高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴更一字第18號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 08 月 22 日

高雄高等行政法院判決
105年度訴更一字第18號
民國107年8月1日辯論終結
原 告　協志企業有限公司

代　表　人　許芳菊
訴訟代理人　謝佳蓁　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　洪吉山 局長
訴訟代理人　劉國峰
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月3
日台財訴字第10213943070號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
102年度訴字第399號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第486號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告於民國94年9月至98年6月間借用松旺營造有限公司（下稱松旺公司）牌照，承包高雄市政府工務局養護工程處94年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等254項工
程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）445,845,880元；另於96年9月至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證。經法務部調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查獲，移由被告審理結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額22,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294元處以1.5倍
之罰鍰計33,438,441元。另未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元，惟最高不得
超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處罰鍰34,438,441元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院102年度訴字第399號（下稱前案）判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第486號判決廢棄前案判決，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨：
⒈原告、松旺公司、鍾錦和三者間之關係：
⑴鍾錦和從事瀝青工作長達多年，於82年左右成立原告、91年設立協志企業行、94年成立上霸營造有限公司（下稱上霸公司），3家公司之實際負責人均為鍾錦和，所
有之資金均由鍾錦和分配、使用，除上霸公司外，其餘兩家及鍾錦和個人均無參與投標之資格。
⑵鍾錦和在91年左右與簡富松洽談借用簡富松擔任實際負責人之松旺公司參與投標，第1件標案為91年5月8日得
標，並合作至98年6月止。在合作期間，簡富松交付松
旺公司大小章、營業登記證予鍾錦和，由鍾錦和自行決定所欲參與投標之標案、計算標金，並投標，工程完結後，由松旺公司取得工程款5%之酬勞，餘歸鍾錦和所有。於合作期間，若鍾錦和之資金足夠，由鍾錦和自行出資，若鍾錦和資金不足，則以每月2%的利息向簡富松之松旺公司借款。於鍾錦和與松旺公司合作期間，鍾錦和乃交待江依潔（現改名為江若境，下同）單獨製作1本
帳冊，未與原告之帳混同，其間鍾錦和得標之工程均是與瀝青混凝土工作有關，而原告也有擔任原料商或是下包(註：此部分均有開立發票並報稅完成)，故原告之員工無從知悉所施作之工程是「鍾錦和個人工作」或是「原告之工程」。
⒉關於納稅義務人主體部分：
依營業稅法第2條、第51條第1項第3款規定可知，負有繳
納營業稅義務之人為有銷售貨物或勞務之營業人，始足當之。本件被告以協志企業行進項憑證明細、協志企業行工程承攬一覽表、高雄航業調查站刑事案件移送書及法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東調查站）調查筆錄等，認定是原告向松旺公司借牌，故有銷售貨物或勞務，且短報或漏報銷售額，並認為依最高行政法院75年判字第309號
判例，認為原告所提之刑事確定判決對其無拘束力為由，對原告課予營業稅及罰鍰。惟查：
⑴屏東調查站調查筆錄、高雄航業調查站刑事案件移送書，屬審判外之陳述，無證據能力，不得為本件之證據。⑵與本件之相關判決亦認定向松旺借牌者為鍾錦和個人：A.依臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)99年度訴字第1405號刑事判決書(關於原告、鍾錦和部分已確定，見
前案院卷1第79頁-第146頁)、臺灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)101年度上易字第183號刑事確定判決(見前案卷1第36頁-第43頁)等，均已肯認與松旺公司為借牌行為之人為鍾錦和，非原告。詳言之：高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決書第72頁已敘明「被告簡富松與證人鍾錦和對於借用松旺公司之名義及證件投標工程之代價為何？二人所述稍有不同(鍾錦
和稱約總工程款之5%，簡富松稱約總工程款之4.75%)，但此無礙於渠2人間有借牌投標之事實認定，亦併
予敘明。再者，依被告簡富松係與證人鍾錦和之前揭陳述內容，渠2人自92年到98年間即以上開模式合作
，是附表4編號22所示之工程標案，亦顯係被告簡富
松單純將松旺公司之名義及證件借予鍾錦和投標者，其所辯情節亦不足採信。」高雄高分院101年度上易
字第183號刑事確定判決之涉案工程，提供瀝青者乃
郁豐營造有限公司（下稱郁豐公司），而非原告，此顯與常理不符，顯見原告非借牌行為人。綜上可知，上開刑事確定判決均已實體審查，並認定借牌行為人乃鍾錦和，並非原告。
B.臺灣屏東地方法院(下稱屏東地院)102年度訴字第495號刑事判決(前案卷3第178頁-第190頁)，判決結果為原告無罪。依該刑事判決可知與松旺公司訂立借牌契約之當事人為鍾錦和，並非原告(參閱該判決書第17
頁以下)，故被告原處分據以認定之刑事相關資料及
紀錄（包括筆錄、起訴書等）均無從援用於本件。
C.綜上，上開判決既均表示「所有借牌行為均由鍾錦和與簡富松接洽」「為鍾錦和個人行為，因為是由其個人填寫標單、投標金額也是由其決定」並未與原告之其他股東或從業人員商議。且鍾錦和於借用松旺公司名義標得工程後，即自行向業主申請開工、自行施工，並混用原告、協志企業行及上霸公司的名義向廠商訂貨。再者，鍾錦和為了規避查緝，而將勞健保投保於松旺公司，益見鍾錦和以松旺公司參與之標案，並非以原告之代表人、代理人、受僱人或其他從業人員之身分為之甚明。從而，與松旺公司借牌之人既已經確認是鍾錦和，被告復無證據證明原告與松旺公司間有借牌行為，則鍾錦和之借牌投標行為是其個人行為，無從僅以鍾錦和為原告之實際負責人，即認為原告應依政府採購法第92條規定受罰，被告原處分自屬違法。
D.高雄地院101年度重訴字第19號民事判決(前案卷1第192頁至第207頁，現松旺公司上訴由高雄高分院103年度重上字第53號民事事件審理)，依該判決可知借牌
行為存在於鍾錦和與松旺公司間，與原告無涉，松旺公司需給付工程款予鍾錦和，故原告並未就借牌行為為營業，當非營業稅之納稅義務人。
E.依高雄高分院104年度上訴字第464號刑事判決，該刑事案件之起訴事實為「鍾錦和明知其所經營之協志公司、協志企業行，並未符合政府採購法辦理之公共工程投標資格，竟意圖影響採購結果，以借牌投標之犯意，商借符合資格之松旺營造公司牌照使用。簡富松、簡吟曲亦知悉協志公司係為借牌投標，竟意圖獲取不法利益，基於共同容許借牌參標之犯意，以向鍾錦和收取決標工程金額5%之費用，及貸借鍾錦和利息月息2%為代價，允許鍾錦和使用松旺公司名義及證照投標……。」判決結果為：①鍾錦和死亡免訴。②協志企業有限公司即原告不因鍾錦和之個人行為無罪。③簡富松、簡吟曲、松旺公司承認出借牌照有罪。由上開判決結果可知：簡富松、松旺公司出借牌照給鍾錦和有罪確定。
⑶被告雖以上開最高行政法院之判例主張行政處分不受刑事判決拘束云云，惟被告所提出之證據已無證據能力，而觀其主張之契約書，簽約人為鍾錦和及原告，顯見原告只是一個幌子，實際簽約及向松旺公司借牌之人為鍾錦和。
⑷證人簡富松於鈞院作證前，原告即已表示其乃松旺公司之實際負責人，目前與原告尚有民事訴訟，故其證詞難期公正，自無從以其及女兒簡吟曲之證詞，作為原告向松旺公司借牌之證據。
⑸原告雖已承認松旺公司匯入原告帳戶之金額有部分未開立發票，惟至多僅就此部分之金額涉及漏開發票，而與借牌行為無涉，自無從以此遽以認定原告向松旺公司借牌。
⑹綜上，鍾錦和為原告、上霸公司、協志企業行之實際負責人，故鍾錦和於行為時同時身兼4個行為主體，故被
告欲將鍾錦和之借牌行為所得之實際經濟利益全歸屬於原告時，被告理應就此負舉證責任。惟被告迄今尚無法提出證據證明原告是與松旺公司借用牌照以營運，自無從為與上開刑事確定判決相歧異之認定，所為原處分既違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，自應予以撤銷。⒊退步言之，若鈞院仍認與松旺公司合作之相對人為原告，則依松旺公司實際負責人簡富松之陳述亦可知：原告與松旺公司為合作關係，並非借牌行為，且依稅捐稽徵法第12條之1規定，既然松旺公司匯入原告帳戶之金額僅有22%，此業經被告承認、原告自認，而以被告提出之資料扣除原告已開立發票之金額，則原告所漏開發票之金額為29,741,461元，姑不論原告與松旺公司間是否有借牌行為，被告以工程款之全額認列為原告之營業額，亦有與事實不符之處，且違反上開規定，應予撤銷。況查，原告與松旺公司於高雄高分院103年度重上字第53號民事事件中函詢業主
關於「AC供料證明書」「瀝青混凝土挖(刨)除進場同意書」由何人出具之相關回函(前案卷4第2頁至第142頁)。由
上開資料可知與松旺公司合作之廠商並非全部均為原告，如果是由原告與松旺公司合作，為何由其他廠商施作並出具相關回函，顯見被告所述與事實不符。
⒋就最高行政法院105年度判字第486號判決之發回意旨，說明如下：
⑴鍾錦和如何以個人身分指揮原告之員工：鍾錦和混用協志企業行、原告、上霸公司之名義向廠商訂貨，而原告確實也有提供材料予松旺公司，故當鍾錦和在指揮員工時，員工確實無從得知鍾錦和是基於個人身分或是負責人身分指揮員工，員工也不知悉所從事者為公事或是私事。但倘原告為借用牌照之人、並如被告所述因此有營業之事實，何以向松旺公司取得金額後要匯入協志企業行、上霸公司？何以要用協志企業行或是上霸公司之名義向廠商訂貨，並因此使原告減少成本之支出？此顯然不合常情。由此可知，鍾錦和才是實際向松旺公司借用牌照並施工之人。
⑵被告以就原告之設立時間點、松旺公司出借牌照時間點觀之，認為原告才是實際向松旺公司借用牌照之人云云，然查：鍾錦和42年12月出生，進入瀝青界長達30年以上，原告雖於82年間成立，但仍晚於鍾錦和，松旺公司出借牌照之時間點約為91年5月間，此時鍾錦和與原告
均存在，被告何以認定是由原告向松旺公司借牌並施工？被告迄今尚未提出證據加以說明。至於協志企業行成立於91年11月13日，距松旺公司出借牌照日約半年，當可解讀為鍾錦和於一開始以個人名義向松旺公司借用牌照，但所施作之工程太多，為免與原告之事業混亂，而於半年後另成立個人獨資之協志企業行，而由協志企業行即鍾錦和為訂貨、管理之主體，故鍾錦和才為實際與松旺公司借用牌照並施工之行為主體。
⑶被告所為之談話筆錄及承諾書乃被告立於行政單位與廠商間之記載，其筆錄內容是否與談話是否相符？有無錄音可茲比對？均無法得知，其證據能力既經原告爭執，則自無從以此為本件之證據。
⑷簡富松及松旺公司與原告間尚有民事訴訟，且於民事訴訟前，即與鍾錦和、原告有仇隙，簡富松尚於刑事案件偵訊中，明知鍾錦和之子鍾秉修未涉入原告之公司經營，只是一歌手，仍為虛偽陳述，謂全由鍾秉修與其洽談合作事宜云云，簡富松對原告及鍾錦和之痛恨，可見一斑。簡富松為與鍾錦和切割，尚於99年間對鍾錦和提出偽證、偽造文書等刑事告訴，業經臺灣高雄地方檢察署(下稱高雄地檢署)為不起訴處分（案號：99年度偵字第29549號、16511號），其中於第16511號案件，鍾錦和
即明白表示其以個人名義與簡富松合作，由其使用松旺公司名義向政府機關標取工程，並負責整個工程之施作。而簡吟曲為松旺公司民事訴訟之訴訟代理人，其與原告、鍾錦和間並非全無仇隙，則其所為之證詞及筆錄自已偏頗而不足採信，此乃當然之理。
⑸如何切割鍾錦和和原告？
A.鍾錦和與原告乃不同之行為主體，所為之法律行為效果就是各自承擔，鍾錦和所為之借牌行為乃違法行為，且非執行原告之業務，業經刑事案件判決確定，故何來如何切割之理？倘被告堅持鍾錦和之違法行為應由原告承擔，應由被告負舉證責任，而非由原告舉證證明其與鍾錦和無關。
B.實則，本件於前案之所以調查金流，乃因被告無法舉證證明鍾錦和與原告無法切割，遂由前案法官提議是否可以檢視金流，倘無金流，則自無從認定原告是營業者，但依金流顯示，原告所獲得之金流只有22%，
此尚未區分是原告之工程材料款或是工程款，倘原告確實為實際施作工程之人，又豈會將工程款匯入其他人之帳戶？此顯然與常理不合。
⑹刑事案件與本件之關聯：
A.本件乃被告認為原告是向松旺公司借用牌照承攬工程並因此營業，而對原告課徵營業稅，被告所依據之證據之一為臺灣屏東地方檢察署(下稱屏東地檢署)99年度偵字第10677號、第10965號、100年度偵字第4369
號、101年度偵字第7701號。但依上開證據，刑事判
決已認定原告非借用牌照之人，故而未就松旺公司得標工程進行施作工程，自無營業行為，故倘被告仍主張原告有施作上開起訴書所列之工程，自應由被告舉證。
B.再者，原告為瀝青製造商，只具製造機具及能力，並無施工能力及機具，所有松旺公司的工程，都是鍾錦和再找人施工，此即所以刑事案件以此認定原告就借牌案件無罪之主要理由。
⒌金流部分已入原告之帳戶，所以是否可認為原告對該筆金額有控制力?
⑴既然鍾錦和同時為原告、協志企業行、上霸公司之實際負責人，業經前案肯認，被告對此也並未否認，且所有金額應匯入何帳戶是由鍾錦和決定，則何以發回意旨認為原告對所有金額均有控制力，而不認為是鍾錦和對所有金額有控制力？發回意旨之認定依據為何，原告不得而知。
⑵原告曾於前案主張，縱使仍認為原告有營業(假設語)，也應該以該金額扣除原告自松旺公司取得之工程材料款後，才是營業額，不應將所有匯入上霸公司、協志企業行的金額要求原告買單。
⒍本件有無跳開發票？原告並無跳開發票，原告確實有提供材料予松旺公司，何來跳開。被告主張原告跳開的前提是原告為營業者，才有跳開發票與否之討論必要，故請被告先行舉證證明原告為松旺公司得標工程之實際營業者。
⒎簡國賓的證詞：簡國賓為工地負責人，但不一定為工地主任，其係依鍾錦和指派而至工地，並聽從鍾錦和的指揮，其所施作之工程有的是松旺公司的，有的是上霸公司的，由此可知鍾錦和於指揮時，並未表明其係依何身分為指揮，故而無從以簡國賓之證詞即認定原告為承攬並施作松旺公司得標工程之人。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈公司之法人人格係由法律所創設，得為權利義務的主體，其為擬制人格並無實際形體，需由自然人(即負責人)對外代表法人執行公司之業務，對內管理公司存續經營應有之作為(如帳務、人事、事務管理等)，原告所舉下列刑事判決不足原告有利認定之依據：
⑴高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決第72頁部分認定涉及之工程為決標日期98年3月27日、同年7月2日及同
年8月4日之「岡山鎮大德二路道路改善工程」「岡山鎮嘉興里信中街、宏中街等道路改善工程」及「仁壽里中華西街等路面改善工程」等3個工程，與本件原告提供
予高雄航業調查站之工程承攬一覽表(詳原處分卷2第431頁至第443頁)並無上述3件工程，是該判決核與本件無關。且簡富松如非代表松旺公司執行公司業務，能將松旺公司之營造牌照出借嗎？鍾錦和如非代表原告執行公司業務，能指揮原告之股東及員工，辦理系爭工程之相關作業嗎？故原告主張借牌行為係鍾錦和個人所為，核不可採。
⑵高雄高分院101年度上易字第183號刑事判決，該涉案工程為高雄市永安區(改制前為高雄縣永安鄉）公所96年8月間辦理永安區中華街等路面改善工程，查無原告行政訴訟辯論意旨狀所提「涉案工程提供瀝青者乃郁豐公司」，且該判決先認定松旺公司確實違反政府採購法，有出借牌照之事實，然又以因投標廠商資格之限制，僅松旺公司可參與永安區工程之投標，是鍾錦和是否借用松旺公司牌照或以其他任何公司之牌照參與該永安區工程之投標，與原告無任何關聯。惟原告如有投標廠商資格何須借牌，判決理由顯有矛盾，且該判決僅係就原告於投標時，對系爭標案有意圖影響採購結果或獲取不當利益之情事為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務之行為，致應否補徵營業稅予以審究，被告自得依查獲之證據認定。
⒉認定本件借牌承攬工程者為原告之理由：
⑴本件鍾錦和於98年12月25日、99年6月26日在高雄航業
調查站之調查時對與簡富松合作，並使用松旺公司的牌照投標政府工程，有關工程方面實際的競標、購料、施作與營運都是在高雄市大寮區○○○○○○○縣○○鄉○○○路00○0號處所協志企業行運作。另依江若境99年
3月22日於高雄航業調查站之調查筆錄、鍾秉修99年10
月8日於屏東調查站之調查筆錄、柯明珠99年10月8日於屏東調查站之調查筆錄，可知系爭工程之實際營運場所為高雄市○○區○○里○○路00○0號，參與借牌、承攬
系爭工程作業之相關人員，至少有鍾錦和、江若境、鍾秉修、柯明珠及莊秀芳等人。
⑵鍾錦和為原告之實際負責人，而江若境、鍾秉修及莊秀芳經被告調查原告申報扣繳資料之綜合所得稅BAN給付
清單，江若境、莊秀芳及鍾秉修所領之薪資係由原告所給付，顯見江若境、莊秀芳及鍾秉修均為原告之員工。另系爭工程實際營運場所地址為高雄市○○區○○路00○0號，高雄航業調查站在該處發現大量合約書、業主公
文正本、工程施工或完工照片、保險資料、決算書、空污費等繳費資料，該地址經查為原告大發廠之廠址所在，且聯絡電話[phone]經查亦為原告設立登記之電話號碼。系爭工程之標單由鍾錦和填寫，並決定投標與否外，至得標後，工程施作所需之工人及貨料，俱為原告員工江若境等人分工完成，又系爭工程與業主聯繫時所留之聯絡電話、地址、派駐人員之聯絡人均為原告之人員及電話[phone]），是難謂與原告無涉。
⑶另原告103年8月14日陳報狀所附公司變更登記表之董事、股東名冊，許芳菊、江若境及鍾秉修在涉案期間皆為原告之董事或股東，並參與借牌及承攬工程之運作，且皆與鍾錦和有相關密切關係，可見系爭工程之借牌承攬為整個集團之運作，此集團即為原告。鍾錦和於調查筆錄明確供述「……涉及到松旺公司的銀行業務，涉及到借牌的松旺公司的公司登記證、營利事業登記證、丙等會員證書、公司大小章等正本資料，其用途及來源都要問江若境，……。」依一般經驗法則，如江若境只單純為原告會計，怎可能涉及到松旺公司的事務，都要問江若境，可證江若境不只是原告的會計，亦是參與借牌承攬工程之股東。
⑷依原告之工地主任簡國賓於99年10月12日於屏東地檢署之偵查時之偵查筆錄及以證人身分具結後之訊問筆錄、原告職員莊秀芳於99年10月8日因99年度他字第317號政府採購法案於屏東地檢署第9偵查庭之訊問筆錄，及因
系爭工程而受雇於原告之現場施工工人陳政宇等人因原告積欠工資，為追討薪資而對原告寄存證信函等事證，均足認定系爭工程由原告施作，營業人為原告。
⑸鍾錦和於101年7月3日因高雄地檢署101年度偵字第10838號政府採購法案於第22偵查庭時承認係由原告向松旺
公司借牌，其他股東及員工都知道，原告股東有3、4人，同意其向松旺公司借牌，且有賺錢時，亦有分給原告之股東。另證人江若境於99年10月6日因屏東地檢署99
年度他字第317號政府採購法案調查時具結證稱：在原
告擔任會計大概有7、8年，其工作內容係跑銀行、算帳、開發票，還有跟「松旺公司」算帳及記帳，向松旺公司借牌所承攬的工程大部分都是我們自己(即原告)做，因為我們標的都是道路的工程。我們請廠商直接開發票給松旺公司，沒有掛我們的名字，如果下游廠商沒有辦法補足工程款百分之90的發票，她必須給松旺公司百分之8的工程款來繳稅款，而全部發票金額需達工程款的
百分之95，我們開給松旺公司的發票，發票內容寫「瀝青混凝土」，都是我寫的，蓋我們公司協志的章。綜上訊問筆錄，鍾錦和及江若境承認本件系爭工程原告之股東及員工皆有參與，其股東於原告賺錢時，亦有參與盈餘分配。另系爭工程大都是道路的工程，且由原告自己施工，並請廠商直接開發票給松旺公司，如下游廠商開立發票不足，則原告需開立自己之發票補足或給予百分之8的工程款來繳稅款。則原告之董事或股東及員工皆
參與借牌及承攬工程之運作，其員工亦皆知情。另參酌鍾秉修擔任原告負責人期間領取原告之營利所得分別為96年度17,392元及3,865,802元，計3,883,194元、97年度358,585元，可見鍾秉修擔任原告負責人期間有領取
原告賺錢後分配之盈餘。另鍾錦和97年度亦領取原告賺錢後分配之盈餘358,585元。
⑹再者，原告營利事業所得稅結算申報之財產目錄，其設備或生財器具大多為瀝青混合機及與道路工程相關之機器，與原告所提供其承攬之工程承攬一覽表之工程大多為柏油工程或道路工程相符，並亦與松旺公司所得標之工程大多為柏油工程或道路工程相符。系爭工程之供貨廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清鋼鐵工業股份有限公司(下稱太清公司)、陸發輪胎行、琪通實業有限公司(下稱琪通公司)、福銘油品企業有限公司(下稱福銘公司)等營業人皆認諾係銷貨予原告，而未依規定開立發票予原告，卻開立予松旺公司，亦即如江若境所言「原告請廠商直接開發票給松旺公司」，此有定南土木包工業等營業人承諾書、裁處書等相關事證附案可稽。綜上，本件經被告查核結果，與鍾錦和之訊問筆錄及江若境以證人身分具結後之訊問筆錄相符，是以，足證借牌及承攬工程者為原告。
⑺被告調查原告提供之帳冊，載明借牌承攬工程之工程款皆已入帳，並與工程承攬一覽表及決標公告之工程名稱相符。
⑻此外，松旺公司實際負責人簡富松99年3月30日屏東調
查站及同年10月12日於高雄航業調查站接受調查時及前案104年1月23日準備程序庭到庭分別證述略以，自91至98開始，松旺公司與原告有合作關係，當初因為原告是瀝青廠，所以松旺公司是找原告尋求配合，公司人員告知原告是雙負責人，名義上原告負責人是許芳菊與鍾錦和，而實際負責營運是鍾錦和，鍾錦和個人是沒有能力承作工程，雙方是採公司與公司間的配合。其配合方式係松旺公司投標工程及出押標金，如果有得標工程，原告再自行招募施作工程所需人工與瀝青，如果沒有得標，則松旺公司收回押標金，足認系爭工程之承攬者為原告。
⑼本件金流部分，原告以松旺公司的營造牌照承攬公共工程，工程業已完工，且業主已支付工程款，並由原告會計江若境持松旺公司的大小章及發票前往領取，又因原告以松旺公司的營造牌照承攬工程，故工程款先存入松旺公司的帳戶，再扣除預支工程款、借牌費用及相關利息後，交由鍾錦和指示會計江若境依需要存入原告、協志企業行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社(下稱鳳信大寮分社)、彰化銀行大發分行(下稱彰銀大
發分行)及高雄銀行等帳戶內，該等帳戶均為原告實際
負責人鍾錦和所使用。本件系爭工程款由原告的會計江若境所領取，並依原告實際負責人鍾錦和指示匯入各帳戶，可證系爭工程之工程款已進入原告可控制之範圍。另前案103年12月25日準備程序庭傳喚證人江若境以證
人身分具結後，作證「……我去松旺公司的銀行領錢，都會詢問鍾先生要匯款至哪個公司帳戶，協志公司帳戶進來的款項不一定與承包是一致的，協志公司承作的工程款，有時會匯款至協志企業行或上霸公司，……。」是本件自不得依原告帳戶金流之資料，認定為原告承攬系爭工程之總金額。
⑽鍾錦和雖為原告、協志企業行及上霸公司等3家公司、
行號之實際負責人，惟：
A.協志企業行之營業地址為鳳山市（改制後為鳳山區，下同）興仁里安寧街79-1號1樓，於94年4月18日變更營業地址為鳳山區文福里青年路2段177號14樓。上霸公司之營業地址為鳳山區文福里青年路2段177號14樓。鍾錦和個人戶籍地址為高雄市○鎮區○○路000號
，皆非本件實際營運場所地址高雄市○○區○○路00○0號，是顯見系爭工程與鍾錦和個人、協志企業行及
上霸公司無關。
B.原告設立日期為82年5月5日，而協志企業行設立日期為91年11月12日，上霸公司之設立日期為94年7月12
日，對照借牌行為係自91年5月起，可見系爭工程自
始即由原告所承攬，與協志企業行及上霸公司無關。C.協志企業行僅有少量機器設備，而上霸公司及鍾錦和個人皆無機器設備。
D.江若境以證人身分具結所述，原告須以系爭工程之工程款的95％開發票給松旺公司，如年度結算不夠原告就開發票給松旺公司，發票內容寫瀝青混凝土，都是其所我寫，蓋原告章，原告請廠商直接開發票給松旺公司，沒有掛原告的名字。
則原告於系爭期間開立統一發票金額15,681,868元，並經系爭工程之供貨廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清公司、陸發輪胎行、琪通公司、福銘公司等營業人皆認諾係銷貨予原告，而未依規定開立發票予原告，卻開立予松旺公司，是依發票之開立情形，可認定原告負有提供松旺公司系爭工程發票之責任，而非協志企業行、上霸公司或鍾錦和個人。另外，上霸公司及鍾錦和個人未開立統一發票予松旺公司，而協志企業行雖有開立統一發票金額4,286,800元予松旺公司，
惟松旺公司實際負責人簡富松於鈞院104年1月23日準備程序庭經以證人身分具結後，作證松旺公司取得協志企業行所開立統一發票，係一時不察受原告欺騙，松旺公司並未與協志企業行有交易。從而，本件被告認定系爭工程之承攬者為原告，應與協志企業行、上霸公司及鍾錦和個人無關。另依公司法第59條及第108條第3項、第4項規定，鍾錦和既為原告之實際負責人，自不得為自
己或他人為與公司同類業務之行為，亦即競業禁止，違反則應歸入原告之行為。
⑾鍾錦和表示簡富松以前要求其以「協力廠商」名義規避查緝借牌事證，然松旺公司簽定承攬契約書之「協力廠商」為原告，非鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司，如借牌行為者為鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司，應以鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司名義簽定承攬契約書，而非原告。從而，可知借牌承攬工程者即為原告。惟依前揭承攬契約書及原告開立品名「瀝青混凝土」發票給松旺公司等，該承攬契約書有下列疑點：
A.松旺公司以決標金額原價下包，則其利潤何在？
B.發包工程如為包工包料（即為包作業），則原告開立發票品名應為工程款，購料進項憑證亦應由原告取得，惟系爭工程取具之進項發票卻以松旺公司為買受人，且原告開立品名為「瀝青混凝土」發票（應為工程款）。
C.發包工程如為包工不包料，原告開立發票品名亦應為工程款，為何江若境表示原告需補開立發票之品名為「瀝青混凝土」。
綜上及參照合約書所列條款所載乙方(即原告)承擔責任範圍，該承攬契約書應僅名義上為製作承攬契約書之假象，實質係為掩飾其借牌行為所立之契約書。
⒊屏東地院102年度訴字第495號刑事判決有關原告違反政府採購法無罪之判決意旨，明顯錯誤，與被告前揭查證之事實不同，是援引最高行政法院42年判字第16號、44年判字第48號、75年判字第309號判例要旨，被告認定本件借牌
承攬工程者為原告，並無不合。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、發回判決(最高行政法院105年度判字第486號）發回意旨略
以：「……，向松旺公司借牌並承攬及施作系爭工程之行為人，究係被上訴人（即本件原告，下同）之行為或係被上訴人實際負責人鍾錦和個人之行為？依營業稅法第1條規定，
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，觀其立法理由，係對營業人之銷售行為課稅，不問銷售行為是否以營利為目的，僅須銷售貨物或勞務即應依法課徵營業稅，是營業人有無賺取利益或將賺取之利益作何分配，尚難作為認定本件之依據；是本件所應查明者，在於何人係營業人而為銷售行為，至於本件金流尚無法全部作為認定事實關係之依據，此係關於如何調查證據、認定事實而為核實課稅，究與實質課稅無涉，則原判決認應以實質經濟利益究竟係歸屬由何者所享有，作為本件判決之依據，尚有未合。」等語，則最高行政法院發回意旨認應以為銷售行為者為營業人認定並課徵營業稅，而非以實質經濟利益歸屬者為營業稅之課徵主體。復按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文，本院既為本件受發回之高等行政法院，則依前開規定，本件事實個案自應以前揭最高行政法院發回判決所為廢棄理由之上開法律上判斷作為本件之判決基礎，合先敘明。五、爭點：本件於94年9月至98年6月間借用松旺公司牌照，承包系爭工程，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計445,845,880元，另於96年9月至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證之違規行為人，究係：
㈠原告之行為或係實際負責人鍾錦和個人之行為？
㈡被告以原告為納稅義務人據以補稅裁罰，是否適法？
六、本院之判斷：
㈠前提事實：本件爭訟概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有協志企業行進項憑證明細、協志企業行工程承攬一覽表、高雄航業調查站刑事案件移送書及屏東調查站調查筆錄、核定稅額繳款書、裁處書、復查決定書、訴願決定書、本院前案判決及最高行政法院105年度判字第486號判決等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪信實。
㈡原告漏報銷售額及未依規定開立發票之事實：
本件被告以原告於94年9月至98年6月間借用松旺公司牌照，承包系爭工程，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計445,845,880元，另於96年9月至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證，經高雄航業調查站查獲，移由被告審理結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額22,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294元處以1.5倍之罰鍰計33,438,441元，另未依法取得憑證部
分，按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元
，惟最高不得超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處罰鍰34,438,441元，有高雄航業調查站刑事案件移送書、營業稅違章核定通知書、101年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、違章案件罰鍰繳款書在卷（原處分卷2第445-452頁及卷1第205-207頁）可參，堪以認定。
㈢漏報銷售額及未依法取得憑證之違規行為人均為「協志公司」：
⒈營業人應「核實」認定：
原告雖主張系爭營業稅之納稅義務人（即與松旺公司借牌或合作者）為鍾錦和非原告，並以其所舉之民、刑事判決皆認定與松旺公司借牌者為鍾錦和，且松旺公司給付工程款予鍾錦和個人為證，及鍾錦和以個人身分指揮員工非執行原告業務，縱認系爭工程實際施作者為原告，原告與松旺公司間亦為合作關係非借牌行為等為由。然查：所謂「營業」，係指在中華民國境內銷售貨物、提供勞務或從事其他營業活動，取得代價之行為。是營業稅係以對營業人之「銷售行為（銷售貨物或勞務）」課稅。又依公司法成立之公司，具獨立人格，與其公司名義負責人或實際負責人係屬自然人，均各為不同之權利義務主體，均得各自為上述營業行為之主體，則對於營業行為之成立，究係存在於自然人個人或自然人代表之公司，所表彰權利義務歸屬之意義自屬不同(最高行政法院102年度判字第286號判決
參照)。於判斷上揭營業行為究竟係公司所為或係公司之
實質負責人個人之行為，除參酌該營業行為形式上係以何者之名義為之外（債權行為），仍應以實際從事銷售行為者（以履行行為逆向推論銷售關係）來認定營業稅之稅捐主體，先予說明。
⒉鍾錦和借用松旺公司名義投標並於高雄市○○區○○路00○0號處所營運：
鍾錦和於98年12月25日、99年6月26日在高雄航業調查站
之調查時供述：「簡富松來找我合作，同意我使用松旺公司的牌照投標政府工程。……經我同意後，簡富松交給我松旺公司大、小章，並將松旺公司營業登記證件與發票都交由本公司前後任會計小姐江若境與柯明珠使用。」（詳原處分卷1第338頁）「……有關工程方面實際的競標、購料、施做與營運都是在高雄市○○區○○路00○0號處所協
志企業行運作，所以貴站在該處所會發現大量合約書、業主公文正本、工程施工或完工照片、保險資料、決算書、空污費等繳費資料。……該合約書內聯絡電話都是登載00-0000000……。」（詳原處分卷1第350頁、第351頁）。
是原告實際負責人鍾錦和坦承借用松旺公司名義投標，松旺公司之大小章、營業登記證，並由會計於實際營運處所在高雄市○○區○○路00○0號保管運用，且刑案偵查時，
於該處起出相關承包之工程文件。
⒊依原告、協志企業行及上霸公司設立時序及資產負債表、出貨廠商簽訂之認諾書等客觀書證、物證觀之，原告方屬系爭工程之營業人：
⑴查原告設立日期為82年5月5日，而協志企業行設立日期為91年11月12日，上霸公司之設立日期為94年7月12日
等情，各有營業稅稅籍資料查詢作業列印表在卷可參（原處分卷2第535至537頁），對照系爭工程借牌行為係
自91年5月起，可見系爭工程自始即由原告所承攬，與
協志企業行及上霸公司無關。另從協志企業行、上霸公司之財產目錄、資產負債表分別觀之，協志企業行僅有少量機器設備（詳前案卷1第218頁），而上霸公司及鍾錦和個人皆無機器設備（詳前案卷1第222頁）亦可佐證營運所需設備之歸屬與鍾錦和個人無關。
⑵協志企業行之營業地址為鳳山區興仁里安寧街79-1號1
樓，於94年4月18日變更營業地址為鳳山區文福里青年
路2段177號14樓（前案卷1第180頁-第181頁)。上霸公
司之營業地址為鳳山區文福里青年路2段177號14樓（前案卷1第182頁）。鍾錦和個人戶籍地址為高雄市○鎮區○○路000號（原處分卷2第513頁），皆非本件實際營
運場所地址高雄市○○區○○路00○0號，是顯見系爭工
程與鍾錦和個人、協志企業行及上霸公司，並無關聯。⑶再者，原告於系爭期間開立統一發票金額15,681,868元（原處分卷3第662頁），並經系爭工程之供貨廠商定南
土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清公司、陸發輪胎行、琪通公司、福銘公司等營業人皆認諾係銷貨予原告，然未依規定開立發票予原告，卻開立予松旺公司，有其等簽署之認諾書在卷可參（原處分卷2第545頁至第566頁）是依發票之開立情形，亦可認定原告負有
提供松旺公司系爭工程發票之責任，而非協志企業行、上霸公司或鍾錦和個人。
⒋卷內相關證人之證述內容均足以佐證原告方屬營業人為真實：
⑴查證人江若境、許芳菊、鍾秉修、莊秀芳，均屬原告之員工，有原告之綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷2第515、517頁）可證，而簡富松則為松旺公司之實際負責人，此為其等證述關於處理原告借用松旺公司投標相關文書及資金流向之背景，先予說明。
⑵證人即松旺公司實際負責人簡富松於99年3月30日屏東
調查站及同年10月12日於高雄航業調查站調查時證稱：「……本公司並沒有會計人員、人事管理、工地主管及機具停放場所。……我事先都是找協志公司合作，由我出資讓協志公司工作，……松旺公司是跟協志公司做生意，不是跟鍾錦和個人做生意。……合約書上就是登載協志公司。……。」（原處分卷1第271、276-277頁）
；另其於前案104年1月23日準備程序亦證稱：「因為協志公司是瀝青廠，無法投標政府工程，松旺公司去得標工程，原告是我們的協力廠商，一開始有寫承攬契約書，合作久之後，因為有的工程1、2天就完工了，所以後來就沒有寫承攬契約書，就是我得標工程後，轉包給協志公司，我們不可能個人合作，一定找公司來一起合作，公司才有機器設備，個人又無人工及設備，……。」（前案卷3第145頁）並有經原告及負責人鍾錦和簽立之「松旺與協志公司承攬契約書」（91至94年度）在卷（前案卷2第36-277頁）可參，故其證述松旺公司合作對
象為公司法人即原告非鍾錦和個人，與卷內書證相吻合，且衡諸常情，鍾錦和於案發時已自承並無任何資產（原處分卷1第342頁），松旺公司亦不可能捨棄有財力設備之原告，而與鍾錦和個人訂約，是簡富松之證詞，核予常情相符，而可採信。
⑶證人即協志公司會計江若境歷次調查時均證述依鍾錦和指示借用松旺公司名義處理投標事務、押標金及結案工程款自松旺公司匯回原告、協志企業社、上霸公司帳戶。歷次之證述如下：
A.99年7月2日於高雄航業調查站調查時證述：「（貴公司聘請的小姐有哪些人？）有李麗枝（曾與簡富松開過押標金，負責高雄地區的請款業務）、李采潔、張曼萍（負責會計業務）、柯明珠（現任會計）、莊秀芳（負責屏東地區的請款業務）與鄭麗容（現任文書）與我等人。」「（承前該等人員負責業務為何？）我們全部都依鍾錦和的指示，處理每個工程的各項文書業務。」「（前述該等人員有無寫過投標文件？）只有鍾錦和與我曾寫過，但大都為鍾錦和親自書寫，只有少部分工程鍾錦和不在時，由我依鍾錦和指示填寫投標金額。」「（你是否瞭解如何計算工程的投標金額？）我不懂，只有鍾錦和懂。」（原處分卷1第
323頁）。
B.99年10月6日於高雄航業調查站調查時證述：「（簡
富松家人係在何種情況下開立取款條給你？）均係我依鍾錦和指示前往簡富松家中結帳或開立押標金時，簡富松家人均在我面前開立相關取款條給我，我再依據鍾錦和的指示匯入協志公司、協志企業行或上霸公司的帳戶內。」「（協志公司、協志企業行或上霸公司的登記負責人為何人？實際負責人為何人？）協志公司的登記負責人有鍾錦和與許芳菊；協志企業行登記負責人為鍾錦和或上霸公司登記負責人為鍾秉修。實際負責人均為鍾錦和。」（原處分卷1第332頁、第328頁-第329頁）。
C.99年10月6日於屏東地檢署99年度他字第317號政府採購法案訊問時證述：「（在什麼公司擔任什麼工作？）在『協志公司』擔任會計，大概有7、8年了。」（前案卷3第14頁）；100年10月6日於高雄地檢署99年
度偵字第29549號偽造文書案之訊問時證述：「（之
前是否在被告處工作？）是，在協志公司，從90年到98年。」「（在公司擔任何職務？）開發票、收款、算帳。」「（有無負責叫混泥土？）沒有。」「（你們公司對外叫貨，以何公司名義？）松旺，因為是用松旺的牌去標工程。」（前案卷3第93頁-第94頁）。D.於本院103年12月25日前案準備程序證述：「（為何
證人是原告公司職員，要為鍾先生做那麼多事？）因為他是實際負責人，我是領他薪水，當然都是聽老闆的。」「（以前刑事、民事案件，證人有無做過筆錄？是否實在？）有，實在。」「你在91年至95年擔任原告股東，有經過你同意嗎？有。」「詳補證六第7
頁，是否證人所述內容：『如果年度結算不夠的話，我們就會開發票，開的發票是瀝青混凝土』？）是。」（前案卷3第51-52頁）。
⑷證人即原告公司記磅員許芳菊於99年10月8日於高雄航
業調查站調查時證述：原告、協志企業社、上霸工程行之實際負責人為鍾錦和，3家實際營運處所均在高雄市
○○區○○里○○路00○0號，鍾錦和向簡富松借用松旺
公司牌照投標等會計帳目及存摺由鍾錦和及江若境負責，其證稱：「（98年8月底前協志公司係由何人擔任負
責人？）我不知道，在這之前都是鍾錦和負責處理公司業務。」「（你是否知悉91年至98年8月底前協志企業
行、協志公司與上霸公司關係為何？登記負責人為何人？實際負責人為何人？實際營業處所在何處？）協志企業行、協志公司與上霸公司3家公司均為鍾錦和所創辦
且擔任實際負責人。3家公司的實際營運處所均在『高
雄市○○區○○里○○路00○0號』。」「（鍾錦和向簡
富松借用松旺公司牌照參與公共工程投標期間，你在協志公司擔任何項職務？有無經管公司帳目及銀行存摺？）我一向擔任協志公司記磅員，並無經管公司帳目及銀行存摺，公司帳目及銀行存摺都是鍾錦和雇用的會計江若境負責處理及保管。」「（鍾錦和向簡富松借牌標得之公共工程係由何人實際承作？）都是由鍾錦和雇工自行承作。」（原處分卷1第301頁-第302頁）。
⑸證人即鍾錦和之子鍾秉修於99年10月8日於屏東調查站
調查時證述曾於原告及上霸公司打雜，包括填寫標單、製作合約書等，並由鍾錦和借用松旺公司名義投標，其證稱：「（經歷、現職？）我曾經在我父親鍾錦和成立之協志公司幫忙，……。」「（你在協志公司與上霸公司從事何種業務？）我父親鍾錦和叫我在辦公室打雜，包括填寫投標單、製作合約書、品質保證書與工程計畫書。」「（前述你所製作之投標單、合約書、品質保證書與工程計畫書係以哪家公司名義參與投標、承包訂約及施工？）是我父親向松旺公司借牌去投標的。」（原處分卷1第308-309頁）。
⑹證人即協志公司職員莊秀芳於99年10月8日於屏東地檢
署99年度他字第317號政府採購法案調查時證述：因原
告僅為瀝青廠，須借用松旺公司名義投標，其負責工程標案、合約、結案請款等文書工作。其證述：「（你在協志公司擔任甚麼職務？）行政文書，從96年6月開始
，現在還是。」「（問；行政文書內容？）主要是負責工程標案、合約、結案、請款。」「（合約部分？）得標之後，就由協志負責的小姐，製作合約書、報開工程序、施工、完工、驗收、請款。」「（公司為何要用松旺公司的名義來投標？）因為協志是瀝青廠，要營造業或是土木包工業才有資格投標工程。」（前案卷3第23-24頁）。
⑺證人即原告公司會計柯明珠於99年10月8日於屏東調查
站之調查時證述：依鍾錦和指示前往松旺公司接洽押標金及請款，工程部分則由鍾錦和自行叫料與雇工前往工地現場施工，其證稱：「（經歷、現職？）……我在97年5月進入協志公司擔任會計至今，約有2年多。」「（鍾錦和使用松旺公司牌照與大小章投標政府公共工程的流程為何？）據我所知鍾錦和……決定投標價格後，再指示我或江若境前往簡富松家中，由簡富松或簡吟曲開立押標金……，若工程得標後，鍾錦和另指示莊秀芳等人製作合約書、施工計畫書、品質保證書與投保產險等程序，而鍾錦和自行叫料與雇工前往工地現場施工，完工後自行配合業主結算與驗收，驗收結算後交由公司莊秀芳等人向業主請款，……。」（原處分卷1第239頁-240頁、第243頁）
⑻證人即負責工地現場監督之證人簡國賓歷次於調查及偵查時證述：借用松旺公司名義得標之工程，現場施作之工程材料由老闆鍾錦和負責叫料，工人則由其負責雇請，其證述如下：
A.99年10月12日於高雄航業調查站調查時證述：「（經歷、現職？）我曾在協志擔任工頭職務從94年至98年，98年12月離職，……。」「（承前，鍾錦和借用松旺公司牌照得標的所有工程，均由何人雇用工人至工地現場施工？均由何人叫料？）鍾錦和負責叫料，雇用工人是我雇請的至工地現場施工。」「（你與鍾錦和、許芳菊、鍾秉修、江若境、莊秀芳與柯明珠的分工為何？）他們都是我們公司的人，鍾錦和是老闆、許芳菊是負責地磅、鍾秉修監督工地、江若境前任會計、莊秀芳負責文書工作、柯明珠是我離職前的會計。」（原處分卷1第298-299頁）
B.99年10月12日於屏東地檢署99年度他字第317號政府
採購法案之訊問時證述：「（你在協志公司擔任什麼工作？工頭，差不多有5年。」「（你們的施工，都
是鋪柏油路？）是的。」「（你們標的工程，都是什麼人的名義？我們標的工程都是松旺去標的。」「（協志公司沒有牌照？）協志公司是瀝青廠，沒有營造牌。」（前案卷3第20-22頁）
C.於104年1月23日前案準備程序時證述：「（證人在屏東地檢署99年10月12日所為陳述是否為真實？是。」「（證人進去協志公司，總共有幾個員工？）我只認識文書、會計、監督、地磅、老闆是固定公司人員，其他都是臨時工。」「（薪水是誰交給你？）公司會計。」（前案卷3第150-151頁）
⑼綜上，上開證人除簡富松外，均屬原告員工，其等於公司內，接受原告實際負責人鍾錦和指示監督辦理系爭工程實際的競標、購料、施作與請款等相關事宜，於鍾錦和未表明係基於個人委任時，自係處於受僱人接受公司指派任務之地位。否則於公司負責人交辦公司經營有關事項時仍需探求負責人之內心真意，必使法律創設法人制度，使團體得以「法人」名義對外從事法律行為，不受個別個人之支配或影響，及避免個人的財產因此而受到法人事業活動的影響等目的落空。故鍾錦和係基於原告實際負責人地位指揮上開證人從事與松旺公司間之交易，堪以認定。且鍾錦和既為原告之實際負責人，則鍾錦和對原告之營運具有決定權及控制力，其實際代表原告對外執行職務及對內管理之各項作為自應認屬為原告之作為，無從切割為鍾錦和個人之行為。是原告之形式負責人雖有變動，然實際負責人均係鍾錦和。
⑽再者，證人江若境固於本院103年12月25日準備程序中
證稱會幫鍾錦和辦理私人的事情，然並未表明處理何種私人事務（前案卷3第50頁），自無從僅因江若境聲稱
會幫鍾錦和處理私人事宜，或依鍾錦和指示將系爭工程款項匯入非原告帳戶，即認系爭工程是鍾錦和以個人名義承攬，故江若境此部分之證述，並不影響原告為上開營業事實營業人之認定。
⒌系爭工程施工項目、所需機器設備及所開立發票品項，多屬原告所有，足認係由原告負責並施作：
⑴卷內以松旺公司名義投標之系爭工程多屬柏油工程或道路工程，而原告為瀝青廠商，具有之設備或生財器具亦大多為熱煤爐專用燃燒機、瀝青混合機器等屬於鋪設道路工程相關之機器（原處分卷2第518、519頁），而協
志企業行則僅有少數壓路機、鋪裝機等設備（前案卷1
第218-221頁）；且原告員工簡國賓證稱現場施工之工
人由其負責雇用，薪水則由原告會計交付；及江若境證稱補開給松旺公司之發票品項為瀝青混凝土等，皆足證明施工者應為具有機器設備又具瀝青鋪設經驗之原告。⑵至原告雖稱投標之標案、計算標金、訂貨均由鍾錦和自行處理，開立予松旺公司之發票亦有部分來自協志企業行，系爭工程應屬鍾錦和個人承攬等語。然公司法人業務之經營，基於職責及分工，由實際負責人自行決定投標之標案、計算標金、訂購原料等重要事項，原與常理無違。且依證人即崇業會計記帳士事務所郭妍彣於前案103年12月25日準備程序中證稱：「(松旺公司銷項發票，不是簡先生給你，就是江小姐給你？）是。」（前案卷3第55頁）；證人簡富松於前案調查時已說明取得協
志企業行發票之原因，並說明與松旺公司交易者為原告，其於104年1月23日準備程序證稱：「（請庭上詢問證人，他取得協志企業行的發票，證人是否知道上面品名是記載什麼？）我不知道，他騙我的，直接送去會計師那裡，直到我有一天才發現，我沒有與協志企業行交易。」則松旺公司誤取得協志企業行發票即屬可能，尚無從僅以松旺公司不僅取得原告發票亦取得協志企業行發票，即認為施工者並非原告。
⒍系爭工程之相關供貨商供貨之對象為原告實際負責人，並依其指示開立發票：
⑴證人即進步砂石行負責人王銘堂於99年7月16日於高雄
地檢署99年度偵字第16511號偽證案證稱：「（你有無
跟鍾錦和合作過？）有，我這3、4年有跟他合作。我供應砂石給他，他的協志企業行在做瀝青的工作。」「（材料費如何開立發票？）鍾錦和會事先講好要開發票給松旺或他的上霸。」「（你跟松旺合作都是何人跟你接洽？）鍾錦和，沒有別人。」（前案卷1第324頁）
⑵證人甲頂混凝土負責人徐培松99年7月16日於高雄地檢
署99年度偵字第16511號偽證案之證稱：「（你有無跟
鍾錦和生意來往過？）有，我跟他做了6、7年了，他用松旺的名義標工程，如果工程在我們公司附近，會叫我們提供混凝土。」「（材料費如何開立發票？）我們開發票給松旺，鍾錦和開他自己的支票給我，之前沒有出問題的時候都是開鍾錦和的票。」（前案卷1第325頁）⑶證人定南土木包工業負責人黃新發101年9月14日於被告所屬旗山稽徵所談話紀錄：「（請說明貴商號開立下列3紙銷項統一發票，合計銷售額1,398,578元、稅額69,929元之原因及交付何人發票？）⒈我印象是當初由該工程工地主任張啟彰（音譯）介紹施作杉林鄉公所擋土牆模板工程，我承作時就已知道該工程是協志瀝青廠所負責的，不過從開始施工到請款都沒見過協志公司負責人鍾錦和本人。⒉因本商號工程大多經由介紹施作，很少簽訂合約書，此工程並無訂約，亦沒有保留協志公司或工地主任之聯絡資料，至今已沒有往來。」「（該工程係向何人請款，如何收款？）施工時我需要發放給工人工資，工地主任即帶我到大寮的協志瀝青廠請款，所以分多次請領，每次款項都是協志公司會計小姐交給我，我簽領請款單後即交付工程款，對方並沒有給我１份請款單留存，故每次請領款項多少已不清楚，我僅記得尾款為3萬多元。」「（臺端施作時既已知悉承攬協志公
司負責的工程，為何開立發票給松旺公司？）工程款既已收到，協志公司叫我開給誰就開給誰，相關發票稅金也申報繳納了，並沒有漏稅。」（原處分卷2第565頁）⑷鍾錦和99年10月12日於屏東地檢署99年度他字第317號
政府採購法案之訊問時稱：「（交給崇業會計記帳士事務所的發票，你們都哪裡拿的？）我們公司是用松旺標的，我們買鋼筋、混凝土等，都要用松旺的名義去訂貨，但是付錢都是用我的票付錢，但是實際上合約都是松旺，因為以後領錢的是松旺。」「（你是用你的票，還是公司的票?）用公司的票，以前協志公司、上霸公司
、協志企業行，協志公司是瀝青廠，上霸公司是向政府標工程，要用營造廠，協志企業行，是在路面施工的機械都是掛企業行，都用這3間公司開票給廠商，有時候
會付現金。」「（你們協志公司有賣料給你施工的工程，所以有開給松旺的發票？）對。」「（什麼情況之下，簡富松會叫你開另外的發票，說不夠比例？）簡富松牌照部分，他是等於要我付百分之5，這個部分，我不
用開發票給他，其他百分之95，他要看到發票，因為進料施工，我會有賺一部分，所以我就無法拿到工程款百分之95的發票，因為要給他百分之95的發票，當中不足的部分，我也沒有辦法開立，因為沒有實際上採購行為，我也沒有開給他，現在還欠他6、7千萬元的發票，因為他要繳比較高的營利事業所得稅，以避免政府查稅，所以他要取得比較足額的發票，做為進項，至於銷項部分，比較低沒有關係。」「（在調查站有讓你看發票，發票的情形？）因為協志公司跟協志企業行是不同性質的行業，所以要分開開發票，並沒有發票做假的情形。」（前案卷3第101頁-第102頁）
⑸由上開供應商之證詞可知，原告確實借用松旺公司名義投標工程，由原告負責訂購原料並支付款項，供應商再依據鍾錦和之指示開立發票予松旺公司；另鍾錦和自承相關工程是用松旺名義投標，購買鋼筋、混凝土等，都要用松旺的名義去訂貨，但是付錢大部分都是用原告的票付錢，但是實際上合約都是松旺，因為以後領錢的是松旺等語，亦與供應商之說詞相符，足認系爭工程之供應商亦認定施工者為原告而非鍾錦和個人。
⒎綜上所述，本件不論依松旺公司對交易流程及交易角色之認知、締約過程、安排施工流程、人員指揮配置及供應商之證述，皆可認定鍾錦和係以原告實際負責人身分就系爭工程之參予投標、工程施工、人員分派、資金調度等事項為分配，而營業稅既為對實際從事銷售（銷售貨物或勞務）行為者課稅，本件之納稅義務人自屬原告無誤，不因鍾錦和身兼原告及其他營利事業實際負責人身分，並就其經營之營利事業間互相支援作業、流用資金，即得認係以負責人個人名義從事銷售行為。
㈣原告所主張之相關民事、刑事判決並未就原告是否為上開營業事實之營業人為認定：
⒈刑事判決部分：
⑴原告所舉高雄地院99年度訴字第1405號、高雄高分院101年度上易字第183號、屏東地院102年度訴字第495號判決均認定鍾錦和為原告之實際負責人，且向松旺公司借牌承攬工程者為鍾錦和，惟上開判決乃以檢討原告實際負責人鍾錦和借牌投標之行為，原告是否該當政府採購法第92條、87條第5項罪名為主，與本件係認定借牌得
標後實際承攬工程（銷售勞務）者，係鍾錦和個人或原告並不相同。故刑事法院所為關於是否違反政府採購法要件事實之涵攝，自不拘束本院之認定。
⑵再者，稽之前開刑事判決認定原告無罪之理由，或以原告並無資格參與各該工程之投標，故鍾錦和是否借用松旺公司牌照參與各該公共工程標案之投標，均與協志公司無關（高雄高分院101年度上易字第183號、屏東地院102年度訴字第495號判決理由參照），或以鍾錦和身兼數家公司實際負責人，若未表明係以何家公司名義借用他人名義投標，實際負責人所屬廠商均需承擔政府採購法第92條之罰金刑，違反罪刑法定主義（高雄地院99年度訴字第1405號判決理由參照）。然查，如前所述，刑事判決在廠商實際負責人違反政府採購法第92條之罪，法律適用之重點，在探究廠商否具投標資格，或是否使用被起訴廠商之名義為犯罪行為。然稅法上就何人為營業事實之營業人認定，應綜觀全部之營業活動，從經濟實質切入。本件系爭工程，從投標至結案至盈餘收益之匯回，系爭工程均在原告實際營運處所運作，營業活動之紀錄(帳冊)，亦由原告員工江若境紀錄，工地現場亦由原告所屬人員於現場指揮完成，且其最終利潤計算，亦歸屬原告，均如前述，其所為整體經濟活動之觀察較為全面，非僅限於工程由何人出名之單一事實。故原告以刑事判決雖認鍾錦和為原告之實際負責人，惟鍾錦和並未以原告名義辦理投標，並不該當政府採購法第92條規定，並認借牌投標者，為鍾錦和個人所為，與原告無涉，故原告非系爭工程之營業人，尚無足採。
⒉民事判決部分：原告所舉高雄地院101年度重訴字第19號
判決雖認定與松旺公司借牌者為鍾錦和，然業經高雄高分院103年度重上字第53號判決廢棄，該第二審判決就系爭
工程之行為主體，核認屬原告之行為，且系爭工程經本院認定原告為系爭工程之營業人，亦如前述，則原告援引高雄地院民事第一審判決作為其有利認定之憑據，亦有未合。
㈤被告補徵營業稅處分之審查：
⒈本件應適用之法規：
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為
銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他
人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次
期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有明文。又「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」「前條第1項
核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款亦有明定。
⒉系爭工程之實際承攬及施作者為原告，已經本院認定如前，則原告為銷售行為之納稅義務人，被告依查獲資料，以原告借用松旺公司牌照承包系爭工程，卻未依規定開立統一發票，而以松旺公司之發票交付業主，漏報銷售額合計445,845,880元，核定應補徵營業稅額22,292,294元（445,845,880元×5%），自屬有據。
㈥罰鍰部分：
⒈就營業稅罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三
、短報或漏報銷售額。」「（第1項）營利事業依法規
定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7條第1項、第24條第1項亦有明定。又
「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營
業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44
條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51
條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較
，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案
。上開函釋，係中央主管機關依其職權，於法律規定範圍及目的內所為解釋，並未增加人民之負擔，亦未逾越母法之規定，本院自得援用。
⑵查本件被告依據高雄航業調查站通報及查得資料，核定原告於94年9月至98年6月間銷售勞務漏開統一發票銷售額計445,845,880元，漏稅額22,292,294元，違章事證
明確，業如前述。又原告既為經營瀝青工程之營業人，卻借用松旺公司名義與證件，承攬系爭工程，並由該公司代替原告開立統一發票予業主，原告並未依規定開立統一發票報繳營業稅，其與松旺公司均事前知情，應係故意為之，依前開行政罰法第7條之規定，自應受處行
政罰。又因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定
，依營業稅法第51條規定，按漏稅額22,292,294元處以最高5倍之罰鍰計111,461,470元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額255,335,235
元（445,845,880元－已逾5年裁處期間銷售額190,510,645元）處5﹪之罰鍰計12,766,761元（最高不得超過1,000,000元），兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，被告參酌修正後稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分核定前繳納稅款，乃按所漏稅額22,292,294元處1.5倍之罰鍰計33,438,441元，實已充分考量參酌原告
違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切情狀而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
⒉未取具進項憑證部分：
⑴按「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨
未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別為財政部84年8月9日台財稅第000000000號函、85年6月19日台財稅第000000000號函所釋示
。上開財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，核與相關法規並無不合，故上述函釋，自得予援用（最高行政法院103年度
判字第36號判決意旨參照）。
⑵如上所述，被告以原告承攬系爭工程應有進貨之必要，惟要求供應商直接開立發票與松旺公司，未依規定取得進貨憑證，經查明認定未依規定取得進貨憑證之總額為105,818,644元（224,611,514元－已逾5年裁處期間銷
售額118,792,870元）處5%之罰鍰5,290,932元，並依稅捐稽徵法第44條第2項規定，就該部分裁處罰鍰上限1,000,000元，揆諸上揭財政部函釋及稅捐稽徵法第44條第2項之規定，亦無違誤。
㈦本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　22　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　邱　政　強
法官　吳　永　宋
法官 黃　堯　讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　22　　日
書記官　江　如　青