高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)106年度訴字第430號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 01 月 24 日

高雄高等行政法院判決
106年度訴字第430號民國107年1月10日辯論終結原 告　富立建設股份有限公司
代　表　人　陳聰徒
訴訟代理人　葉維惇　會計師
被 告　財政部南區國稅局
代　表　人　盧貞秀
訴訟代理人　王正芬
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月15日台財法字第10613934780號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報免徵所得稅
之出售土地增益新臺幣（下同）226,434,733元，課稅所得
額74,977,851元，經被告查核以原告與台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）簽訂合建分屋契約，於房地互換時，原告係以買回台糖公司所分得34戶房屋（即換出房屋）金額261,144,000元，認列為所分得31戶房屋之土地（即換入土地
）成本，並非以換出房屋所分攤之建造成本365,710,379元
認列換入土地成本，乃核定土地成本為757,426,379元，免
徵所得稅之出售土地增益156,678,306元，課稅所得額144,734,278元，補徵稅額11,858,593元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）被告未予釐清本件事實與財政部民國78年12月14日台財稅字第000000000號函（下稱財政部78年函釋）「合建分屋
契約」之案例所為函釋事實有所不同，卻逕為援引而為處分之依據，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷。況適用財政部78年函釋計算結果，反而有扭曲房屋與土地取得成本，核與經濟實質不符，違反課稅公平原則。
１、按「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第0000000號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開
立統一發票總額中調整減除。」固為財政部78年函釋所核釋，惟該函釋發布當時社會上尚無「附買回條件」合建分屋契約之態樣，且除近年來國營事業有所謂「國營事業合建分屋附買回條件契約」外，坊間實務上亦不存在有合建分屋附買回條件契約，蓋合建分屋附買回條件契約，其經濟實質與建案基地之土地買賣無異，僅需簽訂土地買賣契約即可，何需以迂迴方式簽訂合建分屋附買回條件契約，故財政部78年函釋發布當時尚無「附買回條件」合建分屋契約存在，難謂該函釋當然適用於本案「國營事業合建分屋附買回條件契約」。
２、又未附有「附買回條件」之合建分屋契約，於房地交換時，其時價無法可靠衡量，以致難以查得，稽徵實務係依財政部75年10月1日台財稅字第0000000號函說明二規定，以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，但亦有稽徵機關要求建設公司再參考換出房屋應分攤之建造成本，以此三者最高金額開立統一發票報繳營業稅之銷售額，但終究房地交換時價仍無法可靠衡量，如據以計算交換損益課稅，勢必發生爭議，故財政部78年函釋乃規定以換出房屋所分攤建造成本，帳列換入土地成本，並暫免計算交換損益。惟因除「國營事業合建分屋附買回條件契約」外，坊間實務上並無附有「附買回條件」之合建分屋契約存在，造成稽徵機關誤解所有合建分屋契約之房地交換皆應適用財政部78年函釋規定辦理。然財政部78年函釋之背景及目的，係僅針對未附有「附買回條件」之傳統一般合建分屋契約，故亦應僅適用於此類合建分屋契約，如係附有「附買回條件」之合建分屋契約，則應無適用該函釋之餘地（即使將該契約視為「房地交換」與「不動產買賣」兩筆交易，亦應適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第2款及第100條第2款之規定，而非適用財政部
78年函釋，容後敘明）。
３、按「出售或交換資產利益：……二、資產之交換，應以時價入帳，如有交換利益，應予認列。其時價無法可靠衡量時，按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到現金，作為換入資產成本入帳。」、「出售或交換資產損失：……二、資產之交換，應以時價入帳，如有交換損失，應予認列。其時價無法可靠衡量時，按換出資產之帳面價值加支付之現金，或減去收到現金，作為換入資產成本入帳。」分別為查核準則第32條第2款及第100條第2款所明
定。房地交換，亦屬資產之交換，而查核準則係法規命令，財政部78年函釋僅為行政規則性質，故查核準則第32條第2款及第100條第2款規定，應係屬財政部78年函釋之上
位法規，財政部78年函釋自不得違反查核準則第32條第2
款及第100條第2款規定。是以，當財政部78年函釋適用於未附有「附買回條件」之合建分屋契約時，因房地交換之時價無法可靠衡量，以換出房屋所分攤之建造成本（即換出資產帳面價值），作為換入土地成本（即換入資產成本）入帳，尚屬符合查核準則第32條第2款及第100條第2款
後段之規定，故於此情形下適用財政部78年函釋，尚無違反其上位法規。但本案係附有「附買回條件」之合建分屋契約，原告依附買回條件買入台糖公司分得房屋之價款，即為原告換出房屋之時價（被告亦以該時價課徵房地互易營業稅），其時價並非無法可靠衡量，自應適用查核準則第32條第2款及第100條第2款前段關於資產之交換，應以
時價入帳，如有交換損益，應予認列之規定辦理，故於本案情形下應無財政部78年函釋規定之適用餘地，如仍予援引適用，則因違反上位法規之規定而屬違法。
４、承上段說明，被告若認財政部78年函釋之內容，並未明定僅適用於未附有「附買回條件」之合建分屋契約，而認定所有合建分屋契約之房地交換均必須適用該函釋之規定，惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」為司法院釋字第620號解釋所明釋，而財政部78年
函釋僅係行政規則，但函釋內容涉及強制規定建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準之，並暫免計算交換損益，業已涉及租稅實體規定，影響人民租稅負擔，且本案該函釋業已造成增加原告租稅負擔之結果，難謂無違反租稅法律主義。況且，縱認財政部78年函釋未違反租稅法律主義，但行政規則係為協助下級機關或屬官統一解釋法令，就現行與合建分屋房地交換有關之法律或法律明確授權之命令觀之，最為直接相關者應係查核準則第32條第2款
及第100條第2款資產交換之規定，但財政部78年函釋明顯違反上開條款之前段規定，已如前段論述。故為避免財政部78年函釋內容違反租稅法律主義或牴觸上位法規規定，僅得認定該函釋係解釋查核準則第32條第2款及第100條第2款後段之情形。是原告與台糖公司簽訂之「國營事業合
建分屋附買回條件契約」，依法應無財政部78年函釋規定之適用，甚為明灼。
５、又如前所述，附有「附買回條件」之合建分屋契約，其經濟實質係建設公司向地主購買建案土地之交易，至於過程中房地交換比例多寡，最後建設公司都以事先約定之同一價額向地主買回，故過程中房地交換，因資產之重大風險及報酬並未移轉，不具交易實質。換言之，依實質而言，建設公司投入之全部資金可分為二類，一類為投入興建房屋之營建總成本，即為全部房屋之取得成本（支付對象為建材商、營造廠等）；一類為依合建契約買回地主分得之房地總價款，即為全部土地之取得成本（支付對象為地主），惟依財政部78年函釋規定房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免計算交換損益之結果，卻使建設公司房屋與土地取得成本扭曲，唯有適用查核準則第32條第2款及100條第2款前段規定
，以時價入帳，並認列交換損益，方能回歸經濟實質。舉例說明如下：假設建設公司房屋建造總成本80元，依約定換屋比例計算換出房屋應分攤之建造成本50元，依附買回條件買入地主分得房屋及土地價款100元（其中房屋40元
，土地60元）。A、適用財政部78年函釋：房地交換稅務
會計分錄借：土地50元，貸：房屋50元，建設公司房屋成本為70元（﹦80-50＋40）、土地成本為110元（﹦50＋60），但實質應為房屋建造成本80元，土地取得成本100元
。B、適用查核準則第100條第2款前段規定：房地交換稅
務會計分錄借：土地40元、房屋交換損失10元，貸：房屋50元，建設公司房屋成本為70元（﹦80-50＋40）、土地
取得成本100元（40＋60），房屋成本雖仍為70元，較實
質房屋成本80元少10元，表示未來房屋出售時，應稅之出售房屋所得將較實質多10元，但因可認列房屋交換損失10元，房屋交易所得之合計數仍等於經濟實質下之結果。是以，財政部78年函釋如適用於附有「附買回條件」之合建分屋契約，除違反上位法規查核準則第32條第2款及第100條第2款前段之規定外，亦造成房屋與土地成本的扭曲，
無法依據經濟實質課稅，影響課稅公平，併予論明。
（二）原告與台糖公司之合建分屋契約為「國營事業合建分屋附買回條件契約」，該契約係以原告完成履約後取得全部土地為目的，依契約內容及實質經濟事實關係，並參採財政部106年5月2日台財稅字第10600502920號令（下稱財政部106年5月2日令）對於「國營事業合建分屋附買回條件契
約」之定性，應認定為原告與台糖公司合建分屋契約為一項交易，亦即原告為取得台糖公司所提供土地之交易合約，而非被告所認定之「合建分屋」加「不動產買賣」二項交易合約，故應合併觀察原告給付台糖公司之款項，係為取得台糖公司所提供土地之價款：
１、原告與台糖公司「公開招標徵求投資開發商合作興建房屋契約書」係屬一項交易，而非合建分屋契約附隨另一項不動產買賣契約之二項交易合約。(1）契約書前言開宗名義即敘明由台糖公司提供所有土地，原告提供資金並買回台糖公司所分得之房地為合建條件，而簽訂本契約。(2)合
建價款之支付（契約書第11條）係依合建條件於簽訂契約後10日內及分階段，各階段再依工程進度分期支付，並非於建造完成後買回台糖公司房地時支付，與一般購入不動產價款之支付有別。(3)台糖公司之房地（契約書第14條
），只能移轉登記予原告，不能移轉登記予他人，且台糖公司不負點交及保固責任，故台糖公司房地移轉予原告係合建條件，而非另一項不動產買賣契約。
２、按「建設公司配合政府政策，依下列契約自政府或國營事業取得土地，以該契約簽訂之日為土地取得日，決定是否適用所得稅法第4條之4規定計算土地交易所得：…二、國營事業合建分屋附買回條件契約政府為整合規劃運用國公有、國營事業閒置或低度使用土地，行政院於98年12月2
日成立『國有土地清理活化督導小組』。國營事業配合政府督導活化運用土地之政策，提供土地與建設公司合建分屋，契約約定建設公司須買回國營事業分得之房屋、土地。該契約係以建設公司完成履約後取得前開全部土地為目的，惟建設公司須配合國營事業管控開發案計畫、時程，俟完成房屋興建及繳清附買回價款等合約要件後，國營事業始移轉土地者。」為財政部106年5月2日令所明定，揆
諸該令有關「國營事業合建分屋附買回條件契約」之規定，建設公司依「國營事業合建分屋附買回條件契約」自國營事業取得土地，係以該契約簽訂之日為土地取得日，決定是否適用所得稅法第4條之4規定計算土地交易所得，不同於一般「合建分屋」或「不動產買賣」取得土地係以完成所有權移轉登記日為準，且該令亦未將建設公司取得國營事業之土地區分為「合建分屋」取得或「附買回」取得，顯示就所得稅課徵而言，對於「國營事業合建分屋附買回條件契約」課稅，應有別於合建分屋契約附隨另一項不動產買賣契約之課稅方式，亦即合建分屋及買回台糖分得房地係屬一項交易，應合併觀察係原告取得台糖公司土地為目的之交易。上開財政部106年5月2日令表面上雖係關
於是否適用所得稅法第4條之4規定之核釋，但該令之核釋理由，亦即對於「國營事業合建分屋附買回條件契約」之定性，要非不得參採，也唯有參採該令，方能使所得稅課徵對於「國營事業合建分屋附買回條件契約」之定性，有一致性之認定。
（三）退萬步言之，縱使原告與台糖公司合建分屋契約如被告認定為合建分屋契約附隨另一項不動產買賣契約，但本案合建分屋之房地交換，既有附買回價格，表示即有時價可據，與單純合建分屋尚未出售，而無時價者不同，故亦應適用查核準則第32條第2款及第100條第2款前段有關資產之
交換，應以時價入帳，如有交換損益應予認列之規定辦理，方為正辦。是以，原告依查核準則第2條第2項規定，以財務會計準則規定記載交易事實，並據以申報免徵所得稅之出售土地增益226,434,733元，於法並無不合。
１、財政部106年5月2日令有關「國營事業合建分屋附買回條
件契約」之規範事項，表面上與本案系爭事項不同，惟財政部既對「國營事業合建分屋附買回條件契約」作出與一般合建分屋契約不同之規範，依行政程序法第6條所揭櫫
平等原則之意旨，相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，故「國營事業合建分屋附買回條件契約」與一般合建分屋契約之本質應確實有所差別，財政部方得為不同之處理。且「國營事業合建分屋附買回條件契約」之交易型態，係第一次見諸於所得稅相關法規（包含財政部解釋函令），可見依該契約型態之交易（於舊制土地課稅規定下）如何計算課稅，係所得稅法及相關法規所未規範之事項，。
２、依原告與台糖公司簽訂「合作興建房屋契約書」第12條約定，台糖公司分得之房地，原告同意全數承購，其總價為652,860,000元；第3條及第7條約定原告需配合台糖公司
管控開發計畫、時程；第13條約定就台糖公司分得之房地，原告於繳清第11條規定之全部價款後，台糖公司同意將分得之房地辦理所有權移轉登記等綜合觀之，原告與台糖公司所簽訂之合建契約係屬「國營事業合建分屋附買回條件契約」無訛。
３、如同前揭財政部106年5月2日令所述，原告係以完成履約
後取得台糖公司全部土地為目的。依經濟實質原告投入之全部資金可分為二類，一類為投入興建房屋之營建總成本678,962,773元，即為全部房屋之取得成本；另一類為原
告依合建分屋契約買回台糖公司分得之房地總價款652,860,000元（不含稅，房屋銷售額261,144,000元＋土地銷售額391,716,000元），即實質係向台糖公司購買建案全部
土地之取得成本。因此，以買回台糖公司所分得34戶房屋（即換出房屋）金額261,144,000元，認列為所分得31戶
房屋之土地（即換入土地）成本，會計分錄借：土地261,144,000元，貸：房屋261,144,000元，方能使房屋取得成本維持678,962,773元（營建總成本678,962,773元-換出
房屋261,144,000元＋買回房屋成本261,144,000元），以及土地取得成本維持652,860,00元（換入土地成本261,144,000元＋買回土地成本391,716,000元），原告並無巧取任何房屋取得成本或土地取得成本，訴願決定書第9頁第
21行至第25行指摘：「本件若允許訴願人以買回台糖公司所分得34戶房屋（即換出房屋）金額261,144,000元，認
列為所分得31戶房屋之土地（即換入土地）成本，無異變相鼓勵以私契約來實質違反法規規定並巧取土地成本，有違租稅之公平、正義。」乙節，純屬誤解，不明就理。
４、從前段分析，亦可得知依財務會計準則對於合建分售附買回條件契約之處理特點，一為房地交換時不認列交換損益（不將房地交換視為產生收入之交易，俟房地銷售予真正之買方時，依國際會計準則第18號「收入」第14段之規定處理）；二為以買回地主所分得房屋之金額，作為換入土地之成本（亦即以買回地主所分得房地金額，作為全部土地之取得成本），二者一起被使用，方能不致改變房屋及土地真實取得成本。但合建分屋附買回條件契約如適用財政部78年函釋規定，於房地交換時雖如同財務會計不計算交換損益，惟以換出房屋建造成本作為換入土地之成本，造成割裂實質交易事實（換出房屋價格﹦買回地主分得房屋（換出房屋）價格﹦換入土地價格），扭曲房屋及土地取得成本，進而扭曲應稅之房屋出售所得（損失）及免徵所得稅之出售土地增益（損失）。
５、又買賣價格為交易雙方合意所訂，除非買賣雙方具有從屬控制關係而影響買賣價格，否則雙方合意之買賣價格即為時價，應予認定（查核準則第22條第1項第1款參照）。本案原告與台糖公司無任何關係人問題，雙方對於交易條件（價格）均有絕對的談判（議價）權及決定權，因此雙方合意買回台糖公司分得房屋之價格具有客觀性及合理性。被告答辯狀第6頁倒數第6行指摘：「原告與台糖公司各為交易當事人，對交易所訂條件均有絕對控制權及決定權，其雙方所訂價格，是否公平客觀，不無疑問。」顯係刻意誤解，否則倘依被告之見解，連原告與台糖公司雙方合意換屋之約定也不可信，被告何以能據以計算原告換出房屋之建造成本？被告答辯書第5頁倒數第7行指稱合建分屋「其內含關係可能有互易、承攬、買賣、合夥等性質，恐難與一般交換交易型態一概而論，且雙方各自依約定取得土地或房屋時，亦未實際發生損益」，唯查財政部78年函釋亦稱「建設公司與地主合建分屋，於房地交換時……」，故合建分屋之房地交換（互易）應即為資產交換之交易型態，應發生並認列交換損益，僅係於未附有「附買回條件」之單純合建分屋契約下，因時價無法可靠衡量，而按換出資產之帳面價值作為換入資產成本罷了！但本案係「附買回條件」之合建分屋契約，並非房地交換時價無法可靠衡量之情，應適用查核準則第32條第2款及第100條第2款
前段有關資產之交換，應以時價入帳，如有交換損益應予認列之規定辦理，方為正辦。
６、按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（下稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第2項所明定。「國營事業合建分屋附買回條件契約」與一般合建分屋契約本質不同，現行相關課稅規定尚難準用，該契約型態交易（於舊制土地課稅規定下）如何計算課稅，所得稅法及其相關法規尚無規範，帳載紀錄自無與所得稅法及其相關法規有未符之處（財務差異），而需於申請書自行調整，故原告參照財務會計準則之規定據實記載，並據以申報免徵所得稅之出售土地增益226,434,733元，於法並無不合
。
（四）綜上論述，系爭「國營事業合建分屋附買回條件契約」交易會計事項，原告依財務會計準則之規定據實記載，並據以申報免徵所得稅之出售土地增益226,434,733元，於法
並無不合，被告援引與系爭事實不符之財政部78年函釋予以調整補稅，有認事用法之違誤，原處分應予撤銷。縱使依據該契約法律形式外觀，認定附買回承購約定係合建分屋完成後始得成就之約定，非屬合建分屋契約之範疇，而係另一附隨之買賣約款，故應以互易（房地交換）及買賣兩契約行為，分別計算房地取得成本，但於此種見解下，本案「房地交換」亦應適用查核準則第100條第2款前段之規定辦理，方為適法，原處分援引適用財政部78年函釋辦理，亦屬違誤，應予撤銷，由被告另為適法之處分。並聲明求為判決：訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。三、被告則以：
（一）原告102年度營利事業所得稅結算申報案，因相同建案型
態，未依財政部78年函釋規定，按換出房屋所分攤之建造成本認列換入土地成本，經核定調增其土地成本，原告不服，循序提起行政訴訟，經大院106年6月7日以106年度訴字第71號判決駁回並確定在案，合先陳明。
（二）按合建分屋係指土地所有權人提供土地，由建築商出資合作建屋，嗣房屋建成，雙方按照約定，各自取得應分得之房屋連同基地之單獨所有權，其內含關係可能有互易、承攬、買賣、合夥等性質，恐難與一般交換交易型態一概而論，且雙方各自依約定取得土地或房屋時，亦未實際發生損益，故針對建設公司與地主有合建分屋之情，於房地交換時，如何計算其帳列土地成本金額，財政部78年函釋明定應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅；依原告分別於101年6月11日及102年7月16日與台糖公司簽訂合作興建房屋契約書及「房地分配比例與房屋之區位選定協議書（第一次變更設計）」，由台糖公司提供台南市○○區○○段000○0○號（下稱164-1地號）等4筆土地，原告提供資金興建房屋65戶，於建築完成後，台糖公司取得應分得之34戶房屋建物所有權登記後，再由原告以總價款652,860,000元（不含稅，
房屋銷售額261,144,000元＋土地銷售額391,716,000元）全數承購台糖公司所分得之34戶房地，足認本件合作案係採合建分屋方式，由原告於建築完成後，以興建之房屋換取台糖公司之土地，核有財政部78年函釋之適用，從而，原告所分得之31戶房屋之土地成本，自應依財政部78年函釋意旨，以換出房屋所分攤之建造成本為準，且該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，其仍編列於財政部102年版所得稅法令彙編內，自可適用，是原告主
張本件無財政部78年函釋之適用，洵無可採。
（三）至原告主張換入土地成本應適用查核準則第32條第2款及
第100條第2款前段，應以時價入帳，以原告買回台糖公司分得房屋款為時價乙節，如前所述，合建分屋交易型態，與一般交換交易型態有別，無須計算損益，故應適用財政部78年函釋，縱如原告所訴本件應按查核準則以市價入帳，然原告與台糖公司各為交易當事人，對交易所訂條件均具有絕對控制權及決定權，其雙方所訂價格，是否公平客觀，不無疑問，又原告買回台糖公司分得34戶之房屋款金額261,144,000元，竟又低於其所應分攤之建造成本365,710,379元（營建總成本678,962,773元×換出34戶房屋建
坪總面積4,264.74坪÷總建坪面積7,917.74坪)，明顯不
合理，與一般商業交易相悖，實不可靠，另依首揭查核準則已有明訂房屋款或土地款之時價認定參酌標準，經研析其主張核無符合之情，是以，既市價無法可靠衡量，則依首揭查核準則第32條第2款後段規定，應按換出資產之帳
面金額入帳，是被告按原告換出房屋所分攤之建造成本，認列其換入土地成本，於法並無違誤，亦與財政部78年函釋意旨相符，原告主張自無足採。
（四）又原告訴稱財政部78年函釋規定房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免計算交換損益之結果，卻使建設公司房屋與土地取得成本扭曲，無法依據經濟實質課稅，影響課稅公平乙節，按經濟效益上分析，若依原告主張，其形式上雖有買受34戶房地之成本652,860,000元(房屋成本261,144,000元＋土地成
本391,716,000元)，實質上因只有一買受65戶土地之買賣契約行為，是其向台糖公司買受65戶土地之成本為652,860,000元（買受31戶土地成本261,144,000元＋買受34戶土地成本391,716,000元），此相較於單純合建分屋，未再
買受房地之案件，抑或合建分屋後，始再另約買受房地之案件，後者計算買受31戶土地之成本，依財政部78年函釋之計算結果，將如上述為365,710,379元，僅因本件形式
上於訂約時另有買受34戶房地之約定，原告買受31戶土地之成本相較於單純合建分屋或另約買受房地之案件，即得憑空減少104,566,379元（365,710,379元－261,144,000
元），有失衡平；再從系爭房地之產權流動過程觀之，原告先以34戶房屋與台糖公司之31戶土地互易，取得31戶之土地所有權，嗣再向台糖公司買受34戶房地，則再取得34戶之土地及34戶之房屋所有權，故本件原告實係取得65戶之土地加上34戶房屋之所有權，此與單純買受65戶土地而只取得65戶土地之所有權，其所取得之房地內容並不相同，若准由原告以約定房地互易後之買回價格作為申報之取得土地總成本，即准予原告實質改變房、地之投資經濟效果，實有違租稅之公平、正義。是以，系爭契約書中同時記載原告與台糖公司合建分屋及嗣後讓售之約定，應認並非只有一買受65戶土地之買賣契約，而係包含互易房地及買受34戶房地兩個契約行為，並分別計算房地成本，始為妥適，原告所訴，尚難採據。
（五）又系爭契約書約定台糖公司應將其分得之34戶房屋全數讓售予原告，並配合辦理土地及建物之所有權移轉登記，因台糖公司原只有164-1地號等4筆土地，雖非不能事先約定將來依合建分屋約定取得之房屋連同基地一併再讓售予原告，惟此讓售之約定已非屬原合建分屋約定之範疇，應認核屬另一買賣之約定，於計算帳列土地成本金額時，自應另為計算。從而，被告以原告換出34戶所應分攤之建造成本，加計購自原屬地主台糖公司所有之土地價款，核定為系爭建案之土地成本，自無不合。另查財政部106年5月2
日令內容，係針對建設公司配合政府，依合宜住宅招商投資興建契約及國營事業合建分屋附買回條件契約自政府或國營事業取得土地，以該契約簽訂之日為土地取得日，決定是否適用所得稅法第4條之4規定計算土地交易所得，尚非解釋合建分屋附買回條件契約係為一行為契約或應如何計算換入(出)土地成本，是原告訴稱可據以援用，容有誤解。
（六）綜上，本件被告依財政部78年函釋意旨及原告102年7月16日房地分配比例與房屋之區位選定協議書，復查決定重新計算原告換入土地為757,450,363元，免徵所得稅之出售
土地增益152,777,645元，課稅所得額148,634,939元，高於原核定課稅所得額144,734,278元，基於行政救濟不利
益變更禁止之原則，復查決定遞予維持原核定，已屬有利之認定，並無不妥，原告所訴各節，委無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有合作興建房屋契約書、原告103年度營利事業所得稅結算申報
書、103年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依
據說明書、核定稅額繳款書等影本附卷（原處分A卷第59-72、44-45、原處分B卷第79-80、86頁）可稽，足堪認定。本
件兩造之爭點厥為：本件系爭附買回條件之合建分屋契約有無財政部78年函釋之適用？有無查核準則第32條第2款及第
100條第2款前段規定以時價入帳並認列交換損益之適用？爰分論如下：
（一）按「（第1項）下列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六
、個人及營利事業出售土地‧‧‧其交易之所得。」「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項所明定。
次按「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第0000000號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自
開立統一發票總額中調整減除。」業經財政部78年函釋核示在案，上開函釋乃財政部基於主管機關之職責，為供所屬稽徵機關認定合建分屋之成本計算方法、交換價值與銷售額等事實而頒布，核與相關法規無違，且其仍編列在財政部102年版所得稅法令彙編內，自得援用。
（二）經查，原告為建設公司，主要營業項目為不動產投資開發、興建及租售，其於101年6月11日與台糖公司簽訂工程名稱為「台南區仁德區公園段段164-1地號等4筆土地合建開發案」之合作興建房屋契約書（下稱合建契約書），由台糖公司提供164-1地號等4筆土地，原告提供資金興建房屋65戶，並於合建契約書明定各以第9條所分配之房屋單元
應分得部分為起造人名義，申請建造執照，於建築完成，台糖公司取得應分得之34戶房屋建物所有權登記後，再由原告以總價款652,860,000元（房屋銷售額261,144,000元＋土地銷售額391,716,000元）全數承購台糖公司所分得
之34戶房地，有該合建契約書、102年7月16日房地分配比例與房屋之區位選定協議書及買入34戶房地統一發票在卷（原處分A卷第59-72、52-56頁）可佐，足認本件合作案
係採合建分屋方式，由原告於建築完成後，以興建之房屋交換台糖公司之土地，則原告所分得之31戶房屋之土地成本，自應依上揭財政部78年函釋規定以換出房屋所分攤之建造成本為準。然原告逕以購入台糖公司34戶房地總價款652,860,000元中購入房屋金額261,144,000元，做為所分得31戶房屋之土地成本，並非按換出之34戶房屋所應分攤之建築成本365,734,363元（建造總成本678,962,773×換
出34戶房屋建坪總面積4,235.49坪房屋建坪總面積7,862.92坪）認列為所分得31戶房屋之土地成本，與上揭財政部78年函釋規定不符，則被告依規定重新調整原告本件合建分屋案之土地成本為757,450,363元（換入土地成本365,734,363元＋買回34戶房屋之土地成本391,716,000元）
，併同原告出售系爭建案44戶房地之土地成本由448,093,116元調整為521,750,204元，遂核定免徵所得稅之出售土地增益152,777,645元【原申報出售土地增益226,434,733元－調增土地成本73,675,088元（521,750,204元－448,093,116元）】，課稅所得額148,634,939元，並無違誤。
惟復查決定核定之課稅所得額148,634,939元高於原核定
之144,734,278元，基於行政救濟之不利益變更禁止原則
，遂維持原核定144,734,278元，並補徵稅額11,858,593
元，於法即無不合。
（三）原告雖主張附買回條件之合建分屋契約，與傳統一般合建分屋契約不同，應無財政部78年函釋之適用，即使將該契約視為「房地交換」與「不動產買賣」兩筆交易，亦應適用查核準則第32條第2款及第100條第2款前段之規定，以
時價認列交換資產及資產交換損益，而非適用財政部78年函釋云云。惟查：
１、查，原告確實依據合建契約書於系爭房屋建成時，以34戶房屋與台糖公司之31戶土地互易，並各自辦畢34戶及31戶房屋連同基地之單獨所有權移轉後，方依約向台糖公司買回34戶房屋連同基地之所有權，並依規定開立統一發票，其履約內容包含互易取得31戶房屋之基地所有權及嗣後購入34戶房屋及其基地之所有權，即先互易再買賣，此與單純取得65戶房屋之基地所有權，顯然不同，自應依雙方契約約定，以互易及買賣兩契約行為，分別計算房屋及土地取得成本，始為適法。而財政部既因合建分屋型態於土地與房屋互易時，因無時價可供認定，遂以78年函釋規定，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免計算交換損益。則原告與台糖公司簽訂之附買回條件合建分屋契約，既屬先互易後買賣，前階段以34戶房屋換取31戶土地之互易行為，自有財政部78年函釋之適用。原告雖主張財政部78年函釋發布當時社會上尚無「附買回條件」合建分屋契約之態樣，應無財政部78年函釋之適用云云，惟附買回條件之合建分屋契約，僅是一般合建分屋契約於互易行為後，附加買賣契約，為一般合建分屋契約之延伸，前階段互易行為之本質並未改變，尚難據此主張附買回條件之合建契約無財政部78年函釋之適用。又系爭合建契約書中同時記載原告與台糖公司合建分屋及嗣後讓售之約定二項契約交易，與僅買受65戶土地之單一買賣契約本質不同，縱然系爭附買回條件之合建分屋契約執行結果與原告直接買受65戶土地之結果相同，仍應依契約之本質分別計算房地成本並適用稅法，始為妥適，原告僅以契約執行結果相同，即認其土地成本計算不同有差別待遇云云，尚難採據。
２、按「出售或交換資產利益：‧‧‧二、資產之交換，應以時價入帳，如有交換利益，應予認列。其時價無法可靠衡量時，按換出資產之帳面價值加支付之現金，或減去收到現金，作為換入資產成本入帳。‧‧‧四、前款房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：（一）第22條第3項規定
之時價參考資料。（二）不動產估價師之估價資料。（三）銀行貸款評定之房屋款價格。（四）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（七）法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。（八）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。‧‧‧。」「出售或交換資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出資產損失。二、資產之交換，應以時價入帳，如有交換損失，應予認列。其時價無法可靠衡量時，按換出資產之帳面價值加支付之現金，或減去收到現金，作為換入資產成本入帳。‧‧‧」行為時查核準則第32條第2款、第4款及第100
條第2款定有明文。又建設公司合建分屋銷售，換出房屋
係為取得營建所需之土地，完工後出售房地始為目的，是依會計研究發展基金會(84)基秘字第004號函之規定，營
建業合建分屋，係屬為達「便於銷售」目的之存貨交換，不計列交換損益。參以企業會計準則公報第10號「收入」第10條規定：「下列情形之商品或勞務交換不得認列收入：一、性質及價值相似之商品或勞務的交換。二、缺乏商業實質之不同種類商品或勞務的交換。」亦可知，建設公司與地主之房地互易交易，屬存貨性質之交換，不計列交換損益。此與上開財政部78年函釋規定，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅相符，相關財稅規範可謂一致，而與查核準則所規範應以時價入帳並計算交換損益之具商業實質資產交換有異。且本件原告所稱交換時價，實係合建分屋雙方基於私契約總價格不變下所任意劃分之房屋及土地價格，不僅刻意提高免稅土地交易價格，更以低於應分攤建造成本之價格認定為房屋交易時價，與一般商業交易常情有違，顯係刻意扭曲市場正常交易價格，與交易之經濟實質不符，無從採認為時價；況查上揭查核準則第32條第4款已就資產交換中房屋款之時價認定參酌標準定有
明文，並無原告所主張得以雙方契約所定之房屋及土地價格認定為房屋時價之情形，是原告主張依契約劃分之房地價格與時價相符，應適用查核準則第32條第2款、第100條第2款前段之規定辦理，方為適法云云，核無足採。
（四）至於原告主張依財政部106年5月2日令可知，財政部既對
「國營事業合建分屋附買回條件契約」作出與一般合建分屋契約不同之規範，可見依該契約型態之交易稅法並未有規範，故原告參照財務會計準則之規定據實記載，並據以申報免徵所得稅之出售土地增益226,434,733元，於法並
無不合云云。然查，財政部106年5月2日令係因房地合一
新制施行後，附買回條件之合建分屋契約因受限於契約約定，須於建物完成取得使用執照後，方得為土地及房屋移轉，並嗣房地相互移轉完成後，再由建設公司買回互易後之房地。然建設公司將房地於2年再出售時，將因短期內
移轉土地而落入房地合一課稅範圍，此與房地合一新制所欲防免之短期房地移轉有別，因此財政部發布解釋令，若是配合政府興建合宜住宅或與國營事業合建分屋，則土地認定時點可追溯到契約簽訂日，而不是以完工、取得使用執照的時點為基準，以避免建設公司因此部分土地於短期移轉而需繳納營利事業所得稅。是該函釋僅就附買回合建分屋契約於房地合一新制適用之解釋，並非認定附買回條件之合建分屋契約與一般合建分屋契約有所不同，而得適用不同之換入(出)土地成本，是原告所訴，容有誤解。
五、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告依財政部78年函釋規定調整本件合建分屋契約之土地總成本為757,450,363元，
及調整本件合建分屋契約已出售44戶房地之土地成本為521,750,204元，核定免徵所得稅之出售土地增益為152,777,645元，課稅所得額為148,634,939元，並無違誤。惟基於不利
益變更禁止原則，仍維持原核定之出售土地增益156,678,306元，課稅所得額144,734,278元，並補徵稅額11,858,593元。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 107 　年 　1 　　月　24　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　邱 政 強
法官　黃 堯 讚
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　1　　 月　　24　　日
書記官 陳 嬿 如