高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)107年度訴字第294號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 11 月 15 日

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第294號民國107年11月1日辯論終結原 告　林宗裕
訴訟代理人　林石猛　律師
張思國　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　柳秀英
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年6月5日台財法字第10713915710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告未辦理民國104年度綜合所得稅結算申報，經被告查得
原告當年度有應計入個人基本所得額之海外所得共計新臺幣（下同）49,299,592元，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，違章成立，除核定補徵應納稅額8,514,514元外，並以106年12月1日106年度財高國稅法違字第04106000759號裁處書（下稱原處分），按所漏稅額8,514,514元處0.32倍之罰鍰2,724,644元。原告就罰鍰部分不服，申請復
查未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、原告自學校畢業後未曾有工作經驗，致使稅務知識與申報經驗均有欠缺，誤以為賣出有價證券僅需繳納證券交易稅即可，不知海外所得超過670萬元應申報，且事後已繳清應補稅
款，顯見原告未申報繳納所得稅，並無故意或過失。
2、原告違章情節輕微，且事後已自動補繳稅款，被告僅考量原告違章後之行為，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點對罰鍰僅酌減20%，就其他有利於原告之事實則未加審酌，致未酌減至更低，有違比例原則，且未於審查報告敘明理由，亦違反上開使用須知第4點。又所得稅基本稅額條例第15條第1項、第2項規定之
法定罰鍰，分別規定為2倍以下及3倍以下，然裁罰倍數參考表就違反上開規定而有「裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」情形者，竟分別規定為0.2及0.4倍，而非按比率規定為0.2倍、0.3倍，亦有違比例原則。故就後者情形，裁罰倍數參考表應規定0.3倍始符合比例原則，則依
裁處0.3倍罰鍰計算，縱認酌減裁罰20%並無違法，應裁處0.24倍（0.3×（1-20%））始為適法。
㈡、聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、所得稅基本條例係採自行申報制，於95年1月1日施行，計入海外所得部份亦於99年1月1日施行，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務，若有疑義，應盡力探知相關規定或向稽徵機關詢問，尚不得以稅務知識不足為由，免除法定申報義務。又遠東商銀之104年度海外營利所得之股利暨扣繳憑單及國
票證券之104年度個人各類海外所得資料明細通知單皆載有
所得稅申報提醒，原告未盡注意義務，核有過失責任。
2、裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則制定，其已區分不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵成本等訂定不同處罰基準。違反所得基本稅額條例第15條第2項部分
，業已就未申報所得是否屬裁罰前已填報扣免繳憑單、是否屬利用他人名義分散所得等不同違章情節，而訂定不同裁罰倍數，即已考量違章行為應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀。本件違章之發生尚非不可避免，原告怠於注意義務，漏未申報海外所得高達49,299,592元，金額非微小，該所得屬「海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單」之所得，審酌原告已繳清本稅，按所漏稅額處以0.32倍罰鍰，於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內，並無不當。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
㈠、原告違反所得基本稅額條例第15條第2項規定之違章行為，
是否出於過失？
㈡、被告參照裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，按所漏
稅額處0.4倍罰鍰，再予酌減20%，以原處分按所漏稅額裁處0.32倍之罰鍰，有無違法？
五、本院的判斷：
㈠、前提事實：
1、原告104年度有營利、利息、租賃、機會中獎及其他等所得
共117,115元，未辦理綜合所得稅結算申報，被告以其綜合
所得總額未超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，原查核定其綜合所得淨額為0元。
2、被告查得原告104年度有應計入個人基本所得額之非中華民
國來源營利所得964,421元〔所得資料來源，包括：遠東國
際商業銀行股份有限公司（下稱遠東商銀）926,550元+神州數碼控股有限公司29,276元+宸鴻光電科技股份有限公司7,068元+元大證券股份有限公司（下稱元大公司）1,367元+凱
基證券股份有限公司（下稱凱基公司）160元〕、非中華民
國來源財產交易所得49,712,743元〔所得資料來源：凱基公司10,812,648元+國票綜合證券股份有限公司（下稱國票證
券公司）38,585,471元+第一商業銀行受託信託財產專戶314,624元）及海外財產交易損失計1,377,572元（元大期貨股
份有限公司高雄分公司677,622元+元大公司699,950元〕，
經將財產交易損失1,377,572元自其財產交易所得扣除後，
其全年海外所得共49,299,592元〔964,421元+（49,712,743元－1,377,572元）〕，已超過104年度個人基本所得額扣除額670萬元，原告未依所得基本稅額條例規定計算及申報基
本所得額，被告乃併計入當年度核定之綜合所得淨額0元，
除依法核定補徵稅額8,514,514元外，並考量違章情節較輕
，依裁罰倍數參考表規定就漏稅額裁處0.4倍罰鍰，再依裁
罰倍數參考表使用須知第4點規定，由0.4倍罰鍰酌減20%，
即裁處0.32倍之罰鍰2,724,644元（8,514,514元x0.32倍）
。
3、以上事實，經兩造分別陳明在卷，並有原告102年度海外所
得查詢清單（第2-11頁）、違章案件漏稅額計算表（第16-18頁）、104年度綜合所得稅核定通知書、繳款書（第14-15
頁）附原處分卷，及原處分（第37頁）、訴願決定（第41-47頁）附本院卷可查，應可信為真實。
㈡、應適用之法令：
1、所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第2項：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本
所得額在新臺幣600萬元以下之個人。（第2項）前項第9款
及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達10%以上時，按上漲程度調整之。」第5條第2項：「個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條第1項
第1款：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜
合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款
所得合計數未達100萬元者，免予計入。」第13條第1項前段：「個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之
基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額。」第15條：「（第1項）營利事業或個人已依本條例規定計算及
申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
2、行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
3、財政部103年11月26日台財稅字第10304648580號公告（下稱103年11月26日公告）：「……104年度個人之基本所得額在670萬以下者，免依本條例規定繳納所得稅。……104年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額
扣除670萬元後，按20％計算之金額。」
4、裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第1項部分：
「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第6點㈣情形者……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」關於所得基本稅額條例第15條第2項部分：「一
、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第4點情形者……處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」
5、裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額
或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
㈢、原告違反所得基本稅額條例第15條第2項規定之違章行為，
係出於過失：
1、經查，原告104年度綜合所得淨額為0元，依所得稅法第71條第3款規定雖得免辦理綜合所得稅結算申報，但原告104年度另有海外所得49,299,592元，依所得基本稅額條例第5條第2項規定，仍應申報所得基本稅額，並繳納所得稅8,514,514
元，然原告未辦理申報並繳納所得稅等情，已如前述認定之事實。核原告所為，業已違反所得基本稅額條例第5條第2項規定，而該當同法第15條第2項所定「未依本條例規定計算
及申報基本所得額」「有依本條例規定應課稅之所得額者」之客觀裁罰要件。
2、原告雖主張主觀上並無故意或過失云云。惟按綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為所得稅制之基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。縱對於如何申報之法令適用及解釋有所疑義，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢，以獲得正確及充分資訊後再為申報。況原告投資國外證券交易，全年成交額甚鉅，應屬具相當經濟智識經驗之人，苟稍加注意個人繳稅義務，應可避免違章行為之發生。再者，國票證券公司寄發原告之104年度個人各類海外所得資料明細通知單、永豐金證券股份
有限公司寄發原告之104年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（
處分卷第52頁、49頁）上，分別載有「自……99年1月1日起，海外所得依規定須計入基本所得稅額課稅……達新臺幣100萬元以上者，應全數計入。有關結算申報之海外所得包括
財產交易所得（損失）、利息所得及營利所得。……請自行向稽徵機關申報。」、「請將所附股利憑單暨扣繳憑單第2
聯備查聯，合併於『所得給付年度』之所得，申報綜合所得稅，以免漏報受罰。」等語，以提醒原告應就達100萬元之
海外所得依法申報綜合所得稅，原告卻仍未依法申報。綜合上情，足認原告確有應注意、能注意而不注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。原告以其欠缺工作經驗，對於稅務知識及所得稅申報經驗均有不足，所為並無過失之主張，並無可採。
㈣、被告參照裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，按所漏
稅額處0.4倍罰鍰，再予酌減20%，亦即按所漏稅額8,514,514元裁處0.32倍之罰鍰2,724,644元，並無違法：
1、按裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，訂定不同之處罰基準，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定（最高行政法院93年判字第309號判例、103年度判字第402號判決意旨參照）。又原告上開未申報海外所得屬於「海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單」之所得，性質上相當於「已填報扣免繳憑單所得」，被告參照財政部國稅局104年度行政救濟暨違章業務聯繫
會議之違章業務臨時提案決議，適用裁罰倍數參考表中「屬已填報扣免繳憑單所得」類型之裁罰倍數論罰（參照被告綜合所得稅違章案件減輕處罰一覽表序號9），尚無不合。從
而，被告參據裁罰倍數參考表（違反所得基本條例第15條第2項部分）違章情形㈠，以原告未申報之海外所得屬裁罰處
分核定前已填報扣免繳憑單之所得，應處所漏稅額0.4倍罰
鍰。再予審酌原告於裁罰處分前已繳清本稅，認違章情節較輕，再依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，就應處罰鍰
再予酌減20%（參照被告綜合所得稅違章案件減輕處罰一覽
表序號11），亦即按所漏稅額8,514,514元裁處0.32倍｛0.4×（1-20%）＝0.32｝之罰鍰2,724,644元，並未逾法定裁量
範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
2、原告雖主張被告適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，
僅減輕罰鍰20%，減輕額度過低，且未依該規定於審查報告
敘明減輕理由，有違反比例原則之違法云云。惟查，被告裁處書稿（代審查報告）業已載明：「其所涉違章事實及於裁罰處分核定前已繳清本稅（106年8月25日繳納），審酌行政罰法第18條規定違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益……。是本件擬依本局綜合所得稅違章案件減輕處罰一覽表序號9及11之規定，
處以漏稅額0.4倍之罰鍰，再按處罰鍰酌減20%。」等語（處分卷第21頁），業已敘明其認定違章情節較輕而據以減輕罰鍰20%之理由，並無原告所指未於審查報告敘明減輕理由之
情形，亦無裁量濫用而違反比例原則或一般法律原則之情形。原告此部分主張，並無可採。
3、原告主張裁罰倍數參考表就違反所得基本稅額條例第15條第1項而屬「裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單」之所得情形
，規定補徵稅額0.2倍，等於以其法定罰鍰最高額2倍之1/10為裁罰基準。然就違反所得基本稅額條例第15條第2項而同
樣屬「裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單」之所得情形者，卻規定補徵稅額0.4倍，而非0.3倍，亦即非以法定罰鍰最高額3倍之1/10為裁罰基準，兩者未採相同比例，進而主張被
告適用裁罰倍數參考表作成之原處分有違反比例原則之違法云云。惟查，比例原則係用以衡量規範所欲達成之正當目的與侵害人民權利之手段間有無明顯輕重失衡或過度侵害人民權利等情形，並非一具體特定之比例。況所得基本稅額條例第15條第1項及第2項係分別就納稅義務人「已依規定計算及申報基本所得額」「未依規定計算及申報基本所得額」之不同違章類型所設之不同規範，裁罰倍數參考表就個別情形分設不同之罰鍰基準，無違「等者等之、不等者不等之」之法則，難謂裁罰倍數參考表及適用此標準作成之原處分有何違誤。原告上開主張，就所得基本稅額條例第15條第1項及第2項規定，相互比附援引，指摘裁罰倍數參考表規定有違比例原則，與上開判例意旨不符，核係以一己法律見解自作主張，並無可採。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　15　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　李　協　明
法官　黃　堯　讚
法官　孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　15　　日
書記官 宋　鑠　瑾