高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)107年度訴字第308號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 11 月 21 日

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第308號民國107年11月7日辯論終結原 告　國立中山大學
代　表　人　鄭英耀
訴訟代理人　曾溫仁
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　張宇凡
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月4
日台財法字第10713912150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
被告依據財政部臺北國稅局函轉經濟部智慧財產局通報資料，查得原告民國103年10月24日至106年1月17日銷售勞務，
銷售額計新臺幣（下同）4,190,475元，稅額209,524元，未依規定填寫「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」申報銷售額及報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅209,524元，並依加值型及非加值型營業稅
法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定論罰，經擇一從重以營業稅法為處罰之法據，裁處罰鍰209,523元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、查本件列為原告銷售及授權專利權之收入者，分別為原告「低溫玻璃螢光體及其製法等五項專利讓與暨授權案」，及「雙光束鏡面可調全像干涉系統技術移轉授權案」之各期收入，分別為160萬元、200萬元、30萬元、50萬元，為原告進行研發成果智慧財產權管理運用之產學合作技術移轉收入，合先敘明。按大學係提供研究學術、培育人才、提升文化、服務社會，並促進國家發展為宗旨，非以營利為目的之單位，又依「專科以上學校產學合作實施辦法」規定，學校推動各類研究發展及其應用（包括專題研究、物質交換、檢測檢驗、技術服務、諮詢顧問、專利申請、技術移轉、創新育成等）、人才培育、其他學校智慧財產權益之運用等產學合作事項，是為發揮教育、訓練、研發、服務之功能。另依據「科學技術基本法」第6條規定，獲政府補助、委託、出資所進
行之科學技術研究發展，其所獲得之研究發展成果，下放由執行研究發展單位所有或授權使用；又依授權子法「科技部科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法」、「經濟部科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法」、「教育部科學技術研究發展成果歸屬及運用辦法」，執行研究發展之單位，就取得之研發成果應負管理及運用之責，並建置相關機制。是以學校進行產學合作並將學校所屬研發成果技術移轉至產業，係為促進產業發展及經濟成長，而大學做為國家科學技術發展之角色，技術移轉係其發揮社會責任提供產業特殊服務。綜上，學校推動產學合作進行技術移轉，係發揮教育研究獨有之功能，且依據科學技術基本法及相關授權子法規定，善盡研發成果管理及運用之責任。又大學為國家科學技術發展之重要角色，技術移轉係其提供產業特殊服務，符合教育勞務提供服務之精神，故原告依法推動產學合作將所屬研發成果技術移轉至產業，應屬教育勞務範疇，免徵營業稅。
2、又74年11月15日增訂營業稅法第8條第1項第5款教育勞務免
稅之立法理由係以「本款所列之勞務與提高國民教育與文化水準有關，爰予免稅，以減輕接受教育之費用」，再參照「國立大學校院校務基金設置條例」，顯然第3條第1項第2款
第1目之學雜費收入，及本件研發成果技術移轉所屬之第3目產學合作收入，一切皆納入校務基金，由學校統籌運用於教學及研究支出、人事費用支出、學生獎助金支出、推廣教育支出、產學合作支出……等「國立大學校院校務基金設置條例」第4條所列之用途。並非學雜費僅能用於教學支出，研
發成果技術移轉收入只能用於產學合作支出。是以研發成果技術移轉收入如逕予課徵營業稅，皆會影響校務基金之總收入，增加接受教育者之費用及負擔。更何況大學推動各類研究發展及其應用、人才培育事項及學校智慧財產之技術移轉運用等產學合作事項，實為發揮教育、訓練、研發、服務之總體功能，使學生之學習及研究可順利與產業接軌，並降低學用落差，亦屬當今教育的重要目的。是以研發成果技術移轉收入如逕予課徵營業稅，亦會增加受教者之負擔，反與營業稅法第8條第1項第5款教育勞務免營業稅之立法理由相悖
。足證財政部106年9月30日台財稅字第10600646290號函覆
教育部所認：「本案國立中山大學將專利權讓與及授權予營利事業，與學生接受學校提供之教育勞務顯屬有別，且與一般營業人銷售專利權之行為並無不同，係屬銷售勞務範疇，應依法課徵營業稅」等情，除與教育勞務免營業稅之立法理由相扞格，且與現今教育現狀有明顯落差。
3、參照財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋，本案及財政部106年9月30日台財稅字第10600646290號函認專利權
讓與及授權予營利事業之產學合作收入，係屬銷售勞務範疇而應課營業稅，有違行政程序法第6條之平等原則。
(1)查大學進行之產學合作，除接受政府機關委託研究計畫以及接受工商企業委託代辦各項研究或試驗外，尚包含就校內研發成果智慧財產權之運用及技術移轉等事項。皆為促進知識之累積及擴散為目標，發揮教育、訓練、研發、服務之功能，並裨益國家教育及經濟發展。此可參閱「專科以上學校產學合作實施辦法」第2、3條甚明。再參酌「國立大學校院校務基金設置條例」第3條第1項：「校務基金之來源如下：一、政府循預算程序之撥款。但不包括第二款第四目之補助或收入。二、自籌收入，其項目如下：（一）學雜費收入。（二）推廣教育收入。（三）產學合作收入……」。其中「產學合作收入」之範圍依「國立大學校院校務基金管理及監督辦法」第3條第1項第3款規定係指「學校依專科以上學校產
學合作實施辦法辦理相關事項所獲得之收入」，是以即包含學校接受工商企業委託代辦各項研究或試驗之收入，以及就校內研發成果智慧財產權運用之技術移轉收入等。顯見接受工商企業委託代辦各項研究或試驗之收入，與校內研發成果智慧財產權之技術移轉收入性質實屬相同。即便就外觀而言，學校將專利權讓與及授權予工商企業收取代價，與一般營業人銷售及授權專利權之行為相似，但學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價，亦與一般檢驗或科技公司接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價並無不同，為何後者可視同提供教育勞務，而前者卻認與教育勞務顯屬有別而屬銷售勞務，實有違相同之事件應為相同處理之平等原則。是以財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋認學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價之產學合作收入，可視同提供教育勞務，免徵營業稅。
(2)就實際執行面而言，大學接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗，因係工商企業出資委託，依協商合約結果，所獲得之研究成果大部分直接歸屬委託之工商企業所有，有少部分係約定研究成果歸屬校方所有，但委託之工商企業可獲授權使用之權利。本案兩件產學合作技術移轉案件，係原告主動進行之研究成果，經推廣後，恰為此兩間企業提升技術層次，解決現有技術瓶頸所必需，故由原告移轉相關專利等智慧財產權予企業所有，或由原告授權相關專利等智慧財產權予此企業使用。與上述財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗之結果實無二致。性質仍屬為工商企業辦理研究，讓與或授權大學研發之專利等成果。
(3)至被告於駁回復查理由所謂學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗，是為「建教合作」性質，與技術移轉授權係為已研發成功之技術或專利權，可直接讓與或授權廠商收取代價顯屬有別；及於訴願答辯理由所謂學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價，乃係工商企業視其之實際需求，由其提供資金，藉由學校研究或檢驗人員及設備，期以達成工商業之需求，其研究或檢驗是否有所成果或符合實際需求，並無一定，該等性質與原告將利用科技部補助及運用自身所有資源設備完成之研究成果讓與專利權、技術移轉授權收取代價之情，仍屬有間云云。惟查，大學之研發成果或專利多為理論或實驗室成果，無法直接製作商品，尚需授權廠商投以大量成本續行商品化研發，才能真正製成商品上市，即便業已技術移轉授權廠商，商品化失敗之可能性亦甚高，專利或技術授權是否有所成果或符合實際需求，亦無一定。故以此認定接受工商企業委託代辦各項研究或試驗，與研發之技術或專利權直接讓與或授權廠商兩者性質不同，實難認有理由。更何況所謂「建教合作」之定義參照目前有效之法規「高級中等學校建教合作實施及建教生權益保障法」第3條第1項第1款：「建教合作：指職業學校、附設職業
類科或專門學程之高級中學及特殊教育學校，與建教合作機構合作，以培育建教生職業技能為目標之機制」，該定義顯與本案事實無關。另外「建教合作實施辦法」第2條前段，
固有稱「建教合作係指各級學校為發揮教育、訓練、研究、服務之功能，與政府機關、事業機構、民間團體、學術研究機構等合作辦理與學校教育目標有關事項」，惟該法已於96年8月7日經教育部廢止，教育部另頒布「專科以上學校產學合作實施辦法」，將學校接受工商企業委託代辦各項研究或試驗，以及就校內研發成果智慧財產權運用之技術移轉皆同列為「產學合作」，故被告以學校接受工商企業委託代辦各項研究或試驗收取代價是為「建教合作」性質，認與原告將研究成果與專利權技術移轉授權收取代價兩者性質不同，尚有未合。
(4)再者，技術移轉案件，係大學主動進行之研究成果，其研究經費來源大多數為教師進行其學術研究計畫申請政府機關（如科技部、經濟部）之補助，或為教師使用校方設備進行學術研究之成果，係為學術及教育目的進行之研究，並就此研究成果申請專利等智慧財產權保護。校方依據「科學技術基本法」第6條及相關授權子法進行研發成果之管理運用，移
轉或授權予企業，讓學術研發成果能落實提升產業水準，使企業之技術升級，增加國家競爭力，並使學生之學習及研究可順利與產業接軌，降低學用落差，相較大學單純接受工商企業委託代辦各項研究或試驗，更符合教育勞務之本質。參照前揭財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋及行政程序法第6條揭示之平等原則，有關原告產學合作技術移轉
之收入，應認屬提供教育勞務而免徵營業稅。
4、退萬步言之，若認財政部106年9月30日台財稅字第10600646290號函係變更財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函
之解釋時，參照司法院釋字第525號解釋，應有信賴保護原
則之適用。而財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋，衡諸其內容，係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，所為一般、抽象之解釋性規定及裁量基準，應屬行政規則。又營業稅具可轉嫁性，納稅義務人可依私法自治及契約自由原則約定將營業稅轉由交易相對人負擔，並參照司法院釋字第688號解釋，納稅義務人轉嫁營業
稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。而原告基於對財政部75年7月29日台財稅
字第0000000號函釋之信賴基礎，以產學合作技術移轉之收
入視同提供教育勞務，免徵營業稅，故未於技術移轉授權合約中約定營業稅轉嫁由相對人負擔之信賴表現，以致突遭被告以原處分認定原告銷售及授權專利權漏報稅額並要求繳納營業稅209,524元，及另課處原告罰鍰209,523元。嗣財政部並以106年9月30日台財稅字第10600646290號函覆教育部「
本案國立中山大學將專利權讓與及授權予營利事業……係屬銷售勞務範疇，應依法課徵營業稅」，被告及財政部未採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，已嚴重侵害原告轉嫁營業稅額之權益。且參諸原告係因善意正當信賴財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋之內容，並無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，且維護原告可轉
嫁營業稅額權益之信賴利益，顯然大於被告突然要求原告繳納營業稅所欲維護之表面平等，原告之信賴值得保護。原處分就此未採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之措施，違反信賴保護原則，應予撤銷。
5、另就罰鍰處分部分，因原告產學合作技術移轉之收入，應屬提供教育勞務而免徵營業稅，且原課稅處分亦有違反信賴保護原則之處，應予撤銷，已如上述。罰鍰處分因無所附麗，亦請併予撤銷。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、緣財政部臺北國稅局轉通報經濟部智慧財產局函送原告105
年2月專利權讓與2筆資料，經被告106年3月20日以財高國稅鼓銷字第1060450728號函請原告提示專利權讓與相關資料供查對，原告提示由其（一）於103年9月30日與光電工程學系副教授王朝盛、白金科技股份有限公司（下稱白金公司）三方簽訂專利讓與暨授權合約書，約定白金公司給付第1期讓
與金全額後，由其辦理讓與、變更登記，白金公司分別於同年10月24日及105年1月29日給付1,600,000元及300,000元，合計1,900,000元（含稅）專利讓與金予原告。（二）於104年8月11日與光電工程學系助理教授洪勇智、聯亞光電工業
股份有限公司（下稱聯亞公司）三方簽訂技術移轉授權合約書，聯亞公司分別於同年月13日及106年1月17日給付2,000,000元及500,000元，合計2,500,000元（含稅）技術授權金
予原告等供查。被告依通報及查得資料查核後，以校務基金條例第2條明定，校務基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，應依法課徵營業稅，乃核定銷售額4,190,476元〔
（1,900,000元+2,500,000元）÷1.05〕，補徵稅額209,524
元（4,190,476元×5％），並無違誤。
2、查74年11月15日增訂營業稅法第8條第1項第5款規定之立法
理由：「本款所列之勞務與提高國民教育及文化水準有關，爰予免稅，以減輕接受教育之費用。」可知教育勞務免稅之意旨乃為減輕受教者負擔，而原告分別將其所研究之系爭專利權讓與白金公司及技術移轉授權與聯亞公司收取價金之行為，並非供受教者使用，非屬教學、實習或研究有關教育勞務之提供，且與一般營業人銷售專利權、技術移轉之行為並無不同，係屬銷售勞務範疇，自應依法課徵營業稅，原告將專利權讓與及技術移轉收取價金之行為，已構成課徵營業稅之要件，亦與財政部75年9月26日台財稅字第0000000號函釋教育勞務含義有別。原告訴稱其因產學合作技術移轉之收入，應認屬提供教育勞務而免徵營業稅云云，不足為採。
3、按營業稅具轉嫁性質，原告僅為名義上之納稅義務人，按首揭規定，銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。營業稅法第8條第1項第5款規定之立法理
由是為減輕接受教育之費用，即受教者購買教育勞務時，免予負擔營業稅銷項稅額。原告分別將其所研究之系爭專利權讓與白金公司及技術移轉授權予聯亞公司使用並收取價金，依法報繳之營業稅，乃是向買受人（即白金公司及聯亞公司）收取之銷項稅額，與受教者購買教育勞務免徵營業稅，二者性質迥異。原告所稱依校務基金用途，對研發成果技術移轉收入如逕予課徵營業稅，皆會影響校務基金之總收入，增加接受教育者之費用及負擔營業稅法，實乃誤解。
4、財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋是學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價，乃係工商企業視其之實際需求，由其提供資金，藉由學校研究或檢驗人員及設備，期以達成工商企業之需求，其研究或檢驗是否有所成果或符合企業實際需求，並不確定，該等性質與原告讓與專利權、技術移轉授權收取代價之情形，仍屬有間。本件被告依法任事，秉持相同事件為相同之處理，並未違反平等原則。
5、至稱財政部106年9月30日台財稅字第10600646290號函覆教
育部「本案國立中山大學將專利權讓與及授權予營利事業……係屬銷售勞務範疇，應依法課徵營業稅」變更財政部75年7月29日函之解釋，其因善意正當信賴，原處分違反信賴保
護原則，應予撤銷一節。查原告利用科技部補助及運用自身所有資源設備完成之研究成果讓與專利權、技術移轉授權以收取代價，與財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函釋內容本不相同，並不能作為信賴基礎。原告就系爭專利權之讓與及技術移轉授權使用收取價金之行為，並無對應之法據為適用信賴保護原則所需之信賴基礎或表現，且財政部106
年9月30日函復教育部函詢事項，並無變更財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函之解釋，所稱均不足採。
6、被告依據通報及查得資料，以原告銷售勞務，未依規定開立機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書，及於銷售之次月15日前向公庫繳納營業稅，且未將記帳聯及扣抵聯交買受人作為記帳及扣抵憑證，漏報銷售額合計4,190,475元，營業稅209,524元，致生漏稅之違章，核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。又原告之行為，已分別違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額209,524元處5倍之罰鍰1,047,620元，及依稅捐稽徵法第44條
規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,190,475元處5﹪之罰鍰209,523元，擇一從重處罰，是被告擇定營業稅法第51
條第1項第3款規定為處罰之法據。並經考量原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節應按所漏稅額209,524元處0.5倍之罰鍰104,762元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為209,523元及104,762元，裁處之額度自不得低於209,523元，
從而，被告裁處罰鍰209,523元，核無違誤，並已就原告違
章事實，審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，而為適切裁量。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告讓與專利權及移轉技術授權使用所收取之價金是否屬於教育勞務，而得適用營業稅法第8條第1項第5款規定，免徵
營業稅？
(二)被告以原告銷售勞務卻未依規定開立繳款書，並申報銷售額及報繳營業稅，裁處罰鍰209,523元，是否適法有據？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造陳述在卷，並有專利權讓與暨授權合約書、技術移轉授權合約書、收入憑證粘存單、營業稅違章補徵核定通知書及核定稅額繳款書、裁處書及違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等在卷可查，勘信真實。
(二)原告移轉專利權及技術授權所收取之價金非屬教育勞務，無營業稅法第8條第1項第5款免徵營業稅之適用。
1、應適用的法令：
(1)營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口
貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」第8條第1項第5款：「（第1項）下列貨物或勞務免徵營業稅：……五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。」第32條第1項前段
：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以
每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
(2)又營業稅法第8條第1項第5款之立法理由，乃為法律基於政
策目的給予之稅捐優惠，下列財政部相關函釋，經核為就本條適用主體及免稅客體之解釋性行政規則，未違背一般法律解釋原則，亦未逾越對人民正當合理之課稅範圍，與法律明確性原則並無牴觸，應可援用。
A.75年9月26日台財稅字第0000000號函釋：「營業稅法第8條
第1項第5款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」
B.85年7月10日台財稅字第000000000號函：「公私立學校向該校在學學生提供留學、遊學服務等業務，既經教育部認為係屬『教育勞務』範圍，其收入准依營業稅法第8條第1項第5
款規定，免徵營業稅；惟如其提供服務之對象非該校在學學生，則無上開免稅規定之適用，應依法課徵營業稅。」
C.88年7月22日台財稅字第000000000號函：「經學校核准設立之學生團體，以校內員生為對象舉辦之臨時性電影欣賞、演唱會或舞會等活動，其全部收入作為該團體之用者，得比照營業稅法第8條第1項第5款規定免徵營業稅。」
D.94年5月3日台財稅字第09404530430號令：「學校提供游泳
池、網球場、體育館及停車場與該校學生及教職員工使用並收取費用，可依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5
款規定免徵營業稅；惟其如屬招商承包經營或提供校外人士使用部分，尚無前揭免稅規定之適用。」
E.99年11月23日台財稅字第09900331970號令：「學校、機構
或團體接受政府機關委託研究計畫，明定研究成果歸屬於政府機關或與政府機關公同共有者，其取得之受託研究費用，應依下列規定核課營業稅：一、政府機關委託專業領域研究人員進行研究，以學校、機構或團體名義與政府機關簽訂委託研究契約者：㈠學校、機構或團體向政府機關收取之研究報酬，屬代收轉付與研究人員，免列入其銷售額課徵營業稅。另其向政府機關收取之研究訪查費、郵費、印刷費及其他相關費用，如符合修正營業稅法實施注意事項三、㈢（註：該注意事項自100年8月11日起停止適用，現行法規為統一發票使用辦法第8條第3項及第4項）規定，亦免列入其銷售額
課徵營業稅。至其因負責計畫管理等行政業務而收取之管理費，核屬銷售勞務之收入，除符合加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第8條第1項第5款或第31款規定外
，應依法報繳營業稅。……」
2、按營業稅法第8條所定各項免稅態樣中，其免徵營業稅之理
由不盡相同，有真正免稅者；有因無銷售而不課稅，非真正免稅者；另亦有因文化教育、社會、醫療、農業等政策上理由而予免稅者。其中基於文教政策者，有學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務（第5款前段）、出版業發
行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作（第6款）、依法登記之報社
、雜誌社、通訊社、電視臺與廣播電臺銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿（第9款）及經主管機關核准設立之學術
、科技研究機構提供之研究勞務（第31款）等。其中第5款
就學校提供之教育服務，含收費的留學、遊學服務，及收費的游泳池、網球館、體育場及停車場，只要是對自己學生提供，皆可免徵營業稅：反之，如對校外人士提供，或委外經營皆應課徵營業稅。關於學校之免稅規定，其適用範圍以比照的方式，及於經學校核准之學生團體以校內員生為對象，舉辦之臨時性電影欣賞、演唱會、舞會等收費的活動及受託代辦各項研究或試驗所收取之代價。此有上揭財政部75年9
月26日台財稅字第0000000號函、85年7月10日台財稅字第000000000號函、88年7月22日台財稅字第000000000號函、94
年5月3日台財稅字第09404530430號令及99年11月23日台財
稅字第09900331970號令可參（參閱「營業稅之免稅」，黃
茂榮，植根雜誌第28卷第4期，第16-40頁）。準此，教育勞務適用營業稅免稅規定者，其主體限於「各級公私立學校、幼稚園、其他教育文化機構（例如立案之補習班）及科學館、博物館」；客體則限於「辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及辦理展覽、表演等活動。當然也包括各級學校接受委託，代辦各項研究或試驗及執行研究計畫等勞務。」
3、經查，原告取自白金公司及聯亞公司之銷售勞務價金，係原告將所屬光電工程學系研發之「低溫玻璃螢光體及其製法等五項專利」讓與授權及「雙光束鏡面可調全像干涉系統技術」移轉技術與上開2家公司使用所收取之價金，合計4,400,000元（含稅），此有專利權讓與暨授權合約書、技術移轉授權合約書、收入憑證粘存單及談話筆錄等附於原處分卷可參（原處分卷第88-98、79-86、280-282頁），此事實亦為原
告所不爭。原告雖屬提供教育勞務之主體，然其移轉之客體「專利權讓與授權及技術移轉授權使用」並非辦理教學、實習、研究或提供設備供受教者或校內員生使用，亦非屬受政府機關或工商企業委託辦理之研究或試驗等勞務，而係將科技部專題研究計畫及利用學校資源完成之研究成果移轉與營業人使用，核與前揭所述教育勞務客體之範疇不相符，非屬營業稅法第8條第1項第5款前段規定之教育勞務免稅範圍，
則原告所開發之專利權及技術移轉讓與暨授權他人使用之行為，即屬銷售勞務行為，自應同一般營業人銷售勞務行為等同對待，依法課徵營業稅。
4、原告雖主張研發成果技術移轉收入如逕予課徵營業稅會影響校務基金之總收入，增加接受教育者之費用及負擔，及財政部106年9月30日台財稅字第10600646290號函有違平等原則
及信賴保護原則等語。然查，營業稅法第8條第1項第5款前
段規定，學校、幼稚園與其他教育文化機構提供的教育勞務，免徵營業稅，其立法意旨在於提高國民教育水準，減輕受教育者購買教育勞務之負擔。故教育勞務適用之主體及客體均有所限制，並非所有與教育相關之勞務均得認屬教育勞務。而國立大學校院校務基金設置條例係為促進國立大學校院財務自主，以提高其營運績效而設置，其校務基金之來源除政府循預算程序之撥款外，尚有例如學雜費收入、推廣教育收入、產學合作收入、政府科研補助或委託辦理之收入、場地設備管理收入、受贈收入、投資取得之收益、其他收入等自籌收入部分，而所有自籌收入項目皆會影響校務基金收入，惟並非所有自籌收入均得免徵營業稅，該自籌收入項目中之場地設備管理收入，如屬對校外人士提供，或委外經營皆與受教者購買教育勞務無關，而仍應課徵營業稅，是尚難謂產學合作收入屬校務基金自籌收入項目之一，即認對某項收入課徵營業稅，會增加接受教育者之費用及負擔。且原告既稱學校進行產學合作並將學校所屬研發成果技術移轉至產業，係為促進產業發展及經濟成長，而大學做為國家科學技術發展之角色，技術移轉係其發揮社會責任提供產業特殊服務等語，準此以觀，則原告上開銷售及授權專利權等行為係讓學術研發成果能移轉至產業運用，核與減輕受教者負擔，顯屬有間。另本件專利權讓與及技術移轉，係原告將以自有資源研發成功之技術及專利讓與或授權企業使用，明顯可知該技術及專利研發成果實際上已可供企業直接運用，此與學校接受工商企業委託，代辦各項研究或試驗，乃係工商企業視其之實際需求，由其提供資金，藉由學校研究或檢驗人員及設備，期以達成工商企業之需求，其研究或檢驗是否有所成果或符合企業實際需求，並不確定，前後二者，顯然不同，亦與上揭財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函所釋示之教育勞務客體不相符合。故財政部106年9月30日台財稅字第10600646290號函認定該專利權授與及技術移轉收入與一
般營業人銷售專利權之行為並無不同，非屬教育勞務等語，核無錯誤，應認與平等原則無違。而原告自行研發之技術及專利成果既非屬財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函所釋示之教育勞務客體，要無從主張就該函釋有信賴基礎，從而原告自無信賴該函釋而作何處置或安排，客觀上亦無具體表現其信賴之行為，尚不生信賴保護問題，原告上開主張，亦難憑採。
5、至於原告主張因信賴財政部75年7月29日台財稅字第0000000號函，未安排營業稅負擔之轉嫁等語。查，原告讓與專利權及技術移轉授權非屬教育勞務，無從主張對財政部75年7月
29日台財稅字第0000000號函釋之信賴基礎，已如前述，且
原告讓與專利權與白金公司及技術移轉授權予聯亞公司使用所收取價金，其依法報繳之營業稅，乃是向買受人（即白金公司及聯亞公司）收取之銷項稅額，報繳國庫，是營業稅本應該由上開2公司負擔，縱原告事先未安排營業稅負擔之轉
嫁屬實，亦難以此作為免繳營業稅之理由。原告上開所述，亦難採憑。
(三)被告以營業稅法為處罰依據，並依行政罰法第24條第1項但
書之最低罰鍰規定，裁處罰鍰209,523元，並無不合。
1、應適用的法令：
(1)營業稅法第51條第1項第3款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停
止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」
(2)稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」
(3)行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規
定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
(4)財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令（修正之
97年6月30日台財稅字第09704530660號令）：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所
稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體
個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
2、查本件原告就前揭移轉專利權及技術授權所收取之銷售勞務價款計4,190,475元，未依規定開立機關團體銷售貨物或勞
務申報銷售額與營業稅額繳款書，及於銷售之次月15日前向公庫繳納營業稅，且未將記帳聯及扣抵聯交買受人作為記帳及扣抵憑證，漏報銷售額合計4,190,475元，營業稅209,524元，致生漏稅之違章，核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。又原告之行為核屬一違章行為同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款與稅捐稽徵法第44條之規定，則原告上開漏報繳營業稅209,254元之行為，按營業稅法第51條第1項第3款規定，處5倍以下之罰鍰（5倍為1,047,620元），與按稅捐稽徵法第44條規定，就未依法給與他人憑證經查明認定之總額4,190,475元處5％之罰鍰209,523元比較，
應從重以營業稅法為處罰之準據，是被告就原告違章事實，審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度及考量原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額209,524元處0.5倍之罰鍰計
104,762元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度自不得低於依稅捐稽徵法第44條裁處之罰鍰209,523元，
從而，被告裁處罰鍰209,523元，未逾越法定裁量範圍，亦
無裁量濫用情事，自屬適法有據。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　21　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　戴　見　草
法官　吳　永　宋
法官　邱　政　強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　11　　月　　21　　日
書記官 黃　玉　幸