高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)106年度訴字第71號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 06 月 07 日

高雄高等行政法院判決
106年度訴字第71號民國106年5月24日辯論終結原 告　富立建設股份有限公司
代　表　人　陳聰徒
訴訟代理人　許順發　會計師
被 告　財政部南區國稅局
代　表　人　盧貞秀
訴訟代理人　王正芬
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月13日台財法字第10513951610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報免徵所得稅
之出售土地增益新臺幣(下同)160,620,876元，課稅所得額
10,049,623元，經被告初查以原告與台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）合建分屋，於房地互換時，原告係以買回台糖公司所分得19戶房屋（即換出房屋）金額102,712,000
元，認列為所分得18戶房屋之土地（即換入土地）成本，並非以換出房屋所分攤之建造成本168,344,788元認列換入土
地成本，乃核定土地成本為322,412,788元，免徵所得稅之
出售土地增益94,988,088元，課稅所得額75,682,411元，補徵稅額10,476,342元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告於民國100年7月1日與台糖公司簽訂「工程名稱：台
南市○○區○○段000○00○號等1筆土地合建開發案」合作興建房屋契約書（下稱合建契約書），約定台糖公司提供臺南市○○區○○段000○00○號（下稱139-11地號）1筆土地，由原告提供資金及興建房屋37戶，並以256,780,000元買回台糖公司所分得之19戶房地，原告於102年間已將全數房地售罄，102年度營利事業所得稅結算申報，列
報免徵所得稅之出售土地增益160,620,876元，係以買回
台糖公司所分得19戶房屋（即換出房屋）金額102,712,000元，認列為所分得18戶房屋之土地（即換入土地）成本
，而取得19戶之土地成本列為154,068,000元；是以139-
11地號土地之總成本256,780,000元（102,712,000元＋154,068,000元）即為原告依合建契約書所訂買入台糖公司
所分得之19戶房地。
（二）系爭建案係台糖公司提供土地並招標，其實際目的單純為出售該139-11地號土地，並取回價款256,780,000元。由
合建契約書中可查知台糖公司對原告設計、發包、興建與銷售、交屋與保固等均無明細要求，甚至原告投入多少營建37戶之成本亦未明訂，是以原告與台糖公司在此建案之實質經濟事實關係，確為土地買賣性質無誤，其所列之「合建分屋」僅是符合其公司不得直接出售土地之規定而作之轉圜，與原告買回台糖公司分得之19戶合為合建契約書之全部且不可分；此交易條件與一般合建分屋之形式並不相同。綜上，原告以支付台糖公司256,780,000元列為取
得139-11地號土地之實際成本係依據實質經濟事實關係，亦符合實際經濟利益之歸屬。並聲明訴願決定、原處分關於102年度營利事業所得結算申報案調增土地成本65,632,788元及補徵稅額10,476,342元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按合建分屋係指土地所有權人提供土地由建築商出資合作建屋，嗣房屋建成，雙方按照約定，各自取得應分得之房屋連同基地之單獨所有權。又針對建設公司與地主有合建分屋之情，於房地交換時，應如何計算其帳列土地成本金額，財政部78年12月14日台財稅第000000000號函釋（下
稱財政部78年函釋）釋明應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅，合先陳明。
（二）本件原告為房屋興建買賣之營利事業，於100年7月1日與
台糖公司簽訂系爭合建契約書，約定台糖公司提供139-11地號等1筆土地，由原告提供資金及興建房屋37戶，依該
契約書第4條、第9條、第11條、第12條及第14條內容，可知雙方各以第9條所分配之房屋單元應分得部分為起造人
名義，申請建造執照，等建造完成，台糖公司取得應分得之19戶房屋建物所有權登記後，始辦理原告應分得之18戶房屋之土地所有權移轉登記。嗣台糖公司將其分得之19戶房屋連同基地以總價款256,780,000元全數讓售予原告，
並配合辦理土地及建物之所有權移轉登記。經查，依系爭合建契約書之內容觀之，台糖公司為139-11地號之土地所有權人，其提供該地號土地由原告出資合作建屋，嗣房屋建成，依約各自取得應分得之19戶及18戶房屋連同基地之單獨所有權，核有合建分屋之情，自有財政部78年函釋之適用。又系爭合建契約書約定台糖公司應將其分得之19戶房屋連同基地全數讓售予原告，並配合辦理土地及建物之所有權移轉登記，因台糖公司原只有139-11地號土地，雖非不能事先約定將來依合建分屋約定取得之房屋連同基地一併再讓售予原告，惟此讓售之約定已非屬原合建分屋約定之範疇，應認核屬另一買賣之約定，於計算帳列土地成本金額時，自應另為計算。從而，被告以原告換出19戶所應分攤之建造成本，加計購自原屬地主台糖公司所有之土地價款，核定為系爭建案之土地成本，並無不合。
（三）至原告主張由合建契約書中可查知台糖公司對原告設計、發包、興建與銷售、交屋與保固等均無明細要求，對營建成本亦未明訂，實質經濟關係確為土地買賣性質乙節，依該合建契約書第3條：合建房屋之規劃設計、監造、第7條：開發計畫書之提送、第10條：房屋建築工作期限、第16條：營造工程之責任、第20條：變更設計、第21條：房屋建築工作及取得建造執照延長期限、第24條：銷售廣告之審閱、第27條及系爭建案開發計劃書內容，明確記載系爭建案房屋之設計與監造規範、建材及設備規範標準、變更設計須得台糖公司同意、銷售計畫、工程期程，另合建契約書附件亦有營造商巨道營造有限公司與原告合作建議書、公證書及巨道營造有限公司完工切結書，可見台糖公司就房屋設計、建造及銷售等工程事項均有參予及規範，與原告稱台糖公司對系爭建案房屋之興建未明細要求，顯有未合，縱如原告所訴合建契約書未明訂房屋設計興建等條件，故原告與台糖公司無合作興建房屋情事，實質經濟關係為土地買賣，據此，系爭合建契約書應訂有土地交易條件，然綜觀契約書內容並未見相關土地買賣條款，又如何能認定雙方實為土地買賣行為，所主張理由不無矛盾，是原告主張洵無可採。
（四）原告復主張約定合建分屋係配合台糖公司不得出售土地之規定，與買回台糖公司所分得之房屋及土地，合為合建契約書之全部且不可分，與一般形式上之合建分屋不同，符合實質經濟事實及利益乙節，查除有法定要式之要求外，一般契約之訂立無須書面，同一書面中亦不以只記載一個契約行為為限。本件原告與台糖公司所訂立之系爭合建契約書，除有合建分屋之約定外，另約定台糖公司應將所分得之房地再讓售予原告，此再為讓售之約定屬另一買賣契約，業如上述；又從經濟效益上分析，若依原告主張，其形式上雖有買受19戶房地之成本256,780,000元（房屋成
本102,712,000元＋土地成本154,068,000元），實質上因只有一買受37戶土地之買賣契約行為，是其向台糖公司買受37戶土地之成本為256,780,000元（買受18戶土地成本
102,712,000元＋買受19戶土地成本154,068,000元），此相較於單純合建分屋，未再買受房地之案件，抑或合建分屋後，始再另約買受房地之案件，後者計算買受18戶土地之成本，依財政部78年函釋之計算結果，將如上述為168,344,788元，僅因本件形式上於訂約時另有買受19戶房地
之約定，原告買受18戶土地之成本相較於單純合建分屋或另約買受房地之案件，即得憑空減少65,632,788元（168,344,788元－102,712,000元），亦有失衡平；再從系爭房地之產權流動過程觀之，原告於系爭房屋建成時，以19戶房屋與台糖公司之18戶土地互易，而各自取得18戶及19戶房屋連同基地之單獨所有權，嗣再向台糖公司買賣19戶房屋連同基地之所有權，原告因與台糖公司之互易契約，取得18戶之土地所有權，嗣後買受19戶房地則再取得19戶之土地及19戶之房屋所有權，整體來看實係取得37戶之土地加上19戶房屋之所有權，此與單純買受37戶土地而只取得37戶土地之土地所有權，尚有不同；亦即原告依約合建分屋後再買受19戶房地，與單純買受37戶之土地，其所取得之房地內容，並不相同，若准由原告以約定房地互易後之買回價格作為申報之取得土地總成本，即准予原告實質改變房、地之投資經濟效果，實有違租稅之公平、正義。是以，系爭合建契約書中同時記載原告與台糖公司合建分屋及嗣後讓售之約定，應認並非只有一買受37戶土地之買賣契約，而係包含互易房地及買受19戶房地兩個契約行為，並分別計算房地成本，始為妥適，並未違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之立法意旨，原告所訴，尚難採據
。
（五）綜上，本件被告依財政部78年函釋意旨及原告101年3月5
日房地分配比例與房屋之區位選定協議書，復查決定重新計算原告換入土地之成本為169,451,912元，免徵所得稅
之出售土地增益93,880,964元，課稅所得額76,789,535元，高於原核定課稅所得額75,682,411元，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，復查決定遞予維持原核定，已屬有利之認定，核無不妥，原告所訴各節，委無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有上開房屋合建契約書、被告102年度營利事業所得稅結算申報
核定通知書、核定稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點厥為：台糖公司提供139-11地號土地予原告興建房屋，其合作方式究為單純購入土地建屋或「合建分屋」暨買賣房地之性質，此攸關本件原告土地成本之認列，爰分論如下：
（一）按「（第1項）下列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六
、個人及營利事業出售土地‧‧‧其交易之所得。」「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項所明定。
另按「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第0000000號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自
開立統一發票總額中調整減除。」業經財政部78年函釋核示在案，上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，其仍編列在財政部102年版所得稅法令彙編內，
自可適用。
（二）經查，原告為建設公司，主要營業項目為不動產投資開發、興建及租售，其於100年7月1日與台糖公司簽訂合作興
建房屋契約書，由台糖公司提供139-11地號土地，原告提供資金興建房屋37戶，並於合建契約書明定各以第9條所
分配之房屋單元應分得部分為起造人名義，申請建造執照，於建築完成，台糖公司取得應分得之19戶房屋建物所有權登記後，再由原告以總價款256,780,000元（房屋銷售
額102,712,000元＋土地銷售額154,068,000元）全數承購台糖公司所分得之19戶房地，有該合建契約書及統一發票在卷（原處分A卷第218-239、89-94頁）可佐，足認本件
合作案係採合建分屋方式，由原告於建築完成後，以興建之房屋交換台糖公司之土地，則原告所分得之18戶房屋之土地成本，自應依上揭財政部78年函釋規定以換出房屋所分攤之建造成本為準。然原告逕以購入台糖公司19戶房地總價款256,780,000元中購入房屋金額102,712,000元，做為所分得18戶房屋之土地成本，並非按換出之19戶房屋所應分攤之建築成本169,451,912元【（建造總成本340,231,124元－原料超耗差異數48,485）×換出19戶房屋建坪總
面積6,633.3㎡房屋建坪總面積13,316.66㎡】認列為所分得18戶房屋之土地成本，與上揭財政部78年函釋規定不符，則被告依規定重新調整原告本件合建分屋案之土地成本為323,519,912元（換入土地成本169,451,912元＋買回19戶房屋之土地成本154,068,000元），核定免徵所得稅
之出售土地增益93,880,964元，課稅所得額76,789,535元，並無違誤。惟復查決定核定之課稅所得額76,789,535元高於原核定之75,682,411元，基於行政救濟之不利益變更禁止原則，遂維持原核定75,682,411元，並補徵稅額10,
476,342元，於法即無不合。
（三）原告雖主張其所列之「合建分屋」僅是符合台糖公司不得直接出售土地之規定而作之轉圜，與原告買回台糖公司分得之19戶合為合建契約書之全部且不可分；此交易條件與一般合建分屋之形式並不相同。且由契約書中可查知台糖公司對原告設計、發包、興建與銷售、交屋與保固等均無明細要求，甚至原告投入多少營建37戶之成本亦未明訂，是以原告與台糖公司在此建案之實質經濟事實關係，確為土地買賣性質無誤云云。惟查：
１、按系爭合建契約書第4條：「一、本契約興建之房屋甲乙
雙方各以第9條所分配之房屋單元應分得部分為起造人名
義，申請建造執照‧‧‧」第9條：「‧‧‧二、前款各
房地單元，雙方應分得之部分，於前款核定程序完成後，由甲方於第11條所定金額內優先選擇。所有分配決定應做成書面，‧‧‧」及第12條：「一、本合建房屋乙方應於領取使用執照14日內，辦理建物所有權第1次登記。‧‧
‧二、甲方於乙方辦理前款規定之登記全部完畢14日內，依第9條規定將乙方分得部分之土地持分，辦理土地所有
權移轉登記‧‧‧」業已明定房屋起造人應分別以原告及台糖公司名義為起造人申請建造執照、雙方房地分配比例與區位選定、及合建房屋之房地互易及交換等事宜，如台糖公司僅欲出售土地，實無庸於合建契約書中詳細規定區位選定，並辦理房屋所有權移轉登記等事項；又系爭合建契約書雖於第11條付款方式中規定原告應全數承購台糖公司分得之19戶房屋，然此承購約定係合建分屋完成後始得成就之約定，自非屬合建分屋約定之範疇，而係另一附隨之買賣約款。況查，原告確實依據合建契約書於系爭房屋建成時，以19戶房屋與台糖公司之18戶土地互易，並各自辦畢18戶及19戶房屋連同基地之單獨所有權移轉後，方依約向台糖公司買賣19戶房屋連同基地之所有權，並依規定開立統一發票，其履約內容包含互易取得18戶房屋之基地所有權及嗣後購入19戶房屋及其基地之所有權，即先互易再買賣，此與單純取得37戶房屋之基地所有權，顯然不同，自應依雙方契約約定，以互易及買賣兩契約行為，分別計算房地取得成本，始為適法。
２、至於原告主張台糖公司對原告設計、發包、興建與銷售、交屋與保固等均無明細要求，甚至原告投入多少營建37戶之成本亦未明訂云云，惟查，本件合建契約書於第3條、
第7條明訂「合建房屋之規劃設計、監造及變更設計」及
「開發計畫書之提送」需送台糖公司審查同意；第10條、第20條、第24條、第27條則分別規定「房屋建築工作期限」「營造工程之責任」、「變更設計」、「房屋建築工作及取得建造執照延長期限」等與系爭合建案之發包、興建及保固相關之條款，另於第24條規定「銷售廣告之審閱」、第32條契約之附件亦有「主要材料及設備規範」等，足見台糖公司就房屋設計、建造及銷售等工程事項悉數參與，並明確規範於合建契約書中，並無原告所稱台糖公司對系爭建案房屋之設計、興建等均無明細要求之情。是以，原告雖主張本件實質經濟事實關係為土地買賣，然系爭合建契約書既已明訂合建條件，並就其合作協議書為公證，復未見契約書中有任何有關土地交易之條款或說明，難認雙方有實行土地買賣之經濟事實，原告上揭主張，自難採據。又原告既稱因法規規定台糖公司不得直接出售土地，則本件若允許原告以買回台糖公司所分得19戶房屋（即換出房屋）金額102,712,000元，認列為所分得18戶房屋之
土地（即換入土地）成本，無異變相鼓勵以私契約來實質違反法規規定並巧取土地。是原告所訴，實不足取。
３、綜上，本件不論於合建契約書條款內容、實際房地互易及購入台糖公司所分得之19戶房地之約定等情形觀之，均無從審認本件之實質經濟關係為土地買賣，則被告依上揭財政部78年函釋意旨，重新調整本件合建案原告所分得之18戶房屋之土地成本為169,451,912元，並無違誤。
五、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告以原告未依財政部78年函釋規定認列本件合建分屋案所分得18戶房屋之土地成本，重新核定土地成本為323,519,912元，免徵所得稅之出售
土地增益93,880,964元，並無違誤，惟基於不利益變更禁止原則，仍維持原核定之出售土地增益94,988,088元，課稅所得額75,682,411元，並補徵稅額10,476,342元。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　7　　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　邱 政 強
法官　黃 堯 讚
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　7　　 日
書記官 洪 美 智