高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)107年度訴字第323號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 12 月 26 日

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第323號民國107年12月12日辯論終結原 告　蘇國明

訴訟代理人　陳耀連　會計師

被 告　財政部南區國稅局

代　表　人　盧貞秀
訴訟代理人　黃玉杏
蔡惠琴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年6月21日台財法字第10713921010號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣訴外人蘇國政（原告之弟）於民國105年5月19日死亡，原告為其唯一繼承人，被告依據查得資料，以蘇國政104年度
取有凱基期貨股份有限公司（下稱凱基期貨公司）及群益期貨股份有限公司（稱群益期貨公司）給付之非中華民國來源財產交易所得（下稱海外財產交易所得）新台幣（下同）16,233,788元（凱基期貨公司8,633,140元＋群益期貨公司7,600,648元）及海外受託信託財產專戶之營利、利息及財產交易等所得122,393元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所
得，惟蘇國政及原告均未依規定辦理104年度綜合所得稅結
算申報及申報基本所得額，乃核定蘇國政104年度基本所得
額16,527,020元，基本稅額1,965,404元，補徵應納稅額1,965,275元，並以原告為代繳義務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、被告判斷國內外基金並不以基金的利得來源地是境內或境外來區分，而是以是否在行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局註冊登記，來做為境內或境外交易利得，與投資的地區無關。被繼承人蘇國政104年度交易的期貨商
品為大臺指期貨、臺指選擇權期貨及週臺指期貨，均屬臺灣期貨交易所股份有限公司（下稱臺灣期貨交易所）推出的投資標的，如依基金的區分標準來分類，被繼承人蘇國政104
年度交易的商品，註冊地均屬「境內」，其交易利得不論是在境內或境外產生，均應屬於國內的證券及期貨交易。證券及期貨交易所得皆屬所得稅法第4條規定免徵交易所得稅之
商品，區分「境內」及「境外」交易利得之標準不應有兩套不同之標準。況且同一項投資標的物，只因交易時段不同，而硬將其切割成境內所得及境外所得，如投資人在國內交易時段的投資是大賠，而國外交易時段的投資是小賺，因國內期貨交易所得免所得稅，以致其交易損失無法從所得額中減除，但國外交易時段的投資收益卻需併入基本所得稅額計算稅額；以致產生投資標的物全年交易虧損，卻需繳納所得稅的怪異情形。
2、查被告以臺灣期貨交易所於103年3月27日訂定之「期貨商辦理臺灣期貨交易所授權歐洲期貨交易所上市臺股期貨及臺指選擇權之1天期期貨契約應行注意事項」第2點規定，認定系爭期貨交易所得，係臺灣期貨交易所盤後時段，在歐洲期貨交易所交易之利得，應屬於海外財產交易所得。然查該公司為一民營營利事業在「期貨交易法」規範下提供期貨集中交易市場為其主要業務，所訂注意事項僅在約束期貨商經營相關業務時應注意之事項而已。該「注意事項」絕非「稅捐稽徵法」所稱之「有關法律」。被告明知稅法於施行中產生疑義時應由「財政部」統一解釋以資釋疑，故而每年財政部都有大量「解釋令」頒行，且全國一體適行。上述臺灣期貨交易所所訂定之注意事項絕不能作為稅務機關課稅憑藉，何況該注意事項已於106年10月27日廢止；以一業經廢止之「非
法律條文」作為課稅依據豈不貽笑大方。原告主張期貨交易應以是否在金管會證券期貨局註冊登記，作為境內或境外「交易利得」判定之依據，至於其他交易（如盤後交易）則屬於金融衍生商品問題，並不影響上述判定標準。
3、本案歐臺指期貨交易所得計算方式很明顯違反了綜合所得稅收付實現制的原則，亦違反了稅捐稽徵法第12條之1實質課
稅之原則。被告若真要將歐洲期貨交易時段賣出之期貨所得歸屬為海外財產交易所得，亦應依實際在歐洲期貨交易時段賣出的價位扣除實際買入之價位再減除交易手續費，所求得之所得來核課原告稅捐，才能合乎稅捐稽徵法要求的實質課稅之原則。故被告是否應要求期貨公司將實際在歐洲期貨交易時段賣出之期貨依實際收入及實際成本重新計算後，再依期貨公司實際給予被繼承人之所得，來重新核課海外財產交易所得，才能合乎稅法之規定。且查，如被繼承人蘇國政投資臺指期貨真有16,233,788元的獲利，那為何104年度蘇國
政銀行帳戶轉至期貨帳戶的金額會遠大於從期貨帳戶轉出之金額？被告所謂的海外財產交易所得，實則只是因期貨公司採用不合實質課稅原則的計算方式，所產生的虛有獲利，以致被繼承人蘇國政在實際上虧損的狀況下，卻得被要求繳納所得稅，被繼承人並無得到實質經濟利益，又如何有財源來繳納稅款，此亦違反司法院釋字第597號解釋所提及的量能
課稅原則。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、觀諸稅捐法律體系，所得稅法第2條既已明定綜合所得稅課
稅範圍，指個人有中華民國來源所得，應依該法課稅，其中該法第4條之2規範之期貨交易所得，指我國境內期貨交易所交易期貨之所得（目前暫行停徵），依期貨交易稅條例第1
條規定徵收期貨交易稅，故而，在中華民國境外之期貨交易所從事期貨交易，非屬所得稅法課徵之範圍，其產生之期貨交易所得應屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」，故應計入個人之基本所得額，依所得基本稅額條例相關規定辦理。
2、查我國為健全發展期貨市場，維護期貨交易秩序特制定期貨交易法，並規範主管機關為金管會，期貨商受託從事期貨交易，其種類及交易所以該機關公告者為限；又為促進公共利益及確保期貨市場交易之公正乃設立期貨交易所，提供期貨集中交易，且期貨交易契約非經主管機關核准，不得在期貨交易所交易；而所稱期貨交易，指依國內外期貨交易所或其他期貨市場之規則或實務，從事衍生自商品、貨幣、有價證券、利率、指數或其他利益之期貨、選擇權、期貨選擇權及槓桿保證金契約，其中期貨契約指當事人約定，依特定價格及數量等交易條件買賣約定標的物，或於到期前或到期時結算差價之契約（參照期貨交易法第1條、第3條、第4條、第5條、第7條、第9條及第10條規定）。又臺灣期貨交易所為因應其授權歐洲期貨交易所於臺灣期貨交易所盤後時段，在歐洲期貨交易所掛牌新臺幣計價，以臺股期貨及臺指選擇權為交易標的之1天期期貨契約（參照金融監督管理委員會103年4月25日以金管證期字第1030014599號公告，下稱Eurex之1
天期期貨契約），乃於103年3月27日訂定「期貨商辦理臺灣期貨交易所授權歐洲期貨交易所上市臺股期貨及臺指選擇權之1天期期貨契約應行注意事項」，並經主管機關核定後公
告而施行（參照該注意事項第15點）；其中觀諸該注意事項第1點及第2點規定可知，該商品在歐洲期貨交易所掛牌交易，屬國外期貨商品，期貨交易人於該市場交易，勢必須遵循該市場交易、結算及監視等相關規範，故而期貨交易人在該市場進行Eurex之1天期期貨契約當日沖銷之損益或契約到期之結算損益，因交易標的在國外，即屬源自中華民國境外之所得，是原告訴稱應以基金之區分標準「註冊地」認定本件為國內期貨交易，顯有誤解;至上開注意事項乃為定性系爭
所得之基礎事實，被告援以參酌，並無不妥。
3、本件被繼承人蘇國政104年度系爭海外財產交易所得之投資
標的，期貨商凱基期貨及群益期貨公司均說明為Eurex之1天期期貨契約，係屬國外期貨商品，且蘇國政亦曾於103年5月15日以網路線上方式分別簽署上開兩家期貨公司載有「本商品為國外期貨商品」、「甲方於歐洲交易所從事本商品之損益，係屬海外所得」等字樣之Eurex之1天期期貨契約交易告知暨同意書（對交易人告知事項），是以，被告依凱基期貨及群益期貨公司所提示之104年度海外所得交易明細表，核
認蘇國政於104年間多次委託凱基期貨及群益期貨公司從事
授權Eurex之1天期期貨契約交易，取有財產交易所得16,233,788元（凱基期貨公司8,633,140元＋群益期貨公司7,600,648元），此有凱基期貨公司106年5月4日(106)凱期字第133
號、106年11月24日(106)凱期字第333號、107年1月9日(107)凱期字第8號、群益期貨公司106年5月18日群期字第1060000204號、106年11月24日群期字第1060000543號及107年1月
24日群期字第1070000032號函可稽，依上開說明，系爭所得屬非中華民國來源所得，從而，被告依法核定蘇國政104年
度基本所得額16,527,020元（綜合所得淨額170,839元+海外受託信託財產專戶之營利、利息及財產交易等所得122,393
元+海外期貨財產交易所得16,233,788元），基本稅額1,9651,965,404元，應補稅額1,965,275元，並無不合。
4、至稱同一項投資標的物，如在國內交易時段投資是大賠，而國外交易時段投資是小賺，致產生投資標的物全年交易虧損，因國內期貨交易所得免所得稅，無法減除國內損失，卻需繳納所得稅之怪異情形乙節，按財政部鑑於所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得，應如何列報及計算，並未明文規定，為減少徵納雙方爭議，乃訂立「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」，就各項海外來源所得之計算及列報之標準，予以明文，作為統一規範稽徵機關核課海外所得之準據，其中該要點第16點第3項規定
：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除……。」僅指課稅客體同年度存有海外財產交易盈餘及海外財產交易損失，始可互相抵減之規定，是以，本件蘇國政之期貨交易既屬上開條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自無扣除國內期貨交易損失之適用，併予陳明。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告認定系爭Eurex之1天期期貨契約交易所得屬海外財產交易得，依所得基本稅額條例核定蘇國政104年度基本
所得額16,527,020元，並以原告為代繳義務人發單補徵應納稅額1,965,275元，認事用法有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告104度綜合所得稅未申報核定通知書（第6頁）、繳款書（
第5頁）、復查決定書（第252-257頁）、訴願決定書（第277-284頁）等附於原處分卷可查。
(二)蘇國政未依規定申報104年度基本所得額16,527,020元，致
生漏稅額1,965,275元，被告以原告為蘇國政繼承人暨代繳
義務人發單補徵應納稅額1,965,275元，自屬合法。
1、應適用的法令：
(1)所得基本稅額條例第2條：「所得基本稅額之計算、申報、
繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」第3條第1項第10款、第2項：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項及第12條之1第1項規定計算之基本所得額合計在新臺幣6百萬元以下之個人。（第2項）前項第9款及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之10以上時，按上漲程度調整之。調整金額以新臺幣10萬元為單位，未達新臺幣10萬元者，按萬元數四捨五入；其調整之公告方式及所稱消費者物價指數，準用所得稅法第5
條第4項規定。」第12條第1項第1款：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納
所得稅之所得但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入。」第13條第1項前段、第3項：「（
第1項）個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額
扣除新臺幣6百萬元後，按百分之20計算之金額。……（第3項）第1項規定之扣除金額，其計算調整及公告方式，準用
第3條第2項之規定。」
(2)稅捐稽徵法第14條：「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財
產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼
承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
(3)非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第16點第3項規定：「財產交易有損失者
，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」
(4)財政部103年11月26日台財稅字第10304648580號函：「主旨：公告104年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規定
繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額。公告事項：……二、104年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。…」
2、經查：被繼承人蘇國政於105年5月19日死亡，未及申報104
年度綜合所得稅，經被告查核其104年度取有營利所得、利
息所得等合計351,464元；另依所得基本稅額條例有應計入
基本所得額之中國信託商業銀行受託信託財產專戶屬非中華民國來源所得（營利、利息）計122,393元、凱基期貨及群
益期貨公司屬海外財產交易所得計16,233788元，合計該年
度之非中華民國來源所得16,356,181元，乃核定蘇國政104
年度基本所得額16,527,020元，基本稅額1,965,404元，補
徵應納稅額1,965,275元，並以原告為代繳義務人發單補徵
，業經復查決定及訴願決定予以維持等情，有卷附凱基期貨公司106年5月4日(106)凱期字第133號函暨海外財產交易所
相關交易明細表、106年11月24日(106)凱期字第333號函暨
國外期貨交易所得彙計單、群益期貨公司106年5月18日群期字第1060000204號函暨海外財產交易所得額之計算、106年
11月24日群期字第1060000543號暨客戶海外所得明細函可稽（原處分卷第8-165、186-187、166-170、179-184頁）、原處分即104年度綜合所得稅未申報核定通知書、復查決定書
、訴願決定書等可稽。而原告為蘇國政之繼承人亦有死亡登記申請書資料查詢清單及遺產稅核定通知書在卷（原處分卷第192-194頁）可證，則被告依稅捐稽徵法第14條規定以原
告為代繳義務人，補徵蘇國政104年度綜合所得稅應納稅額
1,965,275元，於法並無不合。
3、原告雖主張蘇國政104年度系爭海外財產交易所得之投資標
的均屬臺灣期貨交易所推出的投資標的，其交易利得不論是在境內或境外產生，均應屬於國內的證券及期貨交易等語。惟按「凡在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易，依本條例之規定，徵收期貨交易稅。」「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」為期貨交易稅條例第1條及
所得稅法第4條之2所明定，故屬中華民國來源所得而應依法課徵所得稅（目前停徵）之期貨交易所得，係指於中華民國境內期貨交易所（現為臺灣期貨交易所）從事期貨交易之所得。次按，由期貨交易法第3條第1項「本法所稱期貨交易，指依國內外期貨交易所或其他期貨市場之規則或實務，從事衍生自商品、貨幣、有價證券、利率、指數或其他利益之下列契約之交易：」第4條「本法所稱主管機關，為金融監督
管理委員會。」第5條：「期貨商受託從事之期貨交易，其
種類及交易所以主管機關公告者為限。」及金管會103年4月25日金管證期字第1030014599號公告「主旨：公告期貨商得受託從事期貨交易之交易所及種類。……公告事項：公告歐洲期貨交易所（Eurex Frankfurt AG）上市之臺股期貨1天
期期貨（Daily Futures on TAIEX futures of TAIFEX）及臺指選擇權1天期期貨（Daily Futures on TAIEX options
of TAIFEX）為期貨商得受託從事期貨交易之契約。」可知
，凡經金管會公告期貨商得受託從事期貨交易之交易所及種類，皆為國內期貨商可受託進行期貨交易之場所及商品，然僅有在臺灣期貨交易所從事期貨交易之所得方屬中華民國來源所得。而Eurex之1天期期貨契約係臺灣期貨交易所授權歐洲期貨交易所掛牌上市以「臺灣證券交易所股價指數」為交易標的之1天期期貨契約（業於106年10月27日公告中止授權），其掛牌交易地點為歐洲期貨交易所，且Eurex之1天期期貨契約交易所需遵循之交易、結算、市場監視等均依歐洲期貨交易所之規範，僅規定到期未沖銷（交割）部位需轉回臺灣期貨交易所進行實物交割，是該Eurex之1天期期貨契約雖為臺灣期貨交易所授權發行之期貨契約，然僅得於歐洲期貨交易所進行交易，依據上開規定，自非屬中華民國境內期貨交易所從事之期貨交易，則源自該Eurex之1天期期貨契約交易之所得自屬非中華民國來源所得，此亦有臺灣期貨交易所103年3月27日台期交字第10602015980號函訂定之:「期貨商辦理臺灣期貨交易所授權歐洲期貨交易所上市臺股期貨及臺指選擇權之1天期期貨契約應行注意事項」可參。又基金係
依發行管理公司是否於我國註冊，受到我國政府機構監管來區分境內與境外基金。境內基金是指由國內投信公司發行的基金，在國內註冊，以國內投資人為銷售對象，受到國內相關法律監督的基金，投資標的市場則可以是台灣股市或海外股市；境外基金則是指國外基金管理公司所發行的基金，均由國外的投信擔任基金經理公司，以全球投資人為銷售對象，在國際間籌資後，再投入投資目標國家的證券市場進行投資，其投資目標國家可以單一也可以是區域多數，端視基金投資目標。是依是否受我國政府機構監督管理，於基金交易採註冊地區分境內外基金，而於期貨交易以交易場所來區分境內外期貨交易，應屬合理。原告主張應依基金區分標準來區分「境內」及「境外」交易利得，系爭Eurex之1天期期貨契約交易所得應屬於國內的證券及期貨交易，核不足採。
4、另原告主張同一項投資標的物，不應因交易時段不同，而切割成境內所得及境外所得，以致產生投資標的物全年交易虧損，卻需繳納所得稅，有違實質課稅原則等語。查，Eurex
之1天期期貨契約，雖與「臺灣證券交易所股價指數期貨契
約」（下稱臺股期貨契約）同樣是以「臺灣證券交易所股價指數」為標的並以臺幣計價之期貨契約，但Eurex之1天期期貨契約係授權歐洲期貨交易所發行，其交易市場、交易時間及應遵循之規範均不同，僅未沖銷（交割）部位需轉回臺灣期貨交易所進行實物交割，併入交易人在臺灣期貨交易所的臺股期貨部位，以達到臺灣期貨市場投資人於盤後避險之目的，已如前述，則上開二檔期貨契約鎖定之標的雖均為「臺灣證券交易所股價指數」，但於不同主體發行並適用不同的交易市場及規範，仍屬不同期貨契約，原告主張屬同一投資標的物（期貨契約），容有誤解。至於Eurex之1天期期貨契約之損益計價方式均已於契約中明訂，此觀群益期貨及凱基期貨公司所提供之「臺股期貨及臺指選擇權一天期期貨契約對交易人告知事項」及「臺股期貨及臺指選擇權一天期期貨交易告知暨同意書」可明，是投資人可自由判斷是否於臺灣期貨市場收盤後另於歐洲期貨市場交易Eurex之1天期期貨契約，以延長投資人對於全球不確定事件的交易時間，來降低盤後投資組合曝險部位。是原告主張期貨公司把一個交易切割成兩段，其所得計算方式有謬誤，明顯違反收付實現制及實質課稅原則等語，並無可採。另依所得稅法第2條規定，
綜合所得稅原則上採屬地主義，僅就中華民國來源之所得課稅；另為符合租稅公平與量能課稅原則，於所得基本稅額條例中將非中華民國來源所得及香港、澳門來源所得納入個人之基本所得額，以適度減緩境內外所得之課稅差異，是個人綜合得稅之課徵，依所得來源（境內或境外）適用不同課稅規定。該Eurex之1天期期貨契約與臺股期貨契約既分屬在不同交易所發行及交易，其交易所得自視交易場所是否在中華民國境內，適用不同課稅規定及稅捐優惠，而依「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」第16點第3項規定，僅於同一年度產生之海外財
產交易所得及海外財產交易損失，始得互相抵減，且扣除數額以不超過該海外財產交易所得為限，是以，本件蘇國政之期貨交易既屬上開條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自僅得扣除同屬海外財產交易之損失，無扣除國內期貨交易損失之適用，併此指明。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　26 　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　26　　日
書記官 陳 嬿 如