高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第485號｜法律人

高雄高等行政法院判決 105年度訴字第485號民國107年6月6日辯論終結原告　錞瑩有限公司代　表　人　王建富（清算人）訴訟代理人王健安律師被告　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山訴訟代理人李俊賢陳尤芬上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月31日台財法字第10513937170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告於民國99年1月至101年8月間銷售貨物（鑽石），經人檢舉未依規定開立統一發票並申報銷售額，被告依檢舉人所附結帳單等資料查核結果，原告未依法開立統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）63,267,626元（不含稅），審理違章成立，除核定補徵應納稅額3,163,382元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額2,965,197元裁處1.5倍之罰鍰計4,447,795元。另未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按各該年度珠寶批發業（行業代號：4566-12，）之同業利潤標準毛利率28%計算進貨未依法取得進項憑證金額合計43,628,276元，處以5%之罰鍰計2,181,413元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，合計裁處罰鍰5,447,795元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨： ⒈原告業已合法解散並經清算完結，原處分以法人格已告消滅之原告為處分相對人，顯非適法： ⑴原告於102年2月21日經全體股東同意解散，並於102年2月27日向高雄市政府申請解散登記，於102年3月1日經核准解散。經依法進行清算程序後，向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）辦理清算終結之登記，高雄地院亦以102年11月15日雄院高民司芳102司司250字第42843號函准允在案（本院卷第37頁）。足見，原告於本件核課處分作成前，早已合法清算完結，法人格顯已消滅，被告仍對原告作成行政處分，係屬當事人不適格。 ⑵被告係於102年1月4日經財政部臺北國稅局移送檢舉資料，並於102年1月24日約談原告會計江美玲，核其談話紀錄內容，僅係詢問原告之銷貨模式、營業地點等客觀商業行為，並無「具體」指涉有漏稅情節或查核方向。是以，原告並無可能預先窺見檢舉案件之進行，甚至為規避稅負而大費周章進行解散與清算。 ⑶且原告所為清算程序均為合法，並有依法通知全部已知或可能存在之債權人（包括被告在內），被告曾於102 年6月5日申報未償租稅債權217,805元，實際上僅為「暫估」租稅債權，嗣後於102年9月17日作成結算及清算申報核定通知書，並經原告依法繳納完竣。則被告於原告清算終結前，早已經原告清償完畢，且無申報其他債權，應已發生合法清算之法律效果。詎料，被告卻在原告清算完結並分配賸餘財產後，始以行政處分主張其債權存在，並主張有優先權，即被告於復查程序中提出103年4月9日申報債權函，主張延續102年6月5日申報債權函。斯時原告因時隔已久，未能尋得相關文件，在被告以願意協助扣除買賣未成立之交易為交換條件下，始同意撤回針對清算已經完結之復查請求；怎知，經原告搜尋相關資料後，始發見被告102年6月5日申報債權函，早已於102年9月17日作成結算及清算申報核定通知書而完結，則被告103年4月9日申報債權函，稱其延續102年6月5日申報債權函，顯屬無據。退步言之，若仍准許被告103年4月9日之請求，顯然使得稅捐債權有特別於其他普通債權人之權利，並對其他已經合法清算程序取得清償或部分清償之債權人不利，此為法律所無明文規範之範疇，自與法律保留原則相悖。 ⑷故而，倘被告認為原告確有漏報銷售額之情，則被告於102年6月5日申報債權時，即應依法一併主張，並請民事法院准允容後陳報詳情。詎料，被告擱置自身債權而不為，於原告清算完結法人格已告消滅後，再稱原告尚有欠稅云云，難符事理之平，亦非適法，原處分自應予以撤銷無疑。甚且，倘原告有銷售未成立之事實，被告依法本不得逕予核課；豈料，被告竟自承其於查核期間，以本應依法行政之作為，當作交換條件，迫使原告撤回清算已告完結之主張，更可見本件倘捐棄此爭點而不予審理，亦有顯失訴訟公平之理，故被告之主張，並無理由。 ⒉被告未就「確實有發生買賣」「買賣標的物確實有終局移轉」等事實盡舉證責任： ⑴被告應就課稅要件之「發生」負擔舉證責任，不能以納稅義務人有協力義務而推託其詞：按納稅者權利保護法（下稱納保法）第1條第2項、第3條第1項、第7條第4項規定，稽徵機關應就課稅構成要件事實之「發生」負擔舉證責任，並且應嚴格遵循租稅法律主義。即被告應證明原告有營業稅法第3條所稱「將貨物之所有權移轉與他人」「以取得代價」，或是「營業人委託他人代銷貨物」，方足以構成原告有銷售貨物行為之認定。 ⑵惟綜觀被告所提證據資料，僅有「資金流程」一項，並無就原告「將貨物之所有權移轉與他人」進行任何舉證。尤有甚者，其所提出資金流程，是否屬於銷售貨物「以取得代價」之行為，亦不明確，自然不得僅以資金流程為證，即率斷原告有銷售貨物之行為。況且，本於租稅法律主義之遵循，如要以資金流程作為舉證之方法，甚或是倒置舉證責任予原告，自應有法律明文規定始得為之；惟本件依「營業稅法」並無相關規定，自無從僅以資金流程資料，率斷認定課稅事實之發生。則被告在無法提示任何證據下，自無法證明本件「稅捐債務」存在。 ⑶又被告所提出同意書、確認單等，均已由原告舉證3種類型之證人（即曾提供承諾書予國稅局、提起行政救濟失敗、未遭核課補稅等3種類型）之聲明書，證明均多因被告壓迫所作成與事實不符之承諾書，故無足採：Ａ被告憑藉檢舉人所提「內部對帳單」為證據，然其內容非正式帳冊，也僅為買受人名單，並無法證明確實有銷售相應貨物之事實：因原告所經營之行業別特殊，鑽石業具有高成本、須檢驗品質等特性，故有意購買之客戶，除長期往來有高度信賴基礎者外，多有要求先拿貨檢驗，並試著在店內販賣，如成功販售完成，才有結算確認之情形。然而，同時因為鑽石價值甚高，因此客戶取走貨品時，必須先開立支票以為擔保。是以，被告所查獲之支票兌現記錄，僅為此擔保款之存入。而相應款項於客戶取消購買後，原告也均領取現金返還予客戶，故並無銷售事實之存在。Ｂ原告倒閉後，因被告誤解原告客戶漏未取具憑證等情況予以調查，使原告在業界難以生存，相關客戶更對原告不能原諒。然而，多數客戶同時因不願與被告為敵，其涉及金額較小，故多有簽下承諾書以承認相關漏稅事實，致使原告欲還原真相逐一向客戶詢問時，多遭拒絕，僅陸續有3間客戶，如宜鑫珠寶商號因認核課事實與真實不符，遂而提起復查，然救濟未果而確定或被迫簽下承諾書，顯見被告執意之原核定內容，存有疑義。亦有經調查後，有「未遭核定補稅處罰」之情形，始能鼓起勇氣，協助原告還原真相，如聖品珠寶有限公司（下稱聖品公司），顯見被告就銷售事實之認定，容有歧異；且經傳喚傅李平玲（即聖品公司負責人）到庭具結後作證可知，本件被告所提資金流程記錄，確實是證人與原告間「借貨」去賣，但最終並未成立交易之類型，也可證明其聲明書所述均為真實。其餘兩種類型出具聲明書之證人，雖因仍繼續營業，而不願得罪國稅局，拒絕出庭作證，但被告亦未就相關聲明書之形式真正性予以否認，自仍得將該聲明書採納為本件判決所依憑之證據使用。 ⑷綜上，被告所提證據以及檢舉人所提資料、金流等，充其量僅能證明原告確實曾有收取「一定金額」入帳，但此「一定金額」究竟是「銷貨收入」抑或「試驗買賣」之保證押金，則屬真偽不明之事實。蓋依照原告所提3 份聲明書及復查中提出之金流證據，已足以動搖被告舉證之帳戶存入金流為銷貨收入之本證，自應由被告舉證補強本件並無任何試驗買賣或退回之狀況。 ⒊原告與銷貨廠商間，屬託售、試驗買賣者，因買賣契約尚未成立而無銷貨之課稅事實發生： ⑴按民法第384條及最高法院75年度台上字第508號民事判決揭示：「試驗買賣係以買受人承認標的物為停止條件而訂立之契約，屬於特種買賣之一種，與一般買賣之效果，差別極大。本件買賣苟屬試驗買賣，衡諸常情，雙方必會就試驗買賣之內容詳為約定，載明於契約，以利遵守。」爰此，觀諸全案卷內資料，原告與銷貨廠商簽有之結帳單均同時夾帶之託售單，其上載有系爭貨物為「託售之貨品，將於託售之日期起7日內將貨品完整歸還公司。」「請確認貨品完整無傷，業務收回如有受損，均照價購買。」等語，可見當事人間，因原告負有許買受人試驗標的物之義務而為交付，且因鑽石珠寶價值昂貴，而收有保證金以確保自身權益之私法行為，核與一般買賣之法律效果有別，被告僅以類此單據及銷貨廠商承諾書，作為銷貨事實發生之證據，顯然於法有違等情。 ⑵上述託售、借貨、試驗買賣之行為，屬於珠寶業營業之「常規」，故被告所提示資金流程，除被告有提出其他證據外，否則應認定原告之行為為上述託售、借貨或試驗買賣之交易行為，並無營業稅之義務：鈞院曾針對珠寶業之營業「常規」函詢相關同業公會，根據臺北市金銀珠寶商業同業公會及新北市金銀珠寶商業同業公會回函可知，所稱交易型態第2種，其無論其名稱為「寄賣」或「借貨」，其真實法律上定義，應均相當於「試驗買賣」之合意（即買賣並未於交付貨物時發生，而待事後確定才發生）。至於其回函所稱無「試驗買賣」之情況，純粹是因為該等公會不熟悉法律上「試驗買賣」之名詞所致，由該等回函之第2種類型，新北市金銀珠寶商業同業公會稱「借貨」可知，此與統一發票開立辦法中所稱「代銷」「寄賣」等均不相同。而臺北市金銀珠寶商業同業公會雖然稱「寄賣」，但描述中仍以「暫借貨品」為其實質交易內容，並且均以「待日後確認完成交易後」付款，為交易之重要條件，顯見與「試驗買賣」之法律定義及經濟實質相符。惟不能囿於各該商行、公會等不諳法律之人所為「形式上法律名詞」誤用，而影響本件稅捐法律適用之結果，應本於其經濟上實質為認定方式。是該二公會回函，既均已明確指摘實務上通常均存在「買斷」及「借貨」兩種交易型態，前者屬於有銷貨事實，後者為無銷貨事實，但因珠寶交易金額龐大，故有提供擔保之情況，亦為普遍。顯見，本件雖有存入「金流」，但其存入之「原因」依照上開同業公會回函，搭配相關單據記載、證人聲明書及供述，其概然性較高之可能，應為「擔保金」無疑。況且，原告早於復查程序中即有提出99至101年存入保證金退還明細表，故依照上開回函可知，此一商業常態自應予以尊重並作為本件事實概然性判斷之重要基礎。 ⑶退萬步言之，本件被告所舉「代銷」及「寄賣」等交易型態，均為統一發票開立辦法所定應開立憑證時間點，與實際是否存在「漏稅」無涉（因無論試驗買賣營業稅債務不發生或已經辦理相當於銷貨退回之實際退貨，均無漏稅結果發生，自無應補稅額及漏稅罰）。縱使原告未有在相關金額存入時依法開立憑證，亦僅為違反憑證義務之行為罰。本件被告嚴重誤解漏稅罰與行為罰之間之區別，導致錯認本件漏稅事實之存在；然其證據資料根本不足以證明漏稅事實之存在，自不得以漏稅處理。㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨： ⒈本稅部分 ⑴原告於99年1月至101年8月間銷售貨物(鑽石)，未依規定開立統一發票並申報銷售額，案經他人於102年1月2 日提出檢舉，被告原查經依檢舉人提示系爭銷貨之結帳單及收取貨款方式(分別為現金、支票及匯款等3種方式)之說明，逐步查核其銷貨資金之流向，並函請財政部所屬各地區國稅局代為協查部分買受人之進貨，經核對結果，原告確有未依規定開立統一發票並申報銷售額漏銷之事實，但亦存有部分銷貨退回之情事，故於查核期間函請原告提示系爭交易年度之進銷存明細供查核。惟原告僅書面說明內部所有資料已遭員工○○○偷竊而無法提出，並提示訴外人王朝達及呂正雄之新莊市農會99至101年存款往來帳卡之存提紀錄外，即無其他相關帳證簿冊資料供核，是原告顯未盡其協力義務。嗣經被告就上揭資料綜合勾稽，分別加總核算原告99至101年度短漏報銷售額計為66,738,866元（99年度為8,307,483 元、100年度為36,607,507元、101年度為21,823,876元），扣除部分銷貨退回之銷售額後，核認原告漏報銷售額合計為63,267,626元（99年度為7,421,672元、100年度為34,182,078元、101年度為21,663,876元），致逃漏營業稅3,163,382元，乃核定補徵營業稅3,163,382元。然至復查階段，原告主張銷售貨物（鑽石）因價格昂貴且須檢驗，故常有先行交付押金以便檢驗鑽石品質之情，但此並非銷貨，事後若有不符客戶預期，而有返還貨物及退還押金等情，雖存有部分漏開發票之情形，但確有與事實不盡相符之處，請求被告給予充分時間聯繫相關廠商或自然人，以便提出相關確無銷貨或已退回之證明等語。被告爰依行政程序法第9條規定，同意原告儘速補具銷貨遭退回而買賣不成立事實之相關證據憑核；惟原告始終未補具前述主張銷貨退回事實之相關事證，故認原告所訴即難採據，原核定亦無違誤。 ⑵已撤回之爭點，不得再行爭執：原告原於103年12月25 日復查申請就已合法解散並經清算完結，原處分自非合法，應予撤銷為爭執，嗣於104年8月7日具狀撤回本部分爭執【詳原處分卷㈤第1441頁至第1455頁、第1475頁至第1481頁】，則未經申請復查之項目，逾復查申請期限，即不得再循此程序救濟，亦無再予審酌之必要。 ⑶縱認仍得爭執，亦因尚未生清算完結之效果，原處分仍屬合法：被告102年6月5日之債權申報，係因原告向被告辦理102年度營利事業所得稅之決算申報（期間為1月1日至3月1日之解散日止，課稅所得為負218,463元）及清算申報（期間為解散日次日之3月2日至8月15日止，課稅所得為負8,651元），而依規定先予暫估債權（原告自始未曾繳納稅負）；至本件課稅處分之客體及時間則分別為營業稅及99至101年，原告有前述銷售行為，本應依營業稅法等相關規定開立統一發票及報繳營業稅，惟原告在他人於102年1月2日提出檢舉及被告同年月24日詢問原告會計兼股東江美玲後，旋於同年2月27日向高雄市政府申請解散並於3月1日經該府同意解散，原告即於後續至被告苓雅稽徵所辦理申報營利事業所得稅之決、清算，於同年11月15日經高雄地院准予備查等情，是原告顯有規避稅負之嫌，並於被告原查查核過程中亦未盡其協力義務提出相關帳證憑核，若非經他人檢舉，則其漏開統一發票及漏報系爭銷售額之行為，被告自無從亦無法如期實施核課權並及時申報欠稅債權，其清算自未合法完結，被告就系爭欠稅債權提出申報，並無違誤，亦與前述申報之102年度營利事業所得稅之決、清算申報暫估債權無重複之虞。又被告就原告之稅捐債權所為之歷次申報（含系爭前述103年4月9日申報債權函），除函送高雄地院外，亦同時函知原告，原告本應即時提出異議，然原告捨此不為，卻於本件再為爭執，自顯無據。 ⑷檢舉人提供之「結帳單」確為原告之營業帳簿，被告依此核課漏報之營業稅並無違誤： A.依被告初查及請其他地區國稅局代查之結果，就檢舉人提供之「結帳單」而言，原告代表人王建富、職員張明傑及吳仲乘皆不否認為原告所有，且系爭結帳單上詳細記載交易日期、單據編號、客戶名稱、貨品之編號、數量、重量、單價、總價、貨款總金額、支付方式、銷售人員等交易要件，又渠等3人亦同為系爭結帳單之銷售人員，另王建富經手客戶之欣彩晹珠寶銀樓於103年6月16日致財政部北區國稅局板橋分局之承諾書上，已明確敘明雙方交易之單據即為系爭結帳單。基上，自堪認檢舉人提供之結帳單確為原告之營業帳簿無訛。 B.將系爭結帳單所載內容，與原告自承使用之訴外人王朝達（稱謂：父；帳號：0000-00000）及呂正雄（稱謂：舅；帳號：0000-00000）之新莊市農會99至101 年存款往來帳卡之存提紀錄比對結果：王建富經手客戶之各家為例，100年1月28日銷售貨款為88,000元（含稅），以現金13,000元及票據75,000元支付，其中票據於100年3月7日與其他客戶貨款併同存入呂正雄帳戶、張明傑經手客戶之日光為例，100年1月14日銷售貨款為637,100元（含稅），分別以票據293,400元及342,200元支付，且於100年2月14日及21日存入王朝達帳戶，100年2月17日銷售貨款為54,600元（含稅），以票據支付且於100年3月16日存入王朝達帳戶、吳仲乘經手客戶之金玉豐銀樓為例，100年3月22日銷售貨款為151,000元（含稅），以票據支付且於100年6月27日存入王朝達帳戶，100年3月31日銷售貨款為150,000元（含稅），以票據支付且於100年7月5日存入王朝達帳戶，100年5月13日銷售貨款為540,000元（含稅），以票據支付且於100年5月25日存入呂正雄帳戶等。顯示系爭結帳單得與原告之營業為勾稽，核無不符，故原告訴稱檢舉人所提系爭結帳單，其內容並無法證明任何銷貨事實存在，自不足以為本件核定之證據資料云云，顯與事實不合。 C.原告所從事之買賣標的為鑽石，且於系爭結帳單並無記載「必須買受人承認買賣契約始生效力」「收取款項為擔保金性質」等字樣，是其即應於發貨或收款時開立統一發票與買受人，並應依營業稅法規定辦理報繳營業稅；縱使事後發生如原告所訴之銷貨退回、調換貨物或折讓等情事，亦可依統一發票使用辦法第20條規範處理。然原告捨此不為，除於發貨或收款時漏開統一發票與買受人，且未依營業稅法規定辦理報繳營業稅而形成逃漏稅負，其行為顯屬違法。何況，原告收款方式有支票、匯款及現金，然於退還時卻採現金退還，以本件所涉買受人遍布全省，此等模式，實與經驗法則有違，亦不足取。又依臺北市金銀珠寶商○○○○○000○0○0○○市○○○○○00000000號函、新北市金銀珠寶商業同業公會100○0○00○○○市○○○○○00號函釋意旨及最高法院75年度台上字第508號判決要旨：「試驗買賣係以買受人承認標的物為停止條件而訂立之契約，屬於特種買賣之一種，與一般買賣之效果，差別極大。本件買賣苟屬試驗買賣，衡諸常情，雙方必會就試驗買賣之內容詳為約定，載明於契約，以利遵守。……。」然原告買賣系爭鑽石時並無訂立契約，則原告主張系爭買賣為試驗買賣乙節，尚不可採。 D.原告係實施商業會計法之營利事業，依會計帳簿憑證辦法之相關規定，自應設置相關帳冊並詳實登載。然如前述，被告分別於原查及復查階段皆函請原告提示系爭交易進銷存明細及交易不成立等相關帳證供核，惟原告除於原查階段有提出資料外，於復查階段，104年6月2日至被告閱卷並影印相關資料後，即未曾再提示及補具前述主張銷貨退回事實之相關事證。是被告始於同年9月18日函請原告補具前述主張銷貨退回事實之相關事證，惟原告仍未能舉證以實其說，則被告復查決定予以維持原核定處分，實已兼顧情、理、法，並無不妥。且如前述，本件若非經人檢舉，被告實難發現原告之私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，是於被告所提出之相當事證，客觀上已足能證明原告之私經濟活動，如原告予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，且不論買受人身分為何，皆應於發貨或收款時開立統一發票與買受人，並應依營業稅法規定辦理報繳營業稅。是原告訴稱相關客戶於被告進行調查後，雖多有承諾及承認相關漏稅事實，然對其不甚諒解，以致原告欲還原真相時卻多遭拒絕乙節，殊無足採。 E.被告核定時，雖原告未盡協力義務提示相關憑證供查，但仍就有利及不利之情加以審酌，其中初查已就買受人主張認屬原告之銷貨退回金額3,644,800元，自漏報銷售額部分予以相對減除，雖被告初查僅憑買受人主張即予以相對減除原告之漏報銷售額部分，而未依法請原告提示相關銷貨退回、掉換貨物或折讓之證明文件，實屬對原告相對有利。另就原告以廠商出具之「聲明書」欲證明鑽石買賣未成立之案例，說明如下： Ⅰ聖品公司部分：經洽財政部臺北國稅局大同稽徵所（下簡大同稽徵所）告稱，聖品公司僅於103年至大同稽徵所主張交易確實不成立且已為進貨退出，然迄未提示相關帳證及還款紀錄供核，故大同稽徵所仍未處理。則聖品公司所支付款項業經原告予以兌現，果有交易不成立情事，聖品公司何以未能於大同稽徵所查核時，提示已出具相關銷貨退回、進貨退出或折讓之證明及原告已返還相關金流之證據供核，反於本件為原告證明，自與常情有違，雖大同稽徵所尚未就聖品公司未依法取得進項憑證裁處，但仍不足以為交易不成立之有利論證。又聖品公司負責人傅李平玲於107年3月13日到庭( 遠距訊問)證稱，經營聖品公司時，有與原告作鑽石交易，其雖陳述部分交易過程，然就承審法官與被告的提問，大都回答「不記得」了，且證人傅李平玲前於103年間於大同稽徵所調查時，亦稱其身體孱弱早已忘記交易詳細等語，職是，證人之證詞是否可採，不無疑問。又原告既有與聖品公司作鑽石交易，然系爭99年1月至101年8月期間，原告均無開立發票與聖品公司，有原告銷項去路明細可稽。準此，原告漏開發票致漏報銷售額，至為明灼。 Ⅱ千寶公司部分：經洽財政部臺北國稅局萬華稽徵所（下稱萬華稽徵所）告稱，千寶公司於出具確有進貨之說明書【承認進貨4,477,000元（含稅）；另進貨542,000元（含稅）未承認】後，萬華稽徵所即依說明書就進貨4,477,000元（含稅）未依規定取得進貨金額4,263,810元（不含稅）裁處有案，千寶公司並未就裁處結果提起復查而告確定，雖原告提起訴願時，又檢具千寶公司主張交易全數不成立之聲明書而為爭執，果有交易不成立情事，何以未能於萬華稽徵所查核時，提示已出具相關銷貨退回、進貨退出或折讓之證明及原告已返還相關金流之證據供核，反而出具說明書承認確有進貨4,477,000元（含稅）之事實，而於課稅處分確定後卻又聲明交易全數不成立？故其前後說詞反覆已難採信，且觀該聲明書未具日期，亦無出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單及提示相關金流返還之證據佐證，顯係臨訟補據，不足為採。 Ⅲ宜鑫珠寶部分：經洽財政部北區國稅局新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）告稱，宜鑫珠寶於經裁處後，雖曾提起復查，然於復查決定後並未依法提起訴願而告確定，雖原告提起訴願時，又檢具宜鑫珠寶主張交易全數不成立之聲明書而為爭執，果有交易不成立情事，何以宜鑫珠寶未能於新莊稽徵所裁處時，提示已出具相關銷貨退回、進貨退出或折讓之證明及原告已返還相關金流之證據供核，復於遭新莊稽徵所以未依規定取得憑證而依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰後，未就該不利之情事，於復查決定後續予依法提起訴願及行政訴訟，反於復查決定確定後才聲明交易全數不成立？是其主張已難置信，且觀該聲明書未具日期，亦無出具銷貨退回、進貨退出或折讓證明單及提示相關金流返還之證據佐證，顯係臨訟補據，不足為採。則本件原告所為交易對象計有81家，所為之交易貨品形式、價金、付款條件等本即不一，是原告僅以前述3件交易對象之聲明書，即遽予指摘本件被告核定認定事實有誤（交易對象），除與經驗法則有違，亦難憑採。 F.綜上，系爭結帳單確為原告之營業帳簿無訛，且得與原告之營業為勾稽，核無不符，據此所為之原核定自屬合法，是被告核定原告99至101年度短漏報銷售額計為66,738,866元，經扣除部分銷貨退回之銷售額後，核認原告漏報銷售額合計為63,267,626元，致逃漏營業稅3,163,382元，乃核定補徵營業稅3,163,382元，尚無違誤。 ⒉罰鍰部分： ⑴查原告99年1月至101年8月銷售貨物(鑽石)，未依法開立統一發票並漏報銷售額計63,267,626元之違章事證，已如前述，被告初查核定補徵營業稅3,163,382元，經減除累積留抵稅額198,185元，漏稅額為2,965,197元，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額2,965,197元處1.5倍之罰鍰計4,447,795元；另漏進部分，因原告並未提示相關進銷存明細憑核，被告初查乃依財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋，按原告99至101年度之營利事業所得稅申報之營業收入(即銷售額)加計查獲漏報之銷售額(已減除銷貨退回部分），依各該年度珠寶批發業【行業代號:4566-12】之同業利潤標準成本率72%(1－毛利率28﹪）計算進貨未依規定取得進項憑證，金額合計43,628,276元{99年度:3,174,518元〔應取得進項憑證金額（營利事業所得稅申報之營業收入8,712,900元+查獲漏報之銷售額7,421,672元，合計16,134,572元）×72 ﹪-依營所稅申報之營業成本核認已取得進項憑證金額 8,442,374元〕；100年度:20,338,466元〔應取得進項憑證金額（營利事業所得稅申報之營業收入3,371,720 元+查獲漏報之銷售額34,182,078元，合計37,553,798 元）×72﹪-依營所稅申報之營業成本核認已取得進項憑證金額6,700,269元〕；101年度:20,115,292元〔應取得進項憑證金額（營利事業所得稅申報之營業收入6,564,048元+查獲漏報之銷售額21,663,876元，合計28,227,924元）×72﹪-依營所稅申報之營業成本核認已取得進項憑證金額208,813元〕}，依稅捐稽徵法第44條規定按未依規定取得進項憑證之總額，處5﹪之罰鍰應計2,181,413元，惟依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，乃處1,000,000元罰鍰，合計裁處罰鍰5,447,795元(含漏銷及漏進部分)。 ⑵原告係營業人，系爭期間亦就各期營業稅為申報，應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務及應給與他人憑證及自他人取得憑證等規定，且有能力注意，惟其猶未依法開立統一發票並漏報銷售額及自他人取得憑證，顯有過失。漏銷部分，因有行政罰法第24條第1項擇一從重之規定，是依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額2,965,197元處5倍即14,825,985元以下罰鍰及依裁處時稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未開立憑證之總額66,738,866元(含銷貨退回3,471,239元)處5%之罰鍰3,336,943元（裁處書雖誤載為3,163,381元，但因最高仍為1,000,000元，是本部分之比較仍以1,000,000元為限，並無不利原告之情形），兩者相較乃營業稅法第51條第1項第3款規定為重，被告原處分爰依該規定，衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，及其違章情節、應受責難程度等情，按所漏稅額2,965,197元處1.5倍之罰鍰計4,447,795元；漏進部分，因僅涉稅捐稽徵法第44條規定之裁處，尚無行政罰法第24條第1項擇一從重之規定，是原處分已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合等語，資為抗辯。㈡聲明：原告之訴駁回。四、爭點：㈠原告是否已清算完畢，被告能否對之核課稅捐？㈡被告就原告銷售貨物應納稅額之核定是否正確？㈢被告所為罰鍰之裁處是否為合義務之裁量？五、本院的判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告99年至101年度營利事業所得結算更正核定通知書、裁處書、訴願決定書等附於原處分卷可查，堪以認定。㈡租稅債務於合法清算完成前，原告法人格仍未消滅： ⒈應適用之法令：按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第25條、第84條第1項所規定。次按「 ……二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」「……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。……」為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686號函釋及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋在案。 ⒉本件原告99年1月至101年8月間未依法開立統一發票並漏報銷售額及裁定罰鍰，係被告依102年1月2日受理檢舉人檢舉原告涉嫌逃漏稅，被告依所附結帳單等資料查核結果，因「結帳單」並無錞瑩公司之抬頭字樣，且被告於102 年1月24日約談原告會計江美玲，就原告經營何種業務，主要進銷項對象為何，進銷項如何收付款，往來銀行有那幾家等涉及進銷項是否依法開立憑證進行查核(見原處分卷1第8頁)，因與檢舉之原告負責人（王建富）所附金流資料未符，被告所屬苓雅稽徵所於102年1月31日再移請金流歸入帳戶呂正雄戶籍所在中區國稅局進一步查核。然原告旋於同年次（2）月21日經全體股東同意解散，並於同年2月27日向高雄市政府申請解散登記，於102年3月1日經核准解散，經進行清算程序後，並向高雄地院聲報清算完結，高雄地院固以102年11月15日雄院高民司芳102司司250字第42843號函准允在案，然從上述被告查核約詢原告會計江美玲，而江美玲並為原告唯一之股東，有公司設立登記表附卷可參（見原處分卷1第87頁），衡情江美玲已查悉原告鑽石之銷售涉及違章遭查核，對照被告事後查得原告之銷售額非微，銷售地遍及全臺珠寶銀樓業者，並無其所稱經營不善之情況觀之，原告於102年11月15日向高雄地院聲報清算完結前，已知被告對原告因鑽石銷售之營業事項涉及逃漏稅進行查核，故斷然以解散公司之手段以規避查核。 ⒊再者，本件被告所認原告違章之事實，經稽徵機關查核後，有被補稅處罰之可能，為原告之經營者所得預見，而被告於102年6月5日申報未償租稅債權217,805元，實際上僅係針對原告辦理營利事業所得稅之清算而為之「暫估」租稅債權申報（見原處分卷5第1573頁），嗣102年9月17日被告作成結算及清算申報核定通知書申報租稅債權（見原處分卷5第1565頁）時，以本件營業稅之補稅及罰鍰案調查之進度，被告亦尚未能確知99年至101年營業稅其應補之稅額及罰鍰數，而向原告清算人為申報。且被告嗣就其102年6月5日查復預估金額217,805元，經審核後截至103 年4月8日止，認尚有應補稅額8,007,582元，亦有被告103年4月9日財高國稅苓服字第1030361804號函（見原處分卷5第1577頁）在卷可參，併予敘明。 ⒋綜上，本件原告既有銷售事實而未依規定開立銷項憑證之事實，於股東兼會計遭約詢後，應可得知尚有依法應補繳之營業稅及遭處罰鍰之可能，原告清算人於此情形下，所為之部分清償債務（繳納被告102年度營利事業所得稅暫行核定之債權）、分配剩餘財產，依照首開說明，自不能謂已合法清算完結。原告主張公司之法人人格已因清算完結而消滅，被告不得核課，尚無足採。㈢原告銷售貨物及應納稅額之認定。 ⒈應適用之法令：營業稅法第1條、第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款（如附錄法條）。 ⒉營業人銷售貨物或勞務，依上開規定，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額。查原告經人檢舉於99年1月至101年8月間銷售貨物（鑽石），未依規定開立統一發票，且未申報銷售額，經被告就檢舉人提示系爭銷貨之結帳單及收款方式（分別為「現金」「支票」及「匯款」等3種方式）之說明，查核其銷貨資金之流向，並函請財政部所屬各地區國稅局代為協查部分買受人之進貨，經逐件比對查核結果，原告確有未依規定開立統一發票並漏報銷售額之事實，亦存有部分銷貨退回之情事，被告乃於查核期間函請原告提示系爭交易年度之進銷存明細供查核，惟原告書面說明內部所有資料已遭員工○○○偷竊而無法提出，僅提示案外人王朝達及呂正雄之案關新莊市農會99至101 年存款往來帳卡之提存紀錄供核，有103年3月13日原告之談話紀錄及同年8月7日原告之說明書附卷可稽。 ⒊證人即99年至101年任原告之業務員並於結帳單上簽名之吳仲乘、張明傑分別於調查時陳述:「交易對象是珠寶店，貨由本人直接送至珠寶店並收取貨款，很少有退貨，大部分都是直接換貨，貨款再多退少補。」「貨款直接交會計人員」(見原處分卷1第44頁)「（問:依本所所提客戶結帳單是否為原告所有？是否為原告銷售款項，收取該款如何交付？交付予何人？）是原告資料。該結帳單並非原告銷售款項，為門市同意寄賣，交貨交予門市後，取得門市開立之押票，將支票交回原告所填寫的單據」（見原處分卷1第48頁）等語，印證檢舉人提供「結帳單」證明原告確有銷售鑽石之行為，確實有憑，而非子虛。 ⒋綜上，被告依據檢舉人提供之銷貨結帳單、新莊市農會99至101年存款往來帳卡上金流等查得資料，與原告系爭期間各期營業稅申報書及銷項去路明細比對，勾稽查核結果，核認原告首揭期間漏報銷售額合計為63,267,626元(已減除銷貨退回及買受人稱自用部分)，各有結帳單、漏進漏銷分析表（原處分卷5第0000-0000頁、第0000-0000頁）、漏銷銷售額分析表（原處分卷5第0000-0000頁）、結帳單收入一覽表（原處分卷5第0000-0000頁）、新莊市農會存摺封面及存款往來帳卡（原處分卷5第0000-0000頁）、收取帳款之支票及匯款明細、99年1月至101年8月各期營業稅(401)申報書及銷項去路明細（原處分卷1第127-156頁）、買受人之說明書(承諾書、聲明書、談話筆錄)、裁處書等資料附於原處分卷可證，是被告依查得資料核定補徵營業稅3,163,382元，經核並無不合。㈣原告鑽石之「託售」銷售模式與「試驗買賣」無關： ⒈原告主張鑽石為高單價貨物，因個別商品之特性（亮度、淨度）之不同，品質均有賴專業鑑定，故原告銷售時，大多與買受人訂定試驗買賣契約，於買受人試驗確定貨物品質後，始成立買賣契約，試驗期間為擔保原告已交付之鑽石，買受人需提供一定之「押金」，最終如買受人認定貨物之品質不符，則由買受人退還鑽石，原告則返還「押金」，檢舉人所提供之「結帳單」並不足積極證明原告實際之銷售金額。 ⒉按所謂「試驗買賣」，係以買受人之承認標的物為停止條件而訂立之契約，民法第384條定有明文，是試驗買賣係以買受人之承認標的物為買賣契約生效之停止條件，如買受人於標的物試驗後未予承認，買賣契約既因停止條件不成就而未生效。再者，關於營業人委託店家託售貨物，是否屬「試驗買賣」及如何開立發票，財政部96年1月30日台財稅字第09604504120號函以：「主旨：有關營業人將商品暫借交付銷售商展售，俟消費者向銷售商購買時，營業人與銷售商再成立買賣契約交付款項者，營業人應如何開立統一發票乙案，復如說明。說明：二、按『營業人開立銷售憑證時限表』中，買賣業：『一、以發貨時為限……。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限』，上開二之規定，依69年6月29日立法說明係指『試驗買賣』。本案暫借交付展售之交易模式，並未協訂相關試驗內容，尚非屬『試驗買賣』，營業人仍應比照買賣業之一般規定，於發貨時，依規定開立統一發票並課徵營業稅。」係主管機關財政部就託售物品及營業人如何開立發票所為之釋示，符合法規範意旨，自得予以適用。 ⒊經查，依卷存之結帳單（原告未提供任何與銀樓業者簽訂之契約）其上並無「以買受人之承認標的物為買賣契約生效之停止條件」試驗內容之約定，原告亦未能提出其與珠寶及銀樓業者有此項約定之契約文件，故從交易外觀形式，已難認定與「試驗買賣」之要件相符，故縱認原告之銷售鑽石之模式中有採取託售型態者，依上開說明，仍應比照買賣業之一般規定，於發貨時，依規定開立統一發票並課徵營業稅，原告主張鑽石買賣屬「試驗買賣」，即便有鑽石之交付或擔保金之收受，買賣未必成立，自不可採。實則，原告強調鑽石買賣符合民法「試驗買賣」須待買受人試驗後承認始成立，套用於鑽石交易之實務，即原告容許鑽石之買受人就其交付之鑽石及所附證書(可參原處分卷4第962-967頁)關於其重量、顏色、淨度、車工等再為一定之鑑驗(交由專業機構鑑定或取得公認更具可信度之證書)，並於確認品質並為承認時，鑽石交易始實際成立，此項交易習慣，實務上或非罕見，但依原告之結帳單，均無此項約定，原告此部分之主張，仍無足採。 ⒋又依臺北市金銀珠寶商業同業公會100○0○0○○市○○ ○○○00000000號函（見本院卷第281頁）、新北市金銀 ○○○○○○○○000○0○00○○○市○○○○○00號函釋意旨（見本院卷第287頁），均稱鑽石買賣之交易有兩種，其一雙方合意直接賣斷，並完成付款應有程序，其二或可先向廠商借貸，依買賣雙方合意條件，以各式等值擔保（含票據）暫借商品銷售，實際上並未完成實質交易，待日後確認才付款(完成交易)或退貨(交易未完成)，並無所謂「試驗買賣」，亦無法佐證原告所稱「借貨」買賣係屬「試驗買賣」之主張為真實，併予敘明。㈤關於「託售」「寄賣」與統一發票使用辦法所定「銷貨退回」部分： ⒈原告主張鑽石買賣多委由珠寶業者之店家展售情形，展售期間，因鑽石為高單價貨物，店家需提供一定之「押金」為擔保，最終如未售出而退回，原告則返還「押金」，被告依檢舉人所提供之「結帳單」亦不足積極證明原告實際之銷售金額。 ⒉按銷售貨物於開立統一發票後發生「銷貨退回」，買受人為營業人者，行為時統一發票使用辦法第20條第1項第1款規定：「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；其為掉換貨物者，應按掉換貨物之金額，另行開立統一發票交付買受人。一、買受人為營業人者：（一）開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明『作廢』字樣。但原統一發票載有買受人之名稱及統一編號者，得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。（二）開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。」 ⒊查本件原告主張卷存之結帳單，確有「託售」「寄賣」，而曾任原告業務人之張明傑調查時之陳述，亦印證此情（見原處分卷1第48頁）。然本件之鑽石買賣如認屬「託售」「寄賣」，依前開財政部96年1月30日台財稅字第09604504120號令釋，原告應於銷售貨物時先開立統一發票，如發生銷貨退回時，再依上開統一發票使用辦法第20條規定，取具買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單及相關金流返還證據證明，而原告就被告認定符合銷貨退回以外之店家（詳如後述），既未能提出銷貨退回之證明，是原告此部分之主張，亦不足為其有利之認定。㈥原告以珠寶公司、銀樓業者「聖品公司」「千寶公司」「宜鑫珠寶」聲明書主張鑽石交易店家，係屬「借貨」，最終退回買賣未成立部分： ⒈協力義務與舉證責任：按稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。營業稅之銷項與進項金額之正差為課稅處分權利所由根據之事實，從而如有進項事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任；惟是否已盡舉證責任，應視各別事件情形之不同而為具體之認定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，稅捐債務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。(最高行政法院105年度判字第522號判決意旨參照)，是納稅義務人如違反稅捐法上之協力義務，將導致稽徵機關或法院職權調查範圍的限縮，並降低稽徵機關就租稅債務事實之證明程度，如稽徵機關就租稅債務事實成立之舉證，已達優勢證據程度，自可就其舉證而為事實之認定。 ⒉原告主張結帳單上之買受人聖品公司、千寶公司及宜鑫珠寶聲明書，於訴願階段已出具聲明書（見訴願卷第8-10頁），載明說明書內詳列之各筆交易，為暫購之商品，均已如數退還，代表人王建富也已經退還本人（本公司、本商號）全部預付款項，主張鑽石交易確有不成立而退回之情事，惟觀諸原告提出之聲明書並未具日期，亦無出具相關銷貨退回、進貨退出或折讓證明單及提示相關金流返還之證據佐證，已難採信。 ⒊再者，原告起訴後請求聖品公司（傅李平玲）、千寶公司（張春春）、宜鑫珠寶（林秋宜）負責人到庭釐清聲明書之意旨，經本院通知到庭作證，其中張春春、林秋宜未到庭，原告稱其等仍屬繼續營業之店家，無意與稽徵單位為敵，無再調查必要，捨棄傳喚（見本院卷第271頁）。然查，宜鑫珠寶因未依規定向原告取得進項憑證，經北區國稅局裁處罰鍰186,514元（見原處卷4第1060頁）並曾提出復查，然經復查決定後，未提起訴願而確定，有被告提出之電話摘要記錄附卷可證（見原處分卷5第1589頁）。其次，千寶公司亦因未向原告取得進項憑證，經財政部臺北國稅局裁處罰鍰213,190元（見原處分卷4第1228頁），千寶公司並未提起復查、訴願而確定，亦有被告電話摘要記錄在卷可憑（見原處分卷5第0000-0000頁），則從渠等對因未取得進項憑證遭裁罰後，均未透過救濟釐清交易實情之態度觀之，顯與渠等出具之說明書表明暫購商品已退回，王建富亦已退回預付款之意旨不吻合，是上開「聲明書」自難認屬原告有利之憑據。 ⒋至傅李平玲經本院通知到庭後就聲明書所載⑴100年1月28日結帳單金額73,700元、⑵101年1月13日結帳單968,000 元、⑶101年4月27日結帳單金額71,000元「暫購之商品，均已如數退還，代表人王建富先生也已經退還本人全部預付款項」（分見原處分卷3第804-808頁）證稱由其簽署，並稱客戶購買鑽石，會向老闆（王建富）借，但須開支票作為擔保，未賣出，鑽石退回時，王建富將現金交回，未留下任何證明（見本院卷第383-387頁）。惟傅李平玲於本件復查程序時，已為相同之說明，然於當時並未出具相關銷貨退回及取回現金之證據，即以傅李平玲交付並於101年1月16日於呂正雄新莊市農會新泰分部兌現之票據金額970,000元為例（見原處分卷3第812頁），如原告匯回或退還傅李平玲現金，則於原告或證人一方，理應均有相關之憑證以為證明，但證人傅李平玲僅出具聲明書並為上開證述，卻無補強其證言為真之文書或匯款證明，其證詞之可信性，自有懷疑。 ⒌綜上，被告就檢舉人提供之結帳單及帳戶請各珠寶商所載國稅局協查，原告銷售鑽石之買受人接受調查時，或簽署承諾書，後並經各國稅局就漏進之廠商為裁處罰鍰，其中結帳單所示支票並於呂正雄、王朝達新莊市農會新泰分部兌現亦即現金流入(原告已收取價金)，而珠寶廠商接受調查時如表明銷貨退回並有實據者，被告亦已減除其銷售額3,644,800元（原處分卷1第116-120頁、原處分卷2第547 頁、原處分卷4第1272頁、第1226頁、原處分卷2第261頁），則被告就租稅債務之成立，已盡其舉證責任，然原告就其經營鑽石銷售過程中，先未履行其開立、取得保存憑證義務，且本件之鑽石銷售，若各筆卻如其所稱業界慣用之「借貨」「託售」，並有退回之情形，亦應於接受調查提出其保管之帳證以釐清或佐證其主張之真實性，然原告就被告查證後核定之數額（從下游廠商、金流勾稽而出），於復查、訴願及本院調查審理時，均未能提出任何帳冊憑證供查證，顯未盡其協力義務，被告於調查方法、範圍受侷限下，已得降低其舉證證明程度，況本件被告綜合對原告銷售鑽石而查得資料(由結帳單所載明之店家逐一查核)，核定其營業額及應納稅額，就租稅債務成立之證明程度，已達高度蓋然性，原告空言被告未盡舉證責任，自無可採。㈥罰鍰部分： ⒈應適用之法令：稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項第1款、行政罰法第24條第1項（如附錄法條）。 ⒉漏銷部分：查原告於99年至101年間進、銷貨，未依法開立統一發票並漏報銷售額及自他人取得憑證之違章事證，已如前述，原告係營業人，系爭期間亦就各期營業稅為申報，應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務及應給與他人憑證及自他人取得憑證等規定，且有能力注意，其未依法開立統一發票並漏報銷售額，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，違章事證足堪認定。被告依營業稅法第51條第1項第3款規定，核定補徵營業稅3,163,382元，經減除原告自違章行為發生日至查獲日止，累積留抵稅額最低金額198,185元，計算漏稅額為2,965,197元，以原告同時違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，按行政罰法第24條第1項規定，擇定本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條第1項第3款規定之違章情形及裁罰倍數，按所漏稅額2,965,197元處1.5倍罰鍰4,447,795元。 ⒊漏進部分：另同期間進貨未依規定取得進項憑證部分，因原告未能提供相關帳證資料供核，被告乃按各年度珠寶批發業（行業標準代號：4566-12）同業利潤標準毛利率28%，核定進貨成本合計43,628,276元，依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定之總額43,628,276元處5%罰鍰計2,181,413元，再依同法條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃審酌原告違章情節之輕重，而處1,000,000元罰鍰，依法並無不合。 ⒋綜上，關於原告99年至101年間為營業人有漏進、漏銷之事實，合計裁處罰鍰5,447,795元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無違反比例原則或裁量濫用之情事，屬適法允當，並無不合。㈦本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　27　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　邱　政　強法官　吳　永　宋法官黃　堯　讚以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　27　　日書記官　江　如　青附錄法條 ┌──────┬────┬───────────────┐ │加值型及非加│第1條 │在中華民國境內銷售貨物或勞務及│ │值型營業稅法│ │進口貨物，均應依本法規定課徵加│ │ │ │值型或非加值型之營業稅。 │ │ ├────┼───────────────┤ │ │第15條 │營業人當期銷項稅額，扣減進項稅│ │ │第1項 │額後之餘額，為當期應納或溢付營│ │ │ │業稅額。 │ │ ├────┼───────────────┤ │ │第32條 │營業人銷售貨物或勞務，應依本法│ │ │第1項前 │營業人開立銷售憑證時限表規定之│ │ │段 │時限，開立統一發票交付買受人。│ │ ├────┼───────────────┤ │ │第35條 │營業人除本法另有規定外，不論有│ │ │第1項 │無銷售額，應以每2月為1期，於次│ │ │ │期開始15日內，填具規定格式之申│ │ │ │報書，檢附退抵稅款及其他有關文│ │ │ │件，向主管稽徵機關申報銷售額、│ │ │ │應納或溢付營業稅額。其有應納營│ │ │ │業稅額者，應先向公庫繳納後，檢│ │ │ │同繳納收據一併申報。 │ │ ├────┼───────────────┤ │ │第43條 │營業人有下列情形之一者，主管稽│ │ │第1項 │徵機關得依照查得之資料，核定其│ │ │第4款 │銷售額及應納稅額並補徵之： │ │ │ │四、短報、漏報銷售額。 │ │ ├────┼───────────────┤ │ │第51條 │納稅義務人，有下列情形之一者，│ │ │第1項 │除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍 │ │ │第3款 │以下罰鍰，並得停止其營業： │ │ │ │三、短報或漏報銷售額。 │ ├──────┼────┼───────────────┤ │加值型及非加│第52條 │本法第51條第1項第1款至第6款之 │ │值型營業稅法│第2項 │漏稅額，依下列規定認定之： │ │施行細則 │第1款 │一、第1款至第4款及第6款，以經 │ │ │ │ 主管稽徵機關依查得之資料，│ │ │ │ 包含已依本法第35條規定申報│ │ │ │ 且非屬第19條規定之進項稅額│ │ │ │ 及依本法第15條之1第2項規定│ │ │ │ 計算之進項稅額，核定應補徵│ │ │ │ 之應納稅額為漏稅額。 │ ├──────┼────┼───────────────┤ │稅捐稽徵法 │第44條 │（第1項）營利事業依法規定應給 │ │ │ │與他人憑證而未給與，應自他人取│ │ │ │得憑證而未取得，或應保存憑證而│ │ │ │未保存者，應就其未給與憑證、未│ │ │ │取得憑證或未保存憑證，經查明認│ │ │ │定之總額，處百分之5罰鍰。但營 │ │ │ │利事業取得非實際交易對象所開立│ │ │ │之憑證，如經查明確有進貨事實及│ │ │ │該項憑證確由實際銷貨之營利事業│ │ │ │所交付，且實際銷貨之營利事業已│ │ │ │依法處罰者，免予處罰。 │ │ │ │（第2項）前項處罰金額最高不得 │ │ │ │超過新臺幣1百萬元。 │ ├──────┼────┼───────────────┤ │行政罰法 │18條第1 │裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義│ │ │項 │務行為應受責難程度、所生影響及│ │ │ │因違反行政法上義務所得之利益，│ │ │ │並得考量受處罰者之資力。 │ ├──────┼────┼───────────────┤ │ │第24條第│一行為違反數個行政法上義務規定│ │ │1項 │而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高│ │ │ │之規定裁處。但裁處之額度，不得│ │ │ │低於各該規定之罰鍰最低額。 │ │ │ │ │ ├──────┼────┼───────────────┤ │稅務違章案件│二、銷貨│按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁 │ │裁罰金額或倍│時未依法│罰處分核定前已補繳稅款者，處1 │ │數參考表中有│開立發票│倍之罰鍰。 │ │關營業稅法第│，且於申│ │ │51條第1項第3│報當期銷│ │ │款規定之違章│售額時亦│ │ │情形及裁罰倍│未列入申│ │ │數 │報。 │ │ └──────┴────┴───────────────┘

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第485號

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