105年度訴字第326號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：106 年 08 月 09 日

高雄高等行政法院判決 105年度訴字第326號民國106年7月26日辯論終結原告　財團法人義守大學代　表　人　林義守原告　財團法人高雄市私立義大國際高級中學代　表　人　林義守共同訴訟代理人　林石猛　律師戴敬哲　律師被告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　李瓊慧訴訟代理人　沈逸群蘇惠娟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民○000○0○00○○市○○○○○00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告財團法人高雄市私立義大國際高級中學【下稱義大高中，更名前為財團法人高雄縣私立慈恩國民小學（下稱慈恩國小），民國90年12月6日更名為財團法人高雄縣私立義大國民中小學，92年4月22日更名為財團法人高雄縣私立義大國際中小學，93年1月16日更名為財團法人高雄縣私立義大國際國民中小學，96年10月17日更名財團法人高雄縣私立義大國際高級中學，101年7月12日更名為義大高中】及原告財團法人義守大學（下稱義守大學）分別於86年至88年間分次受贈取得各該贈與人贈與之坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○段○00○0○號等13筆土地（下稱系爭土地，原告義大高中受贈土地明細詳如附表一、原告義守大學受贈土地詳如附表二），並於「申報移轉現值」欄所揭日期向被告申報系爭土地之移轉現值，前經被告依土地稅法第28條之1規定核定免徵土地增值稅，並辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告所屬鳳山分處（下稱鳳山分處）辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制清查作業時，發現原告變更捐助章程規定，致使章程內容與土地稅法第28條之1第2款規定不符，乃分別以104年2月9日鳳稅分增字第1048320263號、第0000000000號及104年6月26日鳳稅分增字第1048385266號等函請原告於期限內恢復符合免徵土地增值稅之章程內容，並告知若未於期限內修正，即依規定追補原免徵之稅額。惟原告遲未辦理恢復原章程規定，鳳山分處遂分別以104年7月16日高市稽鳳增字第1048386607號函、第0000000000號函檢送土地增值稅繳款書，向原告義大高中追補原免徵之土地增值稅計新臺幣（下同）22,539,246元及向原告義守大學追補原免徵之土地增值稅5,248,922元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰㈠被告與訴願決定稱就系爭土地所核發之免稅證明書（下稱系爭免稅處分）係附解除條件之免稅處分。惟觀諸系爭免稅處分之內容，並未有關於解除條件之記載，故被告與訴願決定實有悖於行政程序法第5條、第96條第1項第3款規定：被告就原告受贈系爭土地所核發之免稅證明書（本院卷第47頁- 第58頁），全然未見附款之記載，殊難謂系爭免稅處分附有被告所指之解除條件。次查，鳳山分處列冊保管僅屬稅捐稽徵機關之行政管理措施，以便即時發現廢止原因，得於除斥期間內將免稅處分廢止而補徵稅款，然該等情事與判斷免稅處分是否有附有附款，誠屬二事。依上，系爭免稅處分之內容，並未有關於附款之記載，故被告與訴願決定指稱系爭免稅處分附有解除條件，實有悖於行政程序法第5條、第96條第1項第3款規定。㈡被告未於原告義大高中92年間（按：原告義守大學係於94年間）變更章程後2年內，廢止系爭免稅處分，自不得向原告補徵土地增值稅：原告於86年至88年間分別受贈系爭土地，符合土地稅法第28條之1免徵土增稅要件，亦為被告與訴願決定所肯認，足徵系爭免稅處分確屬合法之授益處分。而系爭免稅處分未經依法廢止前，被告不得逕行對原告補徵土地增值稅。若被告認原告義大高中於92年間（按：原告義守大學係於94年間）變更章程，不符土地稅法第28條之1的免徵要件（但原告變更後之章程內容，關於賸餘財產之歸屬，係依私立學校法第74條第1項第2款所定，實際上應無違背土地稅法第28條之1之立法意旨），然因被告未於原告義大高中92年間（按：原告義守大學係於94年間）變更章程後2年內，將系爭免稅處分廢止，即喪失廢止權，而應受系爭免稅處分之拘束。依上，被告未於原告義大高中92年間（按：原告義守大學係於94年間）變更章程後2年內，廢止系爭免稅處分，自不得向原告補徵土增稅。㈢縱認原告義大高中於92年間（按：原告義守大學係於94年間）變更章程，系爭免稅處分即因解除條件成就而失效。則稅捐稽徵機關之核課權，於原告義大高中92年間（按：原告義守大學係於94年間）變更章程時成立，並開始起算核課期間。又依稅捐稽徵法第21條、第22條，可知「核課期間」與「協力義務」間之關係，僅在於適用5年或7年核課期間之差異（且亦非未盡協力義務者，一律適用7年核課期間），至於核課期間之起算，並無不同。是被告與訴願決定主張原告未將變更章程之事向稅捐稽徵機關陳報，則核課期間應自被告103年間發現原告修正章程時起算云云，顯有悖於稅捐稽徵法第21條之本旨： ⒈按稅捐稽徵法第21條、第22條規定於「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，固然適用7年核課期間，惟關於核課期間之起算，與適用5年核課期間者並無不同。亦即，納稅義務人未依法申報，並不影響核課期間之起算。次按司法院釋字第537號解釋理由書意旨及稅捐稽徵法第12條之1規定，可知於個別租稅法規有課予納稅義務人特定之協力義務時，納稅義務人方依法負有協力義務。故而，被告與訴願決定指稱原告未將變更章程之情事陳報，自應指明原告係違反何一租稅法規所定之申報義務。況原告變更章程，皆有依法規送請教育主管機關核備，且依「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點，稅捐稽徵機關每年應邀集教育主管機關辦理檢查，益徵原告並無未盡協力義務之情事。 ⒉參諸財政部77年6月13日台財稅字第000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第7條第2項規定補徵之遺產稅，其核課期間，參酌稅捐稽徵法第21條規定之立法意旨，應自核課權成立之日，即稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起2年期間屆滿之次日起算。」財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函釋：「受贈土地依法免稅者經查未按捐贈目的使用應補稅者其核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」皆指明依稅捐稽徵法第21條規定核課期間之立法意旨，核課期間應自核課權成立之日起算。至於稅捐稽徵機關對於核課權成立有無認識，全然與核課期間之起算無關。對此，最高行政法院103年度裁字第1895號裁定亦肯認：「事後被告認為系爭土地於93年移轉時，非屬公共設施保留地，並不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅要件，所涉及的只是被告93年6月7日北稅莊一字第0930018263號函核定免徵土地增值稅決定的錯誤與否，不能改變已實現構成要件之土地增值稅核課期間的起算時點，被告主張本件土地增值稅核課期間應自101年10月22日起算，尚有誤會。」益徵於核課權成立間後，稅捐稽徵機關方發現有應補稅之事實，並不影響核課期間之起算。況依被告與訴願決定所稱原告於92年間變更章程，使系爭免稅處分所附之解除條件成就而失其效力，則於解除條件成就時（即92年間），核課權即成立，而開始起算核課期間。是被告與訴願決定主張自被告103年間清查發現時，始起算核課期間云云，殊不足採。故而，不論被告於本件適用5年或7年之核課期間，皆顯已逾核課期間，則被告向原告為徵收土地增值稅之處分，自屬違法。至於被告所舉財政部98年7 月20日台財稅字第09800237550號函釋，依財政部101年11月13日台財稅字第000000000號令，自102年1月1日起不再援用。 ⒊另按現行之私立學校法第10條，關於捐助章程變更應經主管機關核定之規定，係於97年始修正。故而，該條修正前，主管機關對於捐助章程之管理，應係適用民法第61條第2項規定，以備案方式處理。原告義大高中之前身義大國際中小學，於92年4月間變更捐助章程，經高雄縣政府准予變更後，有向高雄地院提出聲請，而經高雄地院92年度聲字第526號裁定准予變更在案（本院卷第283頁）。至於原告義守大學前於94年7月間，經教育部准予變更捐助章程後，亦有向高雄地院提出聲請，而經高雄地院94年度聲字第1146號裁定，准予變更在案（本院卷第287頁）。依上，縱認變更章程關於剩餘財產歸屬事項，會使原免徵土增稅因解除條件成就，而得補徵土增稅，惟原告章程關於剩餘財產歸屬事項之變更，確實已分別於92年或94年合法發生變更之效力，而開始起算核課期間，故被告於104年方作成原處分，自已逾越核課期間，而違反稅捐稽徵法第21條第2項後段規定甚明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被告則以︰㈠系爭姑婆寮段26-43地號土地原所有權人偉鈜投資開發股份有限公司（下稱偉鈜公司），及同段26-40、26-44地號等2 筆土地原所有權人燁宏企業股份有限公司（下稱燁宏公司），將其土地贈與原告義守大學，並分別於86年11月18日及28日申報移轉現值，核依土地稅法第28條之1規定予以免徵土地增值稅在案，茲有私立學校受贈土地免徵增值稅管制卡可稽（原處分卷1第87-92頁）。再系爭姑婆寮段27-3、27-4、27-5、27-14、27-16、27-17地號等土地原所有權人係原告義守大學，姑婆寮段26-20地號土地原所有權人係偉鈜公司，姑婆寮段26-23地號（95年與同地段27-6、27-7地號土地合併後，分割新增26-246與26-460地號）土地原所有權人係燁宏公司，分別將上開土地贈與慈恩國小，並各於87年6月4日、88年1月29日、88年6月3日向鳳山分處申報移轉現值，核依土地稅法第28條之1規定予以免徵土地增值稅在案。另受贈人慈恩國小嗣後改制更名為原告義大高中，有私立學校受贈土地免徵增值稅管制卡、改制前高雄縣政府函、原告義大高中網頁可稽（原處分卷2第56-65頁）。㈡又系爭土地受贈人原告義守大學於86年10月24日所定之捐助章程第8條載明：「本財團法人解散清算後，所剩餘財產，應歸屬地方自治團體作為辦理教育事業之用。」（原處分卷1第11頁）；另一行為時受贈人慈恩國小亦於86年9月17日所定之章程第8條載明：「本財團法人解散清算後，所剩餘財產應歸屬地方自治團體作為辦理教育事業之用。」（原處分卷2第7頁）符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅要件尚屬無虞。惟鳳山分處辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制清查作業時，發現原告義守大學於94年7月7日所修正章程第8條內容業已變為「本財團法人解散清算後，所剩餘財產，得依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法人，或各級政府。但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。如不能定其歸屬時，其剩餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府。」（原處分卷1第12-13頁）另一原告義大高中於101年6月25日所修正章程第32條內容業已變為「本法人解散清算後，所賸餘財產，得依董事會之決議，並報經主管教育機關核定，捐贈予其他私立學校之學校法人或辦理教育、文化、社會福利事業之財團法人，並不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。如不能定其歸屬時，其賸餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府。」（原處分卷2第12-19頁）均顯與土地稅法第28條之1第2款規定不符，乃分別以104年2月9日鳳稅分增字第1048320264號函、104年6月26日鳳稅分增字第1048385266號函請原告義守大學、104年2月9日鳳稅分增字第1048320263號函請原告義大高中恢復符合免徵土地增值稅之章程內容未果，遂依稅捐稽徵法第21條規定，各以104年7月16日高市稽鳳增字第1048386600號函檢送3份土地增值稅繳款書，向原告義守大學追補系爭土地原免徵之土地增值稅共計5,248,922元；以104年7月16日高市稽鳳增字第1048386607號函檢送8份土地增值稅繳款書，向原告義大高中追補系爭土地原免徵之土地增值稅共計22,539,246元，洵屬有據。㈢按私人捐贈供依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，須學校「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」此乃土地稅法第28條之1第2款所明定。稅捐稽徵機關據此作成免徵土地增值稅之行政處分，實已寓有以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」為解除條件之規範，此由法條反面解釋自明，當與明確性原則無違，有否記載應不影響其效力。另「土地稅法第28條之1規定，受贈私人捐贈土地之私立學校章程應規定解散時賸餘財產歸屬當地政府所有，其立法意旨係以免徵土地增值稅鼓勵私人捐贈土地興學，惟為防流弊，規定必須於法人章程明定法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，始得免徵；是類經依規定核准免徵土地增值稅之案件，嗣後變更其章程相關記載，將發生賸餘財產不歸屬地方政府情事，故予追補原免徵之土地增值稅始符合該法條立法意旨。」財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函闡釋甚明，亦足徵之稅捐稽徵機關就是類免徵土地增值稅之處分，其解除條件即於受贈土地所有權人「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」時業已成就，原免徵處分因受贈土地所有權人章程變更而失其效力，此有臺北高等行政法院96年度訴字第1454號判決意旨可資參照（原處分卷2第20-35頁）。承上，系爭免徵處分因原告章程變更，解除條件成就而失其效力，自無行政程序法廢止授益處分規定適用之餘地。是以原告主張被告廢止授益行政處分，應適用行政程序法第124條規定「廢止原因發生後2年內為之」法定要件云云，核係對於上揭法律關係之誤解，不足為採（臺北高等行政法院96年度訴字第1454號判決理由三參照）。另細究原告所引最高行政法院91年度判字第2281號、98年度判字第639號、101年度判字第284號、103年度判字第607號判決，實際上均為闡述個案有否信賴保護原則的適用；財政部89年9月1日台財稅第0000000000號函文內容則係就違法處分之撤銷所為釋示，均未論及稅捐稽徵機關核發之免稅證明書性質即屬授益處分，更與本件乃合法處分所附解除條件成就之態樣有間，實難逕為比附援引。㈣鑒於財政部99年9月編訂之土地增值稅稽徵作業手冊既明定「惟即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，可免再補徵原免徵之土地增值稅。」則系爭核課期間之起算實難逕謂自章程變更核定日起算。且學校章程內容之修改（即其是否免稅構成要件事實）均發動源於受贈學校，稅捐機關難以即時掌控相關訊息，如率自章程變更核定日作為核課期間之起算時點，對照前開變更恢復原章程規定，即可免再補徵原免徵土地增值稅之規範，顯失衡平公允。況核課期間固為稅捐稽徵機關得行使核課權，依其稅目進行核定應納稅額之期間，然其除具備「稅捐債務已成立」之客觀要件外，仍應以「稅捐稽徵機關處於可核定應納稅額之地位」為前提，始可起算核課期間，倘原經核定免稅，事後擅自變更免稅事實要件而未陳報，致妨礙稅捐稽徵機關查明稅捐構成要件內容，而增加正確核課稅捐之困難者，當自稅捐稽徵機關可得認定稅捐構成要件內容時，始為稅捐稽徵機關行使核課權之始點，如此解釋，方屬合理，並符實質課稅之公平原則。職是之故，鳳山分處辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制清查作業時，發現原告義守大學於94年7月7日所修正章程第8條內容、原告義大高中於101年6月25日所修正章程第32條內容均業已變更，與土地稅法第28條之1第2款規定不符，各於104年7月16日檢送土地增值稅繳款書向原告義守大學追補系爭土地原免徵之土地增值稅計5,248,922元、向原告義大高中追補系爭土地原免徵之土地增值稅計22,539,246元，應無逾越核課期間情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、查原告等2人分別受贈附表一及附表二所揭系爭13筆土地，前經被告依土地稅法第28條之1規定核定免徵土地增值稅，並就各筆土地發給免稅證明書，103年經鳳山分處辦理「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制清查作業」發覺原告等2人章程變更賸餘財產之歸屬未符合土地稅法第28條之1第2款規定，應補徵土地增值稅，有系爭土地「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅管制卡」及「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」「103年度私立學校受贈土地免徵土地增值稅清查情形表」（見處分卷1第43頁）在卷可稽。嗣被告各於104年2月9日（見原處分卷1第54頁）、104年6月26日（見原處分卷2第92頁）先函請原告等2人恢復符合免徵土地增值稅之章程內容，因原告等2人並未辦理恢復原章程規定，鳳山分處於104年7月16日分別以原處分函向原告等2人追補原免徵之土地增值稅5,248,922元（原告義守大學部分）、22,559,246元（原告義大高中部分），亦有原處分書在卷可稽。本件兩造之爭點為：被告以原告等2人變更系爭章程內容核與土地稅法第28條之1第2款規定不符，而分別追補應繳納之土地增值稅，即被告就系爭土地原核准免稅證明書性質為何？被告104年追補系爭土地土地增值稅是否已逾核課期間，即為本件之關鍵所在，本院之判斷如下：㈠本件應適用之法令： ⒈按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項、第22條第1款所明定。 ⒉次按私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，經核准依土地稅法第28條之1或平均地權條例第35條之1規定免徵土地增值稅，稽徵機關依左列規定列管：(一)於有關稅冊註記核准文號，並加蓋「社會福利事業受贈土地免徵增值稅」或「私立學校受贈土地免徵增值稅」戳記。(二)建立「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵增值稅管制卡」以下簡稱管制卡，格式如附件一，由業務單位主管指定專人保管，列入移交。(三)管制卡所登錄資料如有異動，應隨時更新。「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」行為時財政部為有效執行土地稅法第55條之1及其施行細則第42條第3項暨平均地權條例第81條之1規定，訂定之「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第2 條、第3條分別定有明文，財政部土地增值稅稽徵作業手冊關於社會福利事業受贈土地清查作業內容，亦規定甚詳（99年9月編印，見原處分卷2第227頁至231頁）。據此可知，私立學校受贈土地免徵增值稅之管制案件，稽徵機關均造冊列管，並逐年辦理檢查或抽查，裨得藉由清查及抽查發現受管制免徵增值稅之土地是否有違反捐贈目的或其他違反法令之情事。㈡系爭土地原核准免稅證明書性質為附解除條件之免稅處分：⒈按「行政機關作成行政處分有裁量權時，得為附款。無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得為之。前項所稱之附款如下︰一、……。二、條件。……。」「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」行政程序法第93條、民法第99條第2項各定有明文；又「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第3條第1項定有明文；是以行政處分係基於意思表示對外發生法律效果之單方（單獨）行為，屬於法律行為之一種，依據上揭規定，行政機關作成行政處分（如免稅處分），自得附解除條件，使其處分於條件成就時失其效力。次按土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」此法律條文既明定，私人捐贈供依法……設立私立學校使用之土地，其免徵土地增值稅，以法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有……為限；則依前揭規定及說明，稅捐機關作成免稅處分，以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條件為附款，使免稅處分於解除條件成就時失其效力，於法並無不合。 ⒉原告等2人依土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之背景事實： ⑴原告義大高中前身慈恩國小經高雄縣政府（教育局）以86年9月18日以86府教國字第176889號函同意籌設，並由高雄縣政府於89年9月27日以89府教國字第156512號函同意「緩3年申請立案，逾期則撤銷設立許可」，該校俟已依「土地稅法施行細則」第43條規定取得高雄縣政府同意許可設立之證明文件，而該「受贈」土地之使用行為是否符合免徵土地增值稅，並由被告函所屬財產稅課（副本通知財團法人高雄縣慈恩國民中小學董事會）就附表一所示土地是否符合捐贈目的使用，以及其使用究有無違反其事業設立宗旨查復等情，有高雄縣政府90年3月7日90府教國字第30750號函（見原處分卷2第180頁）、被告90年3月15日90高縣財稅字第023623號函（見原處分卷2第178頁）在卷可參。 ⑵原告義守大學受贈與如附表二所示土地，以符合土地稅法第28條之1之要件申請免徵土地增值稅，並由被告據此而核定免徵土地增稅，附表二所示土地之免稅證明書抬頭並載明「社福受贈」（見原處分卷1第155頁至第157頁）。 ⑶而上開附表一、附表二土地經核准土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅，稽徵機關並參照上述社福、學校用地免徵土地增值稅之管制法令，以「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅管制卡」管制在案，並由稽徵機關會同相關單位逐年實施檢查，亦有管制卡在卷可參（見原處分卷1第125頁、原處卷2第191頁至第205 頁）。此外，就附表一所示土地，被告於93年8月6日辦理土地免徵增值稅案件管制檢查作業時，再重申附表一所示土地，所有權人原告義大高中，其於取得前揭土地時業經依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅等情，亦有被告93年8月3日高縣稅土字第0930061175號函附卷可憑（見原處分卷2第156頁）。 ⒊綜上，系爭土地均係以符合土地稅法第28條之1各款規定，始由稽徵機關為免徵處分並管制在案，如不符規定，則不予免徵並追補土地增值稅；則以同條第2款要求「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之要件為例，被告前揭核准免徵土地增值稅之土地實寓含以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條件為附款，使免稅處分於解除條件成就時失其效力。是以原告主張系爭處分之內容，並未有關於附款，則章程變更無關原免稅處分解除條件成就云云，即無足採。㈢原告等2人於92年及94年為捐助章程內容變更，致免徵處分所附之解除條件成就： ⒈原告等2人就捐助章程關於賸餘財產歸屬內容之變更： ⑴原告義守大學於86年10月24日所定之捐助章程第8條載明：「本財團法人解散清算後，所賸餘財產，應歸屬地方自治團體作為辦理教育事業之用。」嗣原告義守大學於94年7月7日將章程第8條變更為：「本財團法人解散清算後，所賸餘財產，得依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法人，或各級政府。但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。如不能定其歸屬時，其剩餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府。」經高雄縣政府、教育部核備後，向高雄地院提出聲請，而經高雄地院於94年7月27日以94年度聲字第1146號裁定，准予變更在案（見本院卷第287頁-第289頁）。 ⑵行為時受贈人為原告義大高中前身之慈恩國小於86年9 月17日所定之捐助章程第8條載明：「本財團法人解散清算後，所剩餘財產，應歸屬地方自治團體作為辦理教育事業之用。」嗣原告義大高中於92年4月間逕將章程第8條修訂為：「本財團法人解散清算後，所剩餘財產，得依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法人，或各級政府，但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。如不能定其歸屬時，其剩餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府。」經高雄縣政府准予變更後，向高雄地院提出聲請，而經高雄地院於92年5月1日以92年度聲字第526號裁定准予變更在案（見本院卷第283頁- 第286頁）。 ⒉據上，原告等2人既將其等捐助章程賸餘財產歸屬為前揭內容變更，顯與土地稅法第28條之1第2款之規定未符，依照上開說明，其解除條件即已成就，系爭免徵處分，因原告等2人章程變更而當然因之失其效力，無庸稽徵機關再為廢止之（處分）意思表示，而得由稽徵機關逕為追補土地增值稅之處分。㈣被告主張系爭土地免稅處分之解除條件，應自主管（教育）機關核定之日成就並起算核課期間部分： ⒈按私立學校法第10條第2項規定：「前項捐助章程應經法人主管機關核定，始得許可設立學校法人；其捐助章程之變更，亦應經法人主管機關核定。」被告據此主張私立學校捐助章程內容之變更，應於主管機關「核定」時始生效力，原告義守大學、義大高中之章程既分別於99年12月14日、101年7月12日（見原處分卷1第14頁、原處分卷2第12頁）始經教育部核定，則原告等2人免稅處分之解除條件應至主管機關為前揭核定時始成就。 ⒉惟按財團之組織及其管理方法，由捐助人以捐助章程或遺囑定之。捐助章程或遺囑所定之組織不完全，或重要之管理方法不具備者，法院得因主管機關、檢察官或利害關係人之聲請，為必要之處分；為維持財團之目的或保存其財產，法院得因捐助人、董事、主管機關、檢察官或利害關係人之聲請，變更其組織，民法第62條、第63條分別定有明文，是財團法人章程中涉及「組織是否完全」、「重要管理方法是否具備」等事項之變更，應經法院裁定許可。查本件原告等2人關於賸餘財產之歸屬，涉及組織及管理等重要內容之變更，已各經高雄地院92年度聲字第526號裁定、94年度聲字第1146號裁定准予變更，業如前述，其章程之變更已生效力，至原告等2人其後無關賸餘財產歸屬之章程修訂而報經主管教育機關核定，原不影響已修訂章程之效力。何況被告前舉之私立學校法第10條第2項關於捐助章程之變更「亦應經法人主管機關核定」之規定，係97年1月16日私立學校法修正始增定之條文，僅向後發生效力，並無溯及既往之效力。從而被告追補系爭土地增值稅之核課期間，應自章程變更發生效力時起算，則被告主張原告等2人章程之變更，係於99年12月14日、101年7 月12日始經目的事業主管機關教育部核定，應於此時起算核課期間，亦不足採。㈤被告主張原告就捐助章程之變更負通知或通報之協力義務並據此起算核課期間部分： ⒈被告主張本件課稅要件事實即章程內容之變更，係發生於納稅義務人即原告等2人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，原告等2人就章程變更應主動通知，稅捐稽徵機關處於可核定應納稅額之地位，始可起算核課期間。 ⒉惟按86年6月18日修正之私立學校法第75條規定：「私立學校解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依左列方式之一辦理：一、依捐助章程之規定；捐助章程未規定者，歸屬學校所在地之地方自治團體辦理教育事業之用。二、依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」次按90年10月31日修正之私立學校法第75條規定：「（第1項）私立學校解散清算後，其剩餘財產之歸屬，依下列方式之一辦理。但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體：一依捐助章程規定。二依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法人，或各級政府。三不能定其歸屬時，其賸餘財產歸屬於私立學校所在地之地方政府。（第2項）各級政府運用前項私立學校之賸餘財產，以辦理教育文化社會福利事業為限。」對照上開修法前後之規定內容可知，90年10月31日修正前私立學校法關於私立學校解散後賸餘財產歸屬，原與土地稅法第28條之1為相同內容之規範，然修法後則另賦予私立學校得依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核定，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法人，或各級政府，而此為原告變更章程前法規修正之背景，先予敘明。 ⒊查上開關於私立學校解散後賸餘財產歸屬賦予私立學校董事會得決議並經主管機關核定後捐贈私立學校等規定，既屬立法院所修訂之法律，施行後即屬各私立學校所得依循（至與現行土地稅法規範體系是否發生衝突係屬另一問題），是原告主張其等關於財團法人解散後剩餘財產之歸屬章程內容之變更，係配合私立學校法第75條而修改章程，並無規避稅捐之動機，而從原告等2人嗣後就章程之變更，亦聲請經法院核定在案，並無隱匿。是原告主張章程變更非出於稅捐規避，亦無隱藏課稅要件事實，即堪採信。再者，稽徵實務上，關於財團法人或私立學校捐助章程是否符合法令，向為被告清查或檢查之管制項目，屬被告職權調查之範圍。據上，本件關於捐助章程內容之變更，尚難課原告有主動通報、通知之協力義務，故被告主張本件原告就章程之變更，未主動通知，稽徵機關非處於可核定應納稅額之地位，不應以變更章程日起即起算核課期間，應無足採。㈥本件被告追補系爭土地增值稅之核課期間不論為5年或7年，均已逾核課期間： ⒈依前所述，被告所為系爭免徵土地增值稅之處分，因原告章程變更之解除條件成就而失其效力。在此之前，被告對於系爭土地增值稅之核課權，固受制於附解除條件之免徵處分未能行使。然於解除條件成就使免徵處分失其效力，被告即得依法行使其核課權。查本件原告分別於86年至88年間分次受贈取得系爭土地，並於「申報移轉現值」欄所揭日期向被告申報系爭土地之移轉現值，前經被告依土地稅法第28條之1規定核發免稅證明，惟原告等2人分別於92年及94年就財團法人解散後剩餘財產之歸屬變更章程，致解除條件成就，且依前開財政部頒行之清查或檢查作業手冊，章程記載是否符合法令規定，既屬稽徵機關清查之內容，被告於原告變更章程後之當年及以後之年度，亦得藉由清查或檢查而發現上開違反法令之情事，亦即，被告自變更章程之日經法院裁定准許起，即處於得追補土地增值稅之狀態，核課期間應自原告變更章程之經核備之日起算，則迄97年4月30日或99年7月26日屆滿5年(以稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間7年計算，亦各於99年4月30日或101年7月26日屆滿7年)，而被告係遲至104年7月16日始作成追補土地增值稅之處分，已逾核課期間，依稅捐徵稽法第21條第2項後段，自不得再向原告補徵土地增值稅，從而被告上開補徵及撤銷免稅證明之處分，依法即有未合，應予撤銷。 ⒉至私立學校經清查發現有違反土地稅法第28條之1稽徵機關於追補稅款前，得由私立學校變更恢復章程而免補徵，財政部曾以98年7月20日台財稅字第09800237550號函令釋：「……財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之1規定補徵受贈土地原已免徵土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，即已符合上開土地稅法第28條之1之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年7月13日台內地字第0980130686號函同意上開意見。」在案，惟核其內容，係賦予稽徵機關於補徵前給予受處分人輔導改正之措施，與核課期間之起算，係屬二事。被告以財政部上開令釋，認核課期間應自被告發函原告等2人改正，原告等2人不遵時，始起算核課期間，亦無可採，併此敘明。五、綜上所述，本件系爭土地免徵土地增值稅處分之補徵已逾核課期間，被告原處分發單補徵該稅額，依法顯有違誤，被告復查決定及訴願決定未予糾正，均有不合。原告等2人訴請撤銷為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　9　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　邱　政　強法官　吳　永　宋法官　黃　堯　讚以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　8　　月　　9　　日書記官　江　如　青

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第326號

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