙節，經查該局案件，雖同為納稅義務人以出售未上市(櫃)公司股票成交價格之20%列報有價證券交易所得，惟經該局復查重核結果，因有部分持股之取得成本不明，以及部分轉讓持股之事由及日期未能查明，自無從正確核算據以裁罰之漏稅額，違章事證尚欠明確予以免罰，與本件被告業已查明系爭證券交易之實際成本，核算被告有價證券交易所得，違章事證明確之案情有別，尚難比附援引等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、上開事實概要欄所述之事實，有原告101年度綜合所得稅結算（網路）申報書、被告101年度綜合所得稅核定通知書、已申報核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、104年度財綜所字第73104100296號裁處書、復查決定、訴願決定等件附卷(原處分A卷第1-11、21-27、22、324-334、382-394頁）可稽，堪予認定。兩造就原告及其配偶於101年出售持有之長榮公司股票，並按實際成交價格20﹪申報有價證券交易所得之事實並不爭執。兩造之爭點為：本件應以被告查得原告及其配偶系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計原告系爭年度有價證券交易所得？或者應按基本所得額查核辦法第14條第1項之成交價格之20%計算證券交易所得？被告處罰原告有無違誤？五、本院查： (一)有價證券交易所得部分：１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」「……個人依所得稅法第71 條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額。」「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」分別為行為時所得稅法第71條第1項、所得基本稅額條例第3條第10款、第5條第1項、第12條第1項第3款第1目、第3項、第4項及第13條第1項前段及第14條所明定。２、次按「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「（第1項）有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「第4條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。」「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「（第1項）個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20%，計算其所得額。 ……（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為行為時基本所得額查核辦法第2條第1款、第4條、第10條第1款、第2款、第12條及第14條所明定。此係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定，並未逾越法律授權範疇，亦未違反母法規定及其立法目的，自可適用。其中第14條第1項第1款規定，係鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易所得，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20﹪計算其所得額。是基本所得額查核辦法第14條第1項第1款規定稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得者，限於「已提供交易時之實際價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形，而所謂「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本之情形下，方授權稽徵機關推計課稅，非任由納稅義務人可怠於查證，自行選擇是否提供原始取得成本，以決定採核實計算所得額或逕以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額並為申報之權利（最高行政法院103年度判字第46號、104年度判字第83號、第410號判決意旨參照）。３、經查，原告及其配偶蔡宜蓁原分別持有榮重公司股票75,000股及190,098股，於98年度榮重公司與長榮公司合併案中表示異議並請求以公平價格買回股份，並因收購價格爭議，聲請臺南地院為公平價格之裁定，因法院未能於合併基準日前裁定，遂依規定先換發長榮公司股票155,233股及285,147股予原告及其配偶。嗣臺南地院101年6月15日99年度抗字第87號民事裁定榮重公司股票每股公平價格為63.715元確定後，長榮公司遂於101年7月間製函詳載原告及其配偶之持股數及經依法院裁定價格換算長榮公司股票價格之明細，分別通知以該價格買回原告及其配偶持股，經原告及其配偶如數領款辦理股票過戶等情，為原告所不爭，並有股東分戶卡查詢、長榮公司股票收買通知書、長榮公司104年4月2日長股字第 15B0029號函暨股票成本相關資料、臺南地院99年度抗字第 87號民事裁定及確定證明書等附卷（原處分A卷第146-147、151、262-265、59、73-89、72頁）可稽。惟原告於101年度綜合所得稅結算申報時，以無原始取得成本，且系爭證券交易收入總額為12,000,000元，逕依基本所得額查核辦法第14條第1項第1款規定按成交金額之20%列報有價證券交易所得 2,400,000元（12,000,000元×20%），嗣經被告函詢長榮公司，查得原告及其配偶持有原榮重公司股票之原始取得成本及必要費用分別為1,384,335元（取得成本1,370,000元＋證券交易稅14,335元）及2,359,316元（取得成本2,322,980元＋證券交易稅36,336元），此有長榮公司102年7月1日長股字第13B0108號函暨異議股東股份取得成本明細表、104年6 月24日長股字第15B0059號函、原告買進及移轉系爭股票之證券交易稅額繳款書在卷（原處分A卷第49-56、45-46、29 -44頁）可憑，被告遂按原告及其配偶持有之股數75,000股及190,098股，依法院裁定之收買價格每股63.715元，分別核定原告及其配偶有應計入個人基本所得額之有價證券交易所得3,394,290元（每股63.715元×75,000股－原始取得成本1,384,335元）及9,752,779元（每股63.715元×190,098 股－原始取得成本2,359,316元），揆諸前揭規定，洵屬有據。則被告分別核定原告及其配偶之有價證券交易所得後，併同另查獲原告短漏報其餘有價證券交易所得452,300元及其配偶之營利所得290元，核定基本所得額16,243,061元，應補稅額1,606,964元，於法核無不合。４、原告雖主張所得基本稅額條例係自95年1月1日開始實施，惟所得稅法第4條之1明定自79年1月1日起，有價證券交易所得停止課徵所得稅，因此，個人於94年12月31日前購入股票行為，自無保存原始取得成本及相關憑證之期待可能性；而榮重公司未上市，原告與配偶2人係支付相關仲介費用透過第三人陳智華購入榮重公司股票，因未保留股票之購入成本及相關費用等證明文件，申報時即無從按有價證券交易所得之法定計算公式辦理，則原告以基本所得額查核辦法第14條第1項第1款所定比例計算有價證券交易所得，自屬依法令之適法行為云云。惟如前述，基本所得額查核辦法第14條第1項第1款及第2項規定，係稽徵機關關於有價證券交易所得之核定程序，非為納稅義務人申報有價證券交易所得之依據。其第1款規定得以實際成交價格之20%計算其所得者，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。至於純係納稅義務人刻意隱匿或怠於提供，但有客觀資料足讓稽徵機關查得實際價格者，不在此限。查，原告係自97年3月以後陸續取得系爭榮重公司股票，而其配偶蔡宜蓁除於91年7月7日買受取得20,000股榮重公司股票，繼於92年至95年6月12日基此獲配盈餘配股外，其餘股數則係96年9月5日至97年6月間取得，有原告及其配偶購進榮重公司股票之證券交易稅一般代徵稅額繳款書暨其等之股利憑單、股票股利分配明細表可憑(原處分A卷第36-46頁、34、31頁)，尤其原告及其配偶向臺南地院對榮重公司提起聲請收買股票價格事件時，榮重公司於該民事案件中已主張原告及其配偶等人歷年買進榮重公司股份，價格大約落在每股12至25元之間，並提出股東轉讓通報表為證，此觀臺南地院99年度抗字第87號裁定書第8頁之記載，復經本院調取該案卷可憑(見臺南地院98年度司字第87 號卷第37頁以下、第55-60頁)，足見原告及其配偶並無年代久遠查證困難之情形，且未上市櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，原告及其配偶均為原榮重公司股東，持股變動情形單純，加以榮重公司在上述臺南地院收買股票價格事件時已經提出原告及其配偶等股東買進榮重公司股份價格之資料，益見原告可向公司查詢購進股票之成本資料，無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形，況被告既能查得，原告卻稱其因未保存相關憑證而無法知悉原始取得成本云云，反證原告係怠於查證提供而非無從提供；又所得稅法固未規定個人應記帳保存憑證，惟對於與所得計算有關之資料，所得稅法規定納稅義務人應申報舉證之資料，個人仍有予以保存之必要，且原告縱無保存，如前所述，亦無不能向長榮公司查詢之情形，是原告主張無保存憑證義務，且無從取得成本及相關費用證明，故以實際成交價格之20﹪計算申報有價證券交易所得，於法有據云云，要難採據。５、至於原告主張因其計算證券交易所得應扣除之佣金費用有難確認之情形，與核實計算有價證券交易所得之法定公式既有未合，自應按實際成交價格之20%核計證券交易所得云云。按關於所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由納稅義務人負擔其不利益。經查，本件原告雖稱購入榮重公司股票確有支付第三人引介服務酬勞，並提示訴外人陳智華之聲明書附於原處分卷（A卷第141頁）供參，惟該聲明書僅泛稱時間久遠且每次仲介報酬不一，所以無法計算共獲取多少仲介報酬，原告亦未盡提供該部分費用事證及資金流程之協力義務及相關舉證責任，自難證明有支付佣金之數額及事實。原告徒以前詞主張其因未保留支付引介服務費用之資料而不知其確實費用，惟既經陳智華出具書面表明仲介之事實，足證系爭股票之購入確有發生第三人引介服務費用之事實，以及該引介費用之實際金額因時間久遠而發生難確認之情形，故本件與核實計算有價證券交易所得之法定公式既有未合，自應依基本所得額查核辦法第14條第1項第1款規定，按實際成交價格20%核計證券交易所得云云，即無可採。 (二)罰鍰部分：１、按「(第1項)營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。(第2項)營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得基本稅額條例第15 條定有明文。又裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，行為時裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第1項規定部分為：「一、……。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……。」嗣於104年12月4日修正為：「一、……。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」兩相比較，其中第3款所列違章類型之裁罰倍數於修正前後均為0.5倍，並無變更。２、查，基本所得額查核辦法業經財政部於95年6月5日訂定發布，並自95年1月1日施行，就個人從事有價證券交易所得應如何計算並為申報，規範明確，原告查閱相關規定即足明之，應無誤認之虞。如前所述，包含原告及其配偶在內之榮重公司股東對長榮公司收買其等持股價格產生爭議，原告及其配偶等人因而訴請臺南地院裁定收買價格，而長榮公司於該案審理期間業已提出原告等人買進成本價格作為法院裁定價格之參考，此攸關該案最終裁定價格高低，足見原告及其配偶並非不知或不能查得其買進成本，況且原告及其配偶亦可透過證券交易稅一般代徵稅額繳款書資料瞭解其成本，再者，臺南地院裁定確定之收買價格亦為原告所明知。綜上各情，可證本件非屬無法證明原始取得成本，而屬應以實際成交價格及原始取得成本計算損益之情形。原告為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意範圍，本件投資過程及成本均屬單純且明確，既非無從證明取得成本，原告自不得以主觀之理解，徒以其與配偶取得系爭股票時日久遠，且個人無應記帳之法令明文，故系爭股票購入成本及包含仲介等移轉費用之證明文件已佚失而無法證明云云，解免其依法申報、納稅義務。然本件證券交易所得為13,147,069元，惟原告依20%申報之有價證券所得額2,400,000元不僅並非依實際成交價格計算，且本件亦能查得其購進成本，惟原告於綜所稅申報書中仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。則被告審酌原告辦理101年度所得稅結算申報，雖已依所得基本稅額條例規定申報基本所得額，惟短漏報應計入基本所得額之有價證券交易所得13,147,069元，併同另查獲短漏報蔡宜蓁之營利所得290元及原告其餘有價證券交易所得452,300元，核定基本所得額16,243,061元及應補稅額1,606,964元，並依所得基本稅額條例第15條第1項規定，參據裁罰倍數參考表關於該部分之規定，並審酌本件個案情節，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額1,606,964元處0.5倍罰鍰803,482 元，實已考量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，並無違誤。至於臺北國稅局101年度對於已於申報時主動依部頒標準以出售有價證券收入之20%計算所得者，免予處罰，係因有部分持股之取得成本及部分轉讓持股之事由、日期未能查明，無從正確核算據以裁罰之漏稅額，違章事證尚欠明確故予免罰（參原處分B卷第414-415頁），與本件原告成本明確可證之案情有別，尚難比附援引，而謂被告違反平等原則。是原告主張其依據所得稅法第14條第1項第7類及基本所得額查核辦法第14條第1項第1款之規定，按出售價格20%核算其證券交易所得，並無任何可歸責性及可非難性之故意及過失之責任條件，且屬法律授權訂定之法定計算方式，仍屬「依法令之行為」性質，依據行政罰法第7條及第 11條之規定，應予免罰云云，核無足採。六、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中　　華　　民　　國　　105　年　　11　　月　　3　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官戴見草法官　孫國禎法官簡慧娟以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　年　　11　　月　　3　　日書記官蔡玫芳

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第289號

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