高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)107年度訴字第133號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 108 年 04 月 30 日

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第133號民國108年4月11日辯論終結原 告　陳美吟
訴訟代理人　張清富　 律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　謝錦華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月1日台財法字第10613941150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、被告代表人於訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，於民國108年2月13日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰
原告103年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其子女李哲
宇與李佩瑾出售持有逾1年之南和興產股份有限公司（下稱
南和興產公司）股票之證券交易課稅所得額新臺幣計983,669,891元（原告981,666,738元、李哲宇與李佩瑾合計2,003,153元）、證券交易所得應納稅額147,550,483元。嗣被告初查結果，依成交價格1,976,346,190元，扣除股票取得成本3,089,370元及證券交易稅5,929,037元，計算其交易所得1,967,327,783元，乃依行為時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅之規定，核定證券交易課稅所得額983,663,891元（1,967,327,783元50%；即原告981,660,738元＋李哲宇與李佩瑾計2,003,153元），證券交易所得應納稅額147,549,583元(983,663,891元稅率15%)，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額6,910,057元，扣除扣繳及可扣抵稅額1,181,912元及結算申報自繳稅額153,275,212元，核定應補稅額2,516元。原告對其本人證券交易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額205,286元（即變更核定原告證券
交易課稅所得額為981,455,452元）。原告仍表不服，提起
訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、個人出售未上市公司股權之成本計算方法，依行為時所得稅法及個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱證券交易查核辦法）之規定僅限於「加權平均法」一種，倘因部分成本不明致無法以「加權平均法」計算，表示總成本及平均成本均不明，亦不得適用其他方法（例如個別辨認法），而應認屬無法證明原始取得成本，並按20％淨利率推計課稅。原告並非原始出資取得股份之股東，而係於53年方取得南和興產公司股份4,000股，因同時期陳啟川之股數47年僅減少9,746股，而原告與其他兄弟6人取得股份共計21,300股，顯然並非
陳啟川君贈與，而係自同時期出讓股份之陳啟琛、陳啟清等人處取得。惟當時原告究竟係以多少價格向該些人取得，已因年代久遠而無法查得。原告雖陸續取得他人股份或透過公司土地重估增值轉增資取得股份，惟原告於53年前後取得之股份之成本既已不可考，依前開所得稅法、證券交易查核辦法及所得稅法施行細則明定之「加權平均法」（總金額除以總數量）計算時，即已無法求得其每一單位之平均取得價格。故應全數認定屬「無法證明原始取得成本」之類型，應按證券交易查核辦法第19條規定推計課稅方式，全數以20％之淨利率計算之。亦即原告本件證券交易所得應為393,848,240元，應納稅額合計為29,538,618元。
2、在稅捐稽徵實務上，對於營利事業之存貨成本，長期以來均係以一部不明則全部不明之行政慣例為成本認定原則，並以同業利潤標準核定營業淨利；同理，本件原告取得股票之成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利，始符公允。
3、原告最初取得之4,000股經稀釋後調整為1,200股，如按總售價之80%計算成本即為241,872元，倘每股成本超過60.468元（241,872元/4,000股），其成本即會超過被告所核定之金
額，更將造成核課稅額高於應納稅額之情形，而以被告核定54年間受贈股份時之公司淨值高達每股520元觀之，則原告
取得股份之成本極有可能超過被告所核定之金額。由此可知，原告及配偶所出售之持股，根本不可能明確查得取得成本與實際所得額，應全部適用證券交易所得查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，始為正確。
4、被告就本件成本計算，竟於無任何法令依據下，採取「先以個別辨認法區分是否查得成本資料，嗣分別就(1)無法查得
成本部位採取推計課稅，及(2)可查得成本部位採取核實計
算所得」之方式為之，其計算方法顯然係將「無法計算整體平均成本」之股權，恣意採擇「個別辨認法」混用「推計課稅法」及「加權平均法」，除不符前開法令明定「僅得依加權平均法」之規定外，更係無任何法令依據，任意將整體課稅事實割裂適用，嚴重違背證券交易查核辦法第2、18及19
條規定及所得稅法施行細則第46條對於「加權平均法」之定義，而與司法院釋字第385號解釋及行政程序法第4、9及10
條所揭示之依法行政原則、禁止恣意原則及禁止裁量濫用原則有嚴重牴觸。蓋本件正係因成本不明，故根本不可能查得實際所得額，與被告援引之證券交易查核辦法第19條第2項
規定構成要件完全不合，亦與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答」所記載之成本計算方式牴觸。5
、原告於53年取得南和興產4,000股之股份，查無原始取得
成本及原因，已如前述。而被告認定該4,000股歷經稀釋及
股數調整後分為40股及3,960股部分及將40股分為12股及708股部分，計算顯有錯誤。蓋南和興產公司兩次增資都有「增資不增股」並全面換股之下，要區分哪幾張股票屬於老股？哪幾張股票屬於新股？均有困難。原持有之4,000股折算為40股，並拆解為40股及3,960股兩部分實質上均含有原始成本不明之組成成分，而非如被告所稱可以明確地區分為「未查得取得原因」及「增資股」。又被告所製作之「原告歷年累積持股之個別取得原因及股數變化彙整表」所指未能查得成本之股數，於92至94年間贈與後變為11.98股，然而豈有零
股之股數係「0.98」股？被告更已自認本件無法明確區分每一股票之定性（屬於老股？增資股？受贈股？），更足認股票之各成分業已混同且已不具區隔之可能性。是以，被告就原告公司公積轉增資之情形，適用「個別辨認法」予以區分，以原取得總價額不變為前提，得出「增資後僅有40股成本不明」之結論，據以計算各類型取得之股數變化，據以製作之歷年累積持股之個別取得原因及股數變化彙整表，顯有違誤。況被告於計算「因成本不明採推計課稅」之股數時，竟將原告於53年以前取得之4,000股，以增資為由將之稀釋為12股計算，除依據不明外，更顯係忽略本件兩次增資均採「
增資不增股」模式，並非現行「發放新股」模式為之，應無從發生稀釋效果，被告所核仍有違誤。
6、縱按被告所採分別推計及核實課稅之方式計算，就核實課稅部分之成本，其屬於土地重估增值轉增資之部分，亦應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本。被告依證券交易查核辦法核定土地重估增值轉增資之成本為0元，忽略本件係來
自於具有盈餘轉增資性質之土地重估增值，依95年5月修正
後之商業會計法規定，應不屬資本公積，反而應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本之實質。又被告認定本件資本公積轉增資取得之股份並未課徵營利所得稅，故其成本為0
元，係以財政部83年6月15日台財稅第831596449號函（下稱財政部83年6月15日函）：「公司以資本公積轉增資配股時
，應於發行之股票背面註記左列文字：……（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」為據，並以90年10月25日修正前公司法規定推論：原告54及68年之土地重估增值屬於資本公積，而資本公積轉增資當時並未課徵營利所得稅，故於本件之成本仍應為0
元。惟財政部83年6月15日函係晚至83年才制定，即表示在
此之前對於資本公積轉增資配股是否免稅，並無明文，故以此證明54及68年均未課稅，顯屬牽強。倘依被告所援引之財政部83年6月15日函，則原告所出售之股票理應加註「以資
本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」等字樣。然查原告所出售之股票並無此種註記，有原告所持有之股票可查，足證原告持有之股票並不適用財政部83年6月15日函。被告逕自核定本件土地重估增值轉增資部
分取得成本為0元，於法亦有不合。
7、被告所引用之臺北高等行政法院103年度訴字第1759號判決
及最高行政法院104年度判字第410號判決，其判決業已表明「至被告初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與行為時證券交易所得查核辦法第13條第3項規定
尚有未符」，表示成本計算只能依據加權平均法，不得以個別辨認法拆分計算，否則即屬違法。更足以證明，在加權平均法之計算下，只要有一部成本不明，則全部成本均不明。又被告所引用之臺北高等行政法院106年度訴字第1244號、
最高行政法院107年度判字第638號及103年度判字第46號等
案件之事實與本件並不相同，應不具參考性及拘束力。被告以之作為其論據基礎，除有法規適用不當外，更有誤導之虞。
(二)聲明︰
1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利於原告部分均
撤銷。
2、被告應退還原告117,679,700元，及自104年5月29日起，至填發國庫支票之日止，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、原告53年12月31日以前取得之股數4,000股（每股面額3元），因時間久遠，又原告未能配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，依證券交易查核辦法第1 9條
第1項第1款第2目規定，應以實際成交價格之20%計算證券交易所得額。至54年11月間自陳啟川受贈取得之350股，依行
為時所得稅法（52年1月29日修正公布）第14條第1項第7類
第2款及證券交易查核辦法第15條第1項第7款、第2項規定，其成本之認定，應以受贈時之時價為準，並以最近1年內最
近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產
每股淨值為其時價。故該受贈自陳啟川之350股部分，其成
本應以贈與時南和興產公司最近1期（同年7月10日）經會計師簽證之資產負債表所載之每股淨值核認，即每股淨值520.96586元（26,048,293.14元÷50,000股）。經68年間辦理資
本公積轉增資後，原告總股數增加為78,300股，扣除其中屬53年以前取得之股數12股，因資本公積轉增資及受贈取得之股數計78,288股（78,300股-12股），是每股之加權平均成
本為2.32907元。再經102年間股票面額由1,000元變更為10
元，股數同額放大100倍，每股（包括受贈而取得及公司資
本公積轉增資取得者）之加權平均成本應為0.02329元。另
54年7月間及68年4月間因資本公積轉增資取得之股數，依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。又
證券交易查核辦法第19條第2項明定，稽徵機關查得之實際
所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之，故前開因受贈及資本公積轉增資取得之股數既已查得實際取得原因及取得成本，其交易所得之計算，即應依證券交易查核辦法第4條第1項規定，按該部分股數之實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後，核實計算原告及其子女103年度出售股票之證券交易所得之課稅所得額
983,458,605元，應納稅額為147,518,790元並追減證券交易課稅所得額205,286元（詳見復查決定證券交易所得應納稅
額申報及核定分析表）。
2、證券交易所得之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得成本之真實成本及必要費用後之餘額為準，只有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此為當然之解釋，相關法令均無「部分成本不明即導致全部成本不明」之規定。依證券交易查核辦法第19條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得額者，限於
「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形；稽徵機關於適用該規定時，將所謂「無法證明原始取得成本」解為係指「納稅義務人未盡協力義務提供證據，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20%推計其所得額，均未逾越行為時所得
稅法第14條之2第10項授權範圍，無違法律保留原則，此有
臺北高等行政法院103年度訴字第1759號、106年度訴字第1244號及最高行政法院103年度判字第46號、104年度判字第410號、106年度訴字第1244號判決意旨可資參照。又原告迄今均未負協力義務，配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，其餘因資本公積轉增資取得、受贈取得之股數，其取得原因及取得成本既已查明，則依法應以加權平均法計算之。至於疑義解答所舉案例與本件案情客觀情形並不相同，自無法比照適用，原告主張顯係誤解。是原告主張，因本件最初取得之4,000股取得原因及成本均不明，即
應認屬全部成本不明一節，核無足採。
3、查原告贈與時，並未具體指明贈與之股數屬53年以前取得、資本公積轉增資取得或受贈取得者，惟如以先進先出方式認定，取得原因不明之股數顯已全數贈與他人，致使原告所餘股數之取得原因及取得成本均已明確，證券交易課稅所得額將較被告復查決定所得額為高，對原告更加不利；況原告歷年贈與子女之股數亦為20股、60股、80股等不定額股（不足1仟股），且未配合提供資料情形下，則被告逕依職權調查
每1股之取得原因及取得成本，並採對原告較有利之算法，
於法並無不合。
4、原告所援引之財務會計準則公報、所得稅法第83條（稽徵機關依同業利潤標準核定營利事業所得額）、同法施行細則第46條、最高行政法院62年判字第624號判例、90年度判字第254號判決，均在規範或闡明以營利為目的之營利事業其營利事業所得額之核定原則，然本件之爭點係個人之證券交易課稅所得額之核算，自難援引適用。又司法院釋字第385號解
釋，係在闡明獎勵投資條例雖於79年12月31日施行期限屆滿而失效，惟在該條例施行期間內核准之案件，就個案而言，仍應繼續適用該條例予以獎勵，與本件案情不同，是原告主張本件被告之核定違反前開解釋一節，顯係誤解。
5、公司以盈餘轉增資配發予股東之股票，股東於取得年度應按面額併計其當年度之綜合所得總額，課徵所得稅。依證券交易查核辦法第15條第1項第2款規定，因公司盈餘轉增資而取得之股票，以股票面額核認其成本；而利用資本公積轉增資，股東因而取得之股票，免予計入取得年度所得課徵所得稅，此為財政部83年6月15日函釋意旨。又證券交易所得查核
辦法第15條第1項第3款規定，因公司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0元。本件南和興產公司54年及68年均係
利用資本公積轉增資，此有該公司股東會議事錄、臺灣省政府建設廳核准公文及經濟部核准公文等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執，是被告依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，核認原告因公司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0，於法即無不合。況依財政部賦稅署於107年7月18
日以臺稅所得字第10700626950號函復略以，個人股東於54
年及68年間取得公司以資本公積轉增資配發之股份或股票，依行為時臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財
政部59年5月11日台財稅發第23594號令及65年3月25日台財
稅第31899號函等函令意旨，無須計入取得年度所得課徵綜
合所得稅，又上開函令未收錄於106年版所得稅法令彙編，
不再適用，現行依財政部83年6月15日函意旨，亦免計入取
得年度所得課徵所得稅。依此，本件原告等股東取得南和興產公司54年及68年以資本公積轉增資配發之股票，參照前述函令意旨，即未計入取得年度所得課徵綜合所得稅，與公司以盈餘轉增資配發予股東之股票，股東於取得年度應按面額，併計其當年度之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，尚屬有別，自不得比照盈餘配股，按面額核定取得成本。本件無論南和興產公司於資本公積轉增資發行新股時，是否依規定於股票背面註記相關文字說明，該公司股東於配發取得股票時，課稅與否標準均一致。
6、南和興產公司於54年辦理資本公積轉增資時，亦同步將每股面額由3元變更為300元；另68年辦理資本公積轉增資時，除同步將每股面額由300元變更為1,000元，亦將發行總股數由50,000股變更為900,000股，是南和興產公司於54年及68年
辦理資本公積轉增資時，除就增資部分發行新股外，舊股票因所載事項已有變更，亦應同步換發。各68年辦理資本公積轉增資時，同步發行總股數由50,000股變更為900,000股，
是原告主張兩次增資均採「增資不增股」非屬真實。況股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式無涉，自屬當然之解釋。本件係由被告依查得之相關資料，據以區分原告及其配偶103年度出售南和
興產公司股票時，所持有股數係屬53年以前取得者（未查得取得原因），抑或屬受贈及資本公積轉增資取得者，分別依據相關法令規定，按實際成交價格，減除依法核認之相關成本及必要費用後，計算證券交易所得，課徵原告當年度之綜合所得稅，故南和興產公司54年及68年之資本公積轉增資是否採「增資不增股」模式，抑或各該股東之持股比例是否產生變動，均與本件稅捐之核課無涉。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)原告出售之南和興產公司股票，可否明確區分為無法證明原始取得成本者、可查明原始取得成本者？被告分別適用行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目、第15條第1項第3、7款規定之成本計算，據以核算證券交易所得，有無違誤？
(二)原告因公司資本公積轉增資而取得之南和興產公司股份，其取得成本應以0元或10元計算？
(三)原告請求被告退還已繳稅款117,679,700元及其加計之利息
，有無理由？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、爭訟概要欄所記載的事實，業據兩造分別陳述在卷，並有被告103年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷3第893-878頁
）、103年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷4第926-930
頁）、復查決定及訴願決定書在卷可證。
2、南和興產公司辦理公積轉增資過程及原告持股變化如下：
(1)南和興產公司於39年5月16日成立，登記資本總額150,000元，每股面額3元、共50,000股。
(2)原告係48年間出生，截至53年12月31日止，持有南和興產公司股數4,000股，每股面額3元。
(3)南和興產公司於54年7月10日第1次辦理資本公積（土地重估增值）轉增資，變更後資本額為15,000,000元，股數不變，仍為50,000股，但每股面額由3元變更為300元，其資本公積轉增資比例99%。
(4)原告於54年11月4日自陳啟川受贈取得350股，累計持股為4,350股，每股面額300元。
(5)南和興產公司於68年4月15日復以資本公積(土地重估增值)
轉增資，變更後資本額為900,000,000元，股數變更為900,000股，每股面額由300元變更為1,000元，其資本公積轉增資比例98.33%，依持股比例換發新股票後，原告累計持股78,300股。
(6)原告於92至94年間贈與其子女共140股，截至94年12月31日
止，累計持股78,160股，每股面額1,000元。
(7)南和興產公司於102年1月2日變更登記，資本額不變，每股
面額由1,000元變更為10元，依持股比例換發新股票後，原
告累計持股7,816,000股，每股面額10元。
(8)103年12月26日原告及其子女李哲宇、李佩瑾將持股7,816,000股、14,100股、14,100股，全數出售予德高置地第二股份有限公司，每股成交價格為251.95元。
(9)以上事實，有南和興產公司39年5月公司執照影本、南和興
產公司歷年增資變更登記申請書、增資變更登記資產負債表查核報告書、章程、變更事項登記表、董事會議事錄及股東臨時會議紀錄、股東名簿附卷（原處分卷1-3第19至779頁）可證。
(二)原告所出售之南和興產公司股票，可明確區分為無法證明原始取得成本者、可查明原始取得成本者。被告分別適用行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目、第15條第1項第3、7款規定之取得成本，據以核算證券交易所得，並無違誤：
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第4條之1：「……但自102年1月1日起，個
人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項第7類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債……，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作
為當年度所得，其餘半數免稅。」第14條之2第1項、第2項
、第3項、第8項及第10項：「（第1項）第4條之1但書規定
之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。（第2項）個人有證券交易損失者，得自當年度證券
交易所得中減除，其不足減除者，不得自以後年度之證券交易所得中減除。證券交易損失之減除，以依實際成交價格及原始取得成本計算損益者為限。（第3項）納稅義務人本人
、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得
總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證
券，其成本之計算，應採用加權平均法；……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
(2)行為時所得稅法施行細則第17條之1第1項：「本法第14條第1項第7類所稱持有滿1年以上，指自取得之日起算至轉讓之
日止，滿1年以上。」
(3)行為時證券交易查核辦法第2條第2款：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2
款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之
成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，
以成交價格為準。二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定
或86年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定者，以該有價證券第1次贈與前之成本為準。……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；於興櫃股票者，指加權平均成交價格；於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」第17條：「第4條所稱必要費用，……；於第2條第2款規
定之證券，指證券交易稅及手續費；……。」第18條：「個人從事第2條第1及第2款規定之證券交易，能提出原始取得
成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」第19條：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2及第3款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算。（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
2、上開證券交易查核辦法係財政部依所得稅法及所得基本稅額條例授權，就關於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定。從稅捐稽徵法律關係之規範角度觀察，授權之內容（即證明所得資料不完整時如何推計所得）、範圍（有關成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項）及目的（使推計結論能儘量接近真實）明確（最高行政法院103年度判
字第39號判決參照），核與前揭法律規定之意旨相符，自得予以援用。
3、經查，原告103年出售南和興產公司股票7,816,000股，依其原始取得成本能否查明，可明確區分如下：
(1)無法證明原始取得成本者：
A.原告於53年以前取得之持股4,000股（增資前每股面額3元），原告無法舉證其取得之時間及原因，亦未主張或舉證其原始取得成本，而被告因時代久遠，亦無法查明，足認其確屬無法證明原始取得成本之股份。
B.南和興產公司54年7月10日辦理資本公積轉增資比例99%，原告屬53年以前持股由4,000股變為40股（4,000股×增資前每
股面額3元/增資後每股面額300元），每股面額300元。故此時，無法證明原始取得成本之持股數變為40股。另屬本次資本公積轉增資取得之股數為3,960股（4,000股×資本公積轉
增資比例99%）。
C.南和興產公司於68年4月15日辦理資本公積轉增資比例98.33%，原告屬53年以前持股由40股變為12股（40股×增資前每
股面額300元/增資後每股面額1,000元）。故此時，無法證
明原始取得成本之持股數變為12股。
D.原告於92至94年間贈與其子女共140股，因贈與時未具體指
明所贈與之股數，究係屬53年以前取得者、54年間公司資本公積轉增資取得者、54年11月4日受贈取得者，或68年間公
司資本公積轉增資取得者，被告乃按上揭各種取得原因之成分，依所占股份數比例計算扣除之，原告屬53年以前持股由12股變為11.98股〔12股－（12股×140股/78,300股）〕。
故此時，無法證明原始取得成本之持股數變為11.98股。
E.南和興產公司102年間變更登記，股票面額由1,000元變更為10元，股數增加100倍，原告屬53年以前之持股由11.98股變為1,198股（11.98股×變更登記前每股面額1,000元/變更登
記後每股面額10元）。故最終計算結果，無法證明原始取得成本之持股數為1,198股。此部分持股應適用行為時證券交
易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，以實際成交價格
20%計算其交易所得額。
(2)可查明原始取得成本之受贈取得部分：
A.原告於54年11月4日自陳啟川受贈取得350股，每股面額300元
。
B.南和興產公司於68年4月15日辦理資本公積轉增資比例98.33%，受贈取得之股數由350股變為105股（350股×增資前每股
面額300元/增資後每股面額1,000元）。
C.原告於92至94年間贈與其子女共140股，同前述理由，按各
種取得原因之成分，依所占比例計算之，受贈取得者由105
股變為104.81股〔105股－（105股×140股/78,300股）〕。
E.南和興產公司102年間變更登記，股票面額由1,000元變更為10元，股數增加100倍，受贈取得者由104.81股已變為10,481股。此部分應適用行為時證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定，以受贈時之時價為其成本。
(3)可查明原始取得成本之資本公積轉增資取得部分：
原告歷年因南和興產公司辦理資本公積轉增資取得之股份，迄於102年間變更登記後，即為出售當時總持股數7,816,000股，減除上開屬53年以前之持股數1,198股、受贈取得之持
股數10,481股，其餘合計為7,804,321股。此部分應適用行
為時證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0
元。
(4)以上各情之計算方法，有被告所製作之原告歷年累積持股之個別取得原因及股數變化彙整表在卷（本院卷1第197頁）可參，合於一般數學計算式之推導，尚稱公平合理，且核與前述南和興產公司辦理資本公積轉增資、股票面額變更登記、股票贈與情形，洵相符合，應屬可信。故原告103年度所出
售南和興產公司股票，應可明確區分為應適用行為時查核辦法第19條第1項第1款第2目無法證明原始取得成本之股份1,198股（即原告53年以前取得者）及應適用行為時證券交易查核辦法第15條第1項第3款、第7款可查明原始取得成本之股
分7,814,802股（即原告受贈取得者＋歷年因資本公積轉增
資取得者）。
4、原告103年度出售持股南和興產公司股票7,816,000股，被告依其類型分別適用行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目、第15條第1項第3、7款規定，就證券交易課稅所得額之核算結果，並無違誤：
(1)原告所出售無法證明原始取得成本之1,198股（即原告53年
以前取得者）部分：
此部分適用行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2
目規定，以實際成交價格之20%計算證券交易所得為60,367
元（每股單價251.95元×1,198股×20%）。
(2)原告所出售可查明原始取得成本之7,814,802股部分（包括
受贈而取得及公司資本公積轉增資取得者）：其中因公司資本公積轉增資取得者，適用行為時證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。另其中因受贈而取得者，
適用行為時證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定，應以受贈時之時價計算取得成本。又依行為時證券交易查核辦法第15條第2項規定，得以公司前1年內最近1期經會計師查核
簽證之財務報告每股淨值，採計為受贈當時之取得成本，而距原告54年11月4日受贈自陳啟川350股時，南和興產公司最近1期（54年7月10日）經會計師簽證之資產負債表所載內容，經核算其公司淨值為26,048,293.14元（資本15,000,000
元+資本公積12,112,131.76元+法定公積46.40元+特別公積313,545.82元+退職酬勞基金42.28元-本期虧損1,377,473.12元），每股淨值為520.96586元（26,048,293.14元/50,000
），此有該資產負債表在卷（原處分卷2第548頁）為證。嗣南和興產公司於68年間辦理資本公積轉增資後，原告總股數增加為78,300股，減除屬53年以前取得者12股，其餘屬因資本公積轉增資及受贈取得之股數計78,288股（78,300股-12
股），其每股之加權平均成本為2.32907元{〔受贈取得成本（520.96586元×350股）+資本公積轉增資成本0元〕/78,28
8股}。嗣102年間該公司股票之每股面額由1,000元變更為10元，股數同額放大100倍，因此每股（包括受贈而取得及公
司資本公積轉增資取得者）之加權平均成本應為0.02329元
（2.32907元/100）。是以，原告出售此部分股票之收入為1,968,939,363元(每股單價251.95元×7,814,802股)，取得
成本為131,848元(0.02329元×7,814,802股)，另有證券交
易稅5,906,818元(1,968,939,363元×0.3%)，經核算證券交
易所得為1,962,850,538元(收入1,968,939,363元-取得成本為131,848元-證券交易稅5,906,818元)。
(3)原告本人103年度出售持股南和興產公司股票7,816,000股之財產交易所得，上開2部分合計為1,962,910,905元〔60,367元（無法證明原始取得成本部分）+1,962,850,538元（可查明原始取得成本部分）〕經適用行為時所得稅法第14條第1
項第7類第3款規定，僅就交易所得半數課稅，其餘半數免稅，則原告本人103年度之證券交易課稅所得額應為981,455,452元（1,962,910,905元×50%）。被告依此計算結果，以復
查決定追減證券交易課稅所得額205,286元。
(4)被告所為上開各情之計算結果，有證券交易所得應納稅額申報及核定分析表（原處分卷4第1072頁）、上開原告歷年累
積持股之個別取得原因及股數變化彙整表在卷可參，於法並無違誤。
5、原告雖主張成本之計算應適用加權平均法，倘部分之原始取得成本不明，將導致全部之原始取得成本均無法證明，故依行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，應
全部以實際成交價格按20％淨利率推計課稅云云。惟查，有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，僅於納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，始授權稽徵機關推計課稅之權利。從而，行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，稽徵
機關得以實際成交價格之20％計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」部分之股票交易，對於可查明成本部分之交易仍應核實計算，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據（行為時證券交易查核辦法第15條第1項各
款及第18條、第19條第1項），適用不同要件。若一部分成
本不明，即可認全部成本不明，逕按推計課稅方式計算所得，則納稅義務人只要隱藏或佚失部分成本資料，即全部均依推計課稅，顯使稅率易於操縱，且對克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人亦不公平。況依行為時證券交易查核辦法第18條規定，僅有能提出原始取得成本者（含同條第4項經稽徵機關依查得資料認定其成本者），始有依行為時
所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之適用，無法查得成本者，本即無提供個別成本計入總體數額並計算平均成本之可能，此參財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式，均為個別成本可明確辨認者即明，故可證明原始成本部分，係依行為時證券交易查核辦法第15條第1項各款規定核實認定股票成
本，並採行為時同辦法第18條加權平均法計算之；另就無法證明成本部分，則依行為時同辦法第19條第1項採推計所得
。因此，原告主張法令明定僅得依加權平均法計算，無從區分為未查得取得原因及成本部位及已知成本部位，本件與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答（Q&A
）」所記載之成本計算方式牴觸等語，容係誤解。原告一再主張「部分成本不明即導致全部成本不明」云云，並無依據，且不具公平合理性，尚無可採。
6、原告雖主張被告就原告歷年因公司公積轉增資所致股數變化之計算，有所違誤云云。惟查，被告就原告上開持股數變化之計算，詳如其製作之上開「原告歷年累積持股之個別取得原因及股數變化彙整表」，核係參照歷次辦理公司資本公積轉增資比例，以及資本額及股票面額之變更比例，均符合數學計算式之推導，而原告並未具體指摘何處有計算錯誤，無法證明被告之計算有誤。再者，原告於92至94年間贈與其子女共140股，因原告未具體指明贈與之股票，究屬53年以前
取得、資本公積轉增資取得或受贈取得者，倘以先進先出方式認定，則原告屬53年以前取得而無法證明原始取得成本之持股，將全數列入計算贈與其子女，其剩餘股數為0，而可
查明取得成本之股數則相對增多，依此計算之證券交易課稅所得額，相較於被告所採依原告所贈與股數中含有各種取得原因之成分，按所占比例核認贈與股數之計算方法，對原告更加不利。是以，被告上開所採之計算方法，實係對原告較為有利，原告此部分主張，並無可採。
7、至於股東原始取得股份成本不明，後續依股份持有比例經資本公積轉增資配發之股數是否即無法證明取得成本。按資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例配發給公司持股的股東，其發放比例則依據股東持有之股份（可表彰股東經營參加、盈餘分配及剩餘財產分配之比例），由於股東獲取新股無須另繳股款，因此亦稱之為無償配股。是資本公積之發放並不改變股東之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本無關。而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票（不同面額及股數）重新表彰其權利，股東就原持股（但以新股數及面額表彰）部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之成本，兩者並不因此而相混淆。況且股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式並無關涉。原告主張所出售南和興產公司股票之各成分業已混同而無從區分，故增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」等語，並不可採。
8、另原告以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件取得股票成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利等語。惟營利事業因交易種類繁雜，若用以正確計算營利事業營業活動損益之帳證不完備，無法核實勾稽，以致形成損益過程（由營業收入減營業成本減營業損費而得）之整體外觀無法清楚呈現，因此產生：「依掌握之已知具體事實（可以是成本、費用或收入），按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需求。然而同業利潤率標準係「依稅務行業標準分類，以抽樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率）標準」之類型化設計，主要是針對營利事業而言，有關自然人之個人綜合所得稅，並無此類型化指標，自難比附援引營利事業之認定方式。況原告出售之股份中屬贈與及資本公積轉增資取得部分，按證券交易查核辦法之規定，既可「獨立」計算原告此部分證券交易之成本，自無推計課稅之可能。原告上開主張，亦難採取。
(三)原告因資本公積轉增資而取得之股份，其成本依行為時證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，應以0元計算：
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法施行細則第70條：「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依已廢止之促進產業升級條例於中華民國88年12月31日修正施行前第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅；受配股東為非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，應由公司於配發時，依本法第73條之2及第88條規定辦理。」
(2)行為時證券交易查核辦法第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：
一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法
第20條第1項第6款規定或86年6月24日修正公布之遺產及贈
與稅法第20條第2項規定者，以該有價證券第1次贈與前之成本為準。……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時
價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；於興櫃股票者，指加權平均成交價格；於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」
(3)財政部83年6月15日函：「公司以資本公積轉增資配股時，
應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。（三）本股票之除權基準日為○○年○○月○○日。」係主管機關本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，符合法規範意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
2、按公司法及商業會計處理準則於90年修正前，資產重估增值應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，惟僅有以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部賦稅署107年7月18日臺稅所得字第10700626950號函所檢附
之相關函釋（本院卷1第429-434頁），即臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月25日台財稅字第31899號函及83年6月15日函可知，於取得時無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。嗣因應所得基本稅額條例之施行，鑒於股票取得方式（包括溢價增資、股票股利、現金增資等）眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，因此證券交易查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中因公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。原告並不否認其先後自他人繼受取得、受贈或因南和興產公司土地重估增值轉增資等方式取得股份，則其透過公司土地重估增值轉增資取得之股份，既核屬因公司資本公積轉增而取得者，並業經證券交易查核辦法明定取得成本應認定為0元，並無成本不明確
或無法查得成本可言。從而，被告就原告因資本公積轉增資取得的股份，認定其原始取得成本為0元，並據以計算其證
券交易所得，即無違誤。
3、至於公司法關於資本公積認列之規定，因屬商業會計處理問題，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，故於90年11月12日公司法修正時予以刪除，且資產重估增值需於資產處分時（重估增值實現）始得列入當期損益或保留盈餘（參照國際會計準則第16號或企業會計準則公報第8號），並適用盈餘轉增資以股票面額認定取得成本，列入
綜合所得課稅。然而原告係在上開法規修正前即取得因土地重估增值轉增資之股份，不論重估增值是否實現，亦不限於企業獲利（有盈餘）或資本額是否理想，皆得列入資本公積用以轉增資發放股票股利，且該股票股利並無課稅規定，已如前述。又原告亦未提出取得該增資配股後，已計入取得年度所得課徵所得稅之證明，自無從比照盈餘轉增資以股票面額認定取得成本。是以原告主張土地重估增值具有「盈餘轉增資」之性質，不屬資本公積，應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本等語，亦無可採。
(四)原告請求退還已繳納稅款117,679,700元及其加計之利息，
並無理由：
1、應適用的法令：
(1)民法第179條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害
者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」
(2)行政訴訟第196條第1項：「行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」
2、按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。被告就原告103年度綜合所得稅之課
稅處分（復查決定），並無違法，已如前述。則被告依合法之課稅處分，徵收原告繳納之稅款，係基於法律上原因而受有利益，而原告依法繳納稅款亦非受有損害，核與公法上不當得利返還請求權之發生要件不符。又原告訴請撤銷課稅處分，既屬無理由，則就其自動執行而繳納之稅款，本院亦無依行政訴訟第196條第1項規定諭知回復原狀之必要。從而，原告主張請求被告退還已繳納稅款117,679,700元及其加計
之法定利息，為無理由。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　4　　 月　　30　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　李　協　明
法官　黃　堯　讚
法官　孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　 年　　4　　 月　　30　　日
書記官 宋　鑠　瑾