高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第583號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 06 月 01 日

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第583號民國106年5月18日辯論終結原 告　奇景光電股份有限公司
代　表　人　吳炳昇
訴訟代理人　馬傲秋　律師
被 告　財政部南區國稅局
代　表　人　盧貞秀
訴訟代理人　許素勤
王正芬
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月24日台財法字第10513948240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為蔡碧珍，嗣於訴訟中變更為盧貞秀，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告民國100年度未分配盈餘申報，經被告查得虛列項次
14「其他經財政部核准之項目」新臺幣(下同）69,618,113
元，致短漏報未分配盈餘69,618,113元，乃按所漏稅額6,961,811元處以0.5倍之罰鍰3,480,905元。原告不服，申經復
查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、原告於100年度首次認購恆景科技股份有限公司（下稱恆景
公司）增資發行新股，亦屬未按持股比例認購態樣之一，有財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函釋（下稱
財政部97年函釋）之適用，而得將長期股權投資成本大於股權淨值之差異數部分列為當年度未分配盈餘之減除項目「其他經財政部核准之項目」；縱遭被告認定並無投資比例發生變動之情事，亦屬見解歧異產生之爭議，參酌行政法院見解及現行稽徵實務，應不構成行政罰法笫7條故意或過失之主
觀違章構成要件，自不應予以處罰。
1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「依法令之行為，不予處罰。」行政罰法第7條第1項及第11條第1項分別定有明文。是「補稅及處罰之要件並
不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之貴任條件。」最高行政法院94年度判字第131號判決所揭示。據此，倘若營利事業於
辦理所得稅申報之行為當時，有其法令上之依據，並於稅務申報書中揭露而無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，則稽徵機關尚難僅因法令解釋之見解歧異，即認定納稅義務人主觀上有逃漏所得額之故意或過失而課處罰鍰，此觀諸臺北高等行政法院100年度訴更一字第220號、94年度訴字第2076號判決意旨自明。
2、次按「D公司認購C公司發行之新股，其所取得之股權淨值大於投資成本之部分，係B公司持有C公司長期投資之減少數，D公司應借記『長期股權投資C-公司』，貸記『資本公積』
。而B公司原投資C公司時並未產生股權淨值差異，因此B公
司應借記『資本公積』，貸記『長期股權投資-C公司』，然B公司帳上若無資本公積，則借記『保留盈餘』(註: B、C及D公司為A公司共同控制之聯屬公司）。」及「D公司(即本件原告)認購C公司發行之新股，其所取得之股權淨值小於投資成本之部分，即係B公司因為此交易致使其所持有C公司長期投資之增加數。D公司應借記權益項目，貸記『長期股權投
資-C公司』……依本會於100年12月29日發布之(100)基秘字第390號函，該權益項目應依主管機關規定辦理。主管機關
若無相關規定，則得參酌本會於97年2月22日發布之(97)基
秘字第057號函規定辦理，B公司貸記『資本公積』，D公司
應借記『資本公積』。然D公司帳上若無相關之資本公積，
則借記『保留盈餘』。」分別為財團法人中華民國會計研究發展基金會為解釋財務會計準則第5號公報所發布97年2月22日(97)基秘字第057號函（下稱基金會97年函）及105年1月12日(105)基秘字第003琥函(下稱基金會105年函）所明釋。
據此，共同控制下聯屬公司間初次認購公司增資股份而產生投資成本與股權淨值之差異數，於會計處理上因與未依持股比例認購同屬組織重組性質而係適用帳面價值法，並非公平價值法可分析其差異原因以適用分年攤銷，故於產生淨值增加之一方公司(即基金會97年函中D公司）應作為資本公積;
而產生淨值減少之另一方公司（即基金會105年函中D公司)
則應先沖減資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，則公司依此會計處理而於稅務申報上，倘以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依財政部97年函釋所揭示所得稅法第66條之9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之
減除項目，無庸置疑。
3、承上行政裁罰及未分配盈餘稅額加徵之原理，本案未分配盈餘申報關於「其他經財政部核准之項目」若有其法令上之依據，且於稅務申報書中已依法揭露而可供稽徵機關查核，並無申報上之隱匿或扭曲，則其違章論罰之判斷，依據94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則關於：「其他經財政部核准之項目:申報本項目或金額屬虛列
數、重複減列數等者，依違章論罰。」之規定，自應以交易不存在之虛列，或交易存在但重複減列為構成要件，而不包含僅因法令見解歧異所產生得否減除之爭議。雖公司未依持股比例認購公司增資股份而在會計處理上沖抵之保留盈餘，其得列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，依據財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函之規定，應屬依序沖抵以前年度保留盈餘之餘額，方有適用。惟對於交易確屬存在之未依序沖抵之當年度稅後盈餘減除數額，既仍為會計處理及公司法上保留盈餘之可能沖抵範圍，並非虛列或重複減列情形，參諸財政部69年8月25日台財稅第37111號函：「營利事業之開辦費，未依規定逐年攤提，而於以後年度補提，經稽徵機關剔除核定補徵稅款者，除依規定加計利息外，免依所得稅法第110條規定處罰」之意旨，至多僅為調整補稅
之應否加計利息問題，實無處罰之適用，此觀諸與本案此部分案情相同之臺北高等行政法院104年度訴字第1748號、99
年度訴字第2152號判決及本院99年度訴字第580號判決，關
於公司因庫藏股交易產生之損失未「依序沖抵」保留盈餘衍生之未分配盈餘申報減除項目「其他經財政部核准之項目」爭議案件，均認屬調整補稅事項，而從未認定納稅義務人具有主觀上故意或過失情節予以處罰。
4、查原告、恆景公司及持有其100%股份之股東Himax lmaging
,lnc.皆為Himax Technologies,lnc.共同控制下之聯屬公司，恆景公司於100年度因營運需要而辦理現金增資發行新股
時，因原股東Himax lmaging,lnc.並無剩餘資金，故由當時資金較為充裕之原告認購而有交易之事實，則原告(即基金
會105年函中D公司)將上開長期投資成本大於股權淨值之差
異數69,618,113元，在無同一筆長期投資所產生資本公積可沖減之情況下沖抵保留盈餘，而列為未分配盈餘減除項目中「其他經財政部核准之項目」，既有基金會105年函及財政
部97年函所揭示所得稅法第66條之9本旨之法令上依據，且
已於未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁充份揭露，而可供稽徵機關查核，並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意、過失之可歸貴性及可非難性，依據行政罰法第7條第1項、第11條第1項及94年度或
以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則之規定，自應予免罰。
5、復查決定及訴願決定理由除未見原告首次認購恆景公司增資發行新股交易之會計處理，係與未按持股比例認購增資發行新股為相同處理之基金會105年函釋規定外，亦未予究明類
此未「依序沖抵」保留盈餘之未分配盈餘案件，重點在於原處分機關並未認定其該當違章裁處要件（其中臺北高等行政法院104年度訴字第1748號案件係由復查決定註銷罰鍰），
因此前揭判決之審理範圍始未涉及罰鍰部分，亦即僅屬調整補稅事項而從未予處以漏稅罰之稽徵實務作業，自有不適用法規及違反未具正當理由而為差別待遇之平等原則要求，均難謂合。
㈡、因本年度尚有已屆最後一年度而未使用之投資抵減稅額且大於所認定之漏稅額，則基於為避免裁罰過度之法規範合憲性要求，本件亦無處以漏稅罰之適用。
1、按「所得稅法第110條第3項所欲維護之行政管制目標，應該只限於……之情形，但法條用語卻沒有將此等適用範圍予以限縮，使得『不能盈虧互抵』及『前後期帳證不相互影響』之營利事業同受該條之規制，此即有『規範過度』，造成『隱藏的法律漏洞』之情形存在（參閱黃茂榮教授著『法學方法現代民法』增訂第五版第641頁以下之說明），必須進行
『目的性限縮』（參閱黃茂榮教授前揭書第735頁以下之說
明），將不符合上述情節之虛構稅基作為，排除於該條之適用範圍外。」為臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決所闡關於調整短漏之所得仍為虧損狀態而無應納稅額，且不涉及增加可資適用之以前年度虧損扣除數之實質漏稅情事者，於漏稅罰裁處上，應予「目的性限縮」之「法律補充」，以避免裁罰過度而造成「隱藏的法律漏洞」存在之規範瑕疵之意旨。
2、復按「再者，按所得稅法第66條之9規定之意旨，未分配盈
餘應納稅額須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之。因而被告核算本件原告本年度未分配盈餘之稅額時，即負有先行為原告抵減之義務。據此，原告依促進產業升級條例等相關法律規定累積可供抵減之稅額，實為其依所得稅法所享有之抵稅權利，其可資抵減之稅額既經申報，並經被告核准在案，則此項可供抵減稅額之權利，自應於被告核算其未分配盈餘稅額時加以行使，於核算抵減稅額後，仍有不足之稅額者即應納稅額非等於『0』時，始生漏稅補稅問題
，而符合『所漏稅額』之罰鍰結果。從而被告重新核算原告89年度未分配盈餘稅額經抵減其可供抵減之稅額後，其應納稅額既為『0』元，當年度即無漏稅事實，甚為明顯。」「
從而，所得稅法第110條之2第1項之規定應屬漏稅罰，依上
開判決意旨，自應以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。本件原告既未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰。」臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決明揭斯旨。
3、原告100年度申報已屆最後一年度而未使用之投資抵減稅額
大於被告認定短漏報未分配盈餘之漏稅額，並無應納之未分配盈餘稅額，且不涉及增加可資適用之投資抵減留抵稅額而在實質上亦未發生漏稅結果，則基於前述為避免處罰過當之法規範合憲性要求，自不應受所得稅法第110條之2第1項之
規制。惟復查及訴願決定見未及此，牴觸漏稅罰裁處須具有漏稅事實之法定要件方得為之之法則，自無以維持。
㈢、綜上所述，原處分認事用法均有違誤等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
㈠、所稱未分配盈餘係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除所得稅法第66條之9第2項所列各款後之餘額，準此，營利事業「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，且該法條規定係以
列舉方式，明列得自當年度稅後純益減除，再於第10款規定減除「其他經財政部核准之項目」，須經財政部核准，未經財政部核准者，即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目，是營利事業辦理未分配盈餘申報，應注意依規定列報減除法定項目，倘未善盡注意義務，未依規定列報，致短漏報未分配盈餘者，即應依所得稅法第110條之2規定論罰。
㈡、原告100年度未分配盈餘申報，將第一次認購恆景公司增資
發行新股3,167,000股之投資股權淨值減少數69,618,113元
，列報為減除項次14「其他經財政部核准之項目」，惟其與財政部97年函釋規定未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事不同，且財政部97年函釋亦規定，如產生保留盈餘借方餘額，應以「當年度稅後盈餘」沖抵，方可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，本件原告100年度帳上尚有保留盈餘13,115,755,807元可供減除前揭投資成本與股權淨值的差異數
69,618,113元，自無財政部97年函釋規定之適用。原告未報經財政部核准，逕列報為當年度未分配盈餘之減除項目「其他經財政部核准之項目」，即屬虛列數，已構成違法要件，自應依違章論罰。
㈢、原告100年度未分配盈餘申報，將系爭投資恆景公司成本與
股權淨值差異數69,618,113元，列報於「其他經財政部核准之項目」項下，致減少其當年度未分配盈餘69,618,113元；原告雖主張其申報有基金會105年函及財政部97年函釋為據
，並無被告所認違章情形，且業於未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁充分揭露，並無故意或過失之可歸責性及可非難性，惟所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」須經財政部核准，並非以基金會函為據，且依被告卷附恆景公司99年度及100年度營利事業投資人
明細及分配盈餘表影本，原告於99年度並非恆景公司之股東，是其100年度投資恆景公司，並無財政部97年函釋所指因
非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事。又依卷附原告100年度盈餘
分配表或盈虧撥補表影本所示，其期初未分配盈餘合計13,115,755,807元，屬87至98年度者為12,754,585,334元，屬99年度者為361,170,473元，加計100年度稅後淨利1,032,968,355元，本期可供分配盈餘為14,148,724,162元，減除100年度提列法定盈餘公積103,296,836元，期末未分配盈餘合計
14,045,427,326元，101年12月31日累積盈虧餘額14,045,427,326元，其中屬99年度及以後年度者為1,290,841,992元，勾稽與卷附原告申報101年12月31日資產負債表列載累積盈
虧14,045,427,326元、累積盈虧（99年度以後餘額）1,290,841,992元相符，另參諸原告100年及99年1月1日至12月31日股東權益變動表影本，其未提撥保留盈餘99年12月31日餘額13,233,239千元，減提列法定盈餘公積47,865千元及長期股權投資未按持股比例認購之影響數69,618千元，加計100年
度淨利1,032,968千元，其未提撥保留盈餘100年12月31日餘額為14,148,724千元，亦與上開100年度盈餘分配表或盈虧
撥補表所列期初未分配盈餘13,115,755,807元、100年度稅
後淨利1,032,968,355元、本期可供分配盈餘14,148,724,162元相當，顯見系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數69,618,113元，並未沖抵100年度稅後盈餘，除與財政部97年函釋情形不符外，亦與原告所指未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁關於「其他經財政部核准之項目」說明略以：以100年度當年度稅後盈餘沖抵之金額等語未合，難謂已充
分揭露，原告既未善盡注意義務，未依規定列報「其他經財政部核准之項目」，致短漏報100年度未分配盈餘69,618,113元，自有過失，應依所得稅法第110條之2規定裁罰，至原
告主張本件應予免罰，援引開辦費未逐年攤提嗣後補提經剔除者應補稅加息免罰之財政部69年8月25日台財稅第37111號函釋，謂本件至多僅為調整補稅之應否加計利息問題，實無處罰之適用云云，洵不足採。
㈣、原告援引臺北高等行政法院104年度訴字第1748號、99年度
訴字第2152號及本院99年度訴字第580號判決，並主張關於
公司因庫藏股交易產生之損失未「依序沖抵」保留盈餘衍生之未分配盈餘申報減除項目「其他經財政部核准之項目」爭議案，均屬調整補稅事項，而從未認定納稅義務人具有主觀上故意或過失情節予以處罰乙節，按該等判決之審理範圍，均僅限於未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，並無涉及罰鍰而須判斷違章裁處要件是否該當，且本件違章事證明確，並非調整補稅案件，所訴核不足採。
㈤、原告主張當年度未使用之投資抵減稅額大於漏稅額，並以臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決意旨，主張未分配盈餘應納稅額須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之，本件原告既未發生漏稅之結果，自無所得稅法第110條之2適用乙節，查原告辦理100年度未分配盈餘申報時，
短漏報未分配盈餘69,618,113元，即造成短漏報依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額6,961,811元（69,618,113元
×10%）之結果，而依法律規定之投資抵減稅額於本年度抵
減稅額數因係扣減該應納稅額，係攸關申報自繳稅款數及應補稅額數，與漏稅額計算無涉，且依「違章認定原則」計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，足徵所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，應單純指因漏
報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言，與營利事業所得稅有無「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」無涉，另援引臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決，該判決於99年7月8日業經最高行政法院99年度判字第667號判決「原判決廢棄」，當無法援用，是原告
主張本件並無應納之未分配盈餘稅額，實質未發生漏稅結果，並無可採。
㈥、原告100年度未分配盈餘申報，虛列「其他經財政部核准之
項目」，致短漏報100年度未分配盈餘69,618,113元及漏稅
額6,961,811元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，有100年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書及相關資
料等可稽，違章事證明確，原告為具相當規模公司，會計制度健全完備，其應注意能注意而不注意，亦難謂無過失，自應受處行政罰，因原告未於裁罰處分核定前以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願繳清稅款及罰鍰，被告依法並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,480,905元，核已考量其違章程度所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，與行政罰法第18條第1項規定相符，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲
明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告100年度未分配盈餘申報書、裁處書、復查決定書及
訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告申報100年度未分配盈餘，將系爭投資恆景公司成本與
股權淨值差異數69,618,113元，列報於「其他經財政部核准之項目」項下，被告以其該項列報，致減少其當年度未分配盈餘69,618,113元，乃予以裁罰，是否適法？經查：
㈠、按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額:1、……10、其他經財政部核准之項目。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止
，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款、第
102條之2第1項前段及第110條之2第1項所明定。是依前揭所得稅法第66條之9就未分配盈餘課稅之規定，係採個別年度
課稅方式，明定以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該條第2項所列各款後之餘額計算，是營利
事業辦理未分配盈餘申報，應注意依規定列報減除法定項目，倘有應注意能注意而疏未注意，而未依規定列報，致短漏報未分配盈餘者，即應依所得稅法第110條之2規定論處。
㈡、次按「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則(以下簡稱違章認定原則)……項次14『其他經財政部核准之項目』『財務報表經會計師簽證案件』：申報本項目或金額，屬虛列數、重複減列數等者，依違章論罰。項次『違章計算公式』：一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10%=全部應納稅額（負數以零計算）。二、（未分配
盈餘申報書項次22之核定金額-核定短漏報應罰部分之未分
配盈餘）×10%=核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）。
三、全部應納稅額-核定免罰部分應納稅額=核定漏稅額」及「主旨：甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，得否列為計算所得稅法第66條之9
規定未分配盈餘之減除項目疑義乙案。說明：二、甲投資公司依財務會計準則第5號公報規定認列對乙公司之長期投資
，於95年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，該公司既依前開公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日（87）基秘字第146號函規定，維持一貫之原則下，選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本公積（而非全部長期投資產生之資本公積），不足數再沖抵保留盈餘者，如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之9規定之本旨，
可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。」財政部96年10月2日台財稅字第9600364650號函及97年函釋有案。第以「
違反所得稅法第110條之2第1項規定，漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以
書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」亦為財政部105年2月5日台財稅字第10504508290號令修正「稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表」所訂定。
㈢、本件原告於100年2月8日召開董事會，決議參與恆景公司100年度第1次增資案，每股認購價30元（每股面額10元）認購
新股3,167,000股，應繳股款95,010,000元，繳款日100年2
月18日，有該董事會議事錄可稽（詳原處分A卷第32頁），
且為原告所不爭，足見原告於100年2月之前並非恆景公司之持股股東，而係於100年恆景公司第1次增資後始成為恆景公司之股東，應可認定，亦即原告投資恆景公司並非屬股權變動，而係第1次投資。是其既係於100年度始投資恆景公司，即與財政部97年函釋所指因非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事不符，則其100年度未分配盈餘申報，自無財政部97年函釋之
適用。又基金會之函釋涉及稅務事項，應依相關稅法規定辦理，且其非屬財政部核准事項，自難予以援用。
㈣、財政部97年函釋意旨規定，如產生保留盈餘借方餘額，應以「當年度稅後盈餘」沖抵，方可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，然依原告100年度盈餘分配表或盈虧撥補表（
原處分A卷第37頁）所示，其期初未分配盈餘合計13,115,755,807元，屬87至98年度者為12,754,585,334元，屬99年度
者為361,170,473元，加計100年度稅後淨利1,032,968,355
元，本期可供分配盈餘為14,148,724,162元，減除100年度
提列法定盈餘公積103,296,836元，期末未分配盈餘合計14,045,427,326元，101年12月31日累積盈虧餘額14,045,427,326元，其中屬99年度及以後年度者為1,290,841,992元，核
與原告申報101年12月31日資產負債表（詳同卷第37-1頁、
第38頁）列載累積盈虧14,045,427,326元、累積盈虧（99年度以後餘額）1,290,841,992元相符。復參諸原告100年及99年1月1日至12月31日股東權益變動表（詳同卷第39-1頁），其未提撥保留盈餘99年12月31日餘額13,233,239千元，減提列法定盈餘公積47,865千元及長期股權投資未按持股比例認購之影響數69,618千元，加計100年度淨利1,032,968千元，其未提撥保留盈餘100年12月31日餘額為14,148,724千元，
亦與上開100年度盈餘分配表或盈虧撥補表所列期初未分配
盈餘13,115,755,807元、100年度稅後淨利1,032,968,355元、本期可供分配盈餘14,148,724,162元相當，顯見系爭投資恆景公司成本與股權淨值差異數69,618,113元，並未沖抵100年度稅後盈餘，亦與財政部97年函釋意旨不相符合。原告
於100年度未分配盈餘申報，將前揭投資恆景公司成本與股
權淨值差異數69,618,113元，列報於「其他經財政部核准之項目」項下，自有未合。
㈤、原告主張其已於未分配盈餘申報會計師查核簽證報告充份揭露，而可供被告查核，並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意、過失云云；然查，原告固於101年4月24日董事會提出並通過100年度待分配盈餘表
案，依該表所載，期初未分配盈餘13,185,373,920元，本期稅後淨利1,032,968,355元，減長期股權投資未按持股比例
認列之影響數69,618,113元，有該會議事錄在卷可按（詳本院卷第121頁、第122頁），惟此僅係公司內部決議事項，非原告之報稅資料。又原告100年度盈餘分配表或盈虧撥補表
、股權權益變動表均屬財務報表，系爭成本與股權淨值差異數69,618,113元未於稅務申報書表上顯現，亦即原告在稅務報表上並未將上情充分揭露，以供被告查核。至未分配盈餘申報會計師查核簽證報告第35頁關於「其他經財政部核准之項目」說明略以：以100年度當年度稅後盈餘沖抵之金額等
語，僅屬查核之說明，難謂申報書上已有充分揭露。是原告此之主張，核不足採。
㈥、原告主張當年度未使用之投資抵減稅額大於漏稅額，並無漏稅之情形云云；惟查，原告辦理100年度未分配盈餘申報時
，短漏報未分配盈餘69,618,113元，即造成短漏報依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額6,961,811元（69,618,113
元×10%）之結果，而投資抵減稅額於本年度抵減稅額數因
係扣減該應納稅額，攸關申報自繳稅款數及應補稅額數，與漏稅額計算無涉，且依「違章認定原則」計算漏稅額時，並無先減除投資抵減稅額之規定，足徵所得稅法第110條之2第1項規定所稱之「所漏稅額」，係指因漏報或短報未分配盈
餘所直接造成之漏稅額而言，與營利事業所得稅有無「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」無涉，原告此之主張，亦不可採。所引臺北高等行政法院96年度訴字第4182號判決，業經最高行政法院99年度判字第667
號判決廢棄，要無援引之餘地。
㈦、末查，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。經查，原告係於100
年2月8日召開董事會後始認購投資恆景公司，並非恆景公司之原有持股股東，不符財政部97年函釋所指因非按比例認購被投資公司增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少之情事，且亦未沖抵100年度稅後盈餘，業如前述
，然原告100年度未分配盈餘申報，將其列報於項次14「其
他經財政部核准之項目」下，致短漏報100年度未分配盈餘
69,618,113元，雖非故意，惟有應注意能注意而疏未注意之過失至明，則被告依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額6,961,811元處以0.5倍之罰鍰計3,480,905元，並無不合。
原告主張其僅係與被告適用法律見解不同，應予調整之問題，並無故意過失之情事云云，亦不可採。至原告援引臺北高等行政法院104年度訴字第1748號、99年度訴字第2152號判
決，及本院99年度訴字第580號判決，主張均認屬調整補稅
事項，未認定具有主觀故意或過失，被告不應差別待遇云云，然查上開判決核與本件情節並不相同，自不能援引適用。㈧、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告以原告100年
度未分配盈餘申報，虛列「其他經財政部核准之項目」69,618,113元，致短漏報未分配盈餘69,618,113元，乃按所漏稅額6,961,811元處以0.5倍之罰鍰3,480,905元，並無不合。
復查決定、訴願決定遞予維持，核無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　1　　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　戴　見　草
法官　孫　國　禎
法官　孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　1　　 日
書記官　凃　明　鵑