高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)107年度訴字第64號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 07 月 26 日

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第64號民國107年7月12日辯論終結原 告　天宇成實業有限公司

代　表　人　莊榮誠
訴訟代理人　陳樹村　律師
林威谷　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　郭美杏
余靖瑩
力麗蓉
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月
12日台財法字第10613951330號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要:
緣被告依檢舉及查得資料，審認原告與永美科技材料股份有限公司（下稱永美公司）簽訂保證提供應用材料之協議書，於102年間收取永美公司之預付貨款共65,167,835元，惟未
依規定期限開立統一發票，核定其漏開發票並漏報銷售額計29,580,694元，應補徵營業稅額1,479,035元及按所漏稅額1.5倍裁處罰鍰3,941,152元，罰鍰部分經重新審查後更正為
按所漏稅額0.5倍裁處罰鍰1,313,717元，業經原告繳納完畢。後來，原告於105年5月23日以因被告適用法律錯誤而溢繳上開稅款及罰鍰，依稅捐稽徵法第28條第2款規定申請退還
。被告經審查結果，以106年7月25日以財高國稅三銷字第1060184306號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、原告與永美公司間之交易，係屬代收代購，並非買賣關係。102年間採購報酬僅24,116,400元（含稅），原告已於102年9、10月開立統一發票3紙，並於同年11月15日申報並繳納營業稅額，並無漏開統一發票及短漏稅捐情事，被告所為補徵營業稅之核定，即有適用法令之錯誤。
2、被告係102年11月1日接獲檢舉，惟原告早在同年9、10月已
開立上開3紙發票，並於同年11月15日申報繳納，依財政部93年1月8日台財稅第0000000000號函（下稱93年1月8日函）
意旨，係調查開始前已繳納，但未補報，於調查後才補報者，應適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。被告未適用該函
釋意旨，逕為裁處罰鍰，適用法令即有錯誤。
3、縱認原告與永美公司間係買賣契約，雙方業於102年9月合意終止部分合約，原告已退還35,000,000元預收款，依據財政部85年6月5日台財稅字第000000000號函（下稱85年6月5日
函）意旨，僅能適用稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰且不得逾100萬，而不得適用加值型及非加值型營業稅法（下稱
營業稅法）第51條第1項第3款規定科處漏稅罰。被告未適用該函釋意旨，關於罰鍰超過100萬元部分，即1,313,717元範圍內，適用法令即有錯誤。
㈡、聲明：
1、撤銷訴願決定及原處分。
2、被告應依原告之申請，作成准予退還本稅1,479,035元及罰
鍰1,313,717元，並自繳納日起至填發收入退還書或國庫支
票之日止，按溢繳之稅額，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、由原告與永美公司協議書內容觀之，原告對交付之物負瑕疵擔保責任；且由雙方提供之帳冊、發票明細等資料顯示屬商品交易，非提供勞務服務，與代收代購有別。被告對原告之營業稅核課處分及罰鍰處分，經原告撤回復查，被告乃就罰鍰部分更正為裁處0.5倍罰鍰，業經原告繳清本稅及罰鍰在
案。
2、原告雖於102年9、10月間，開立統一發票3共計24,116,400
元(含稅；核定補徵本稅已減除)，並於同年11月15日繳納，惟繳納日期係於調查基準日(102年11月1日)之後，不符合財政部稅捐稽徵法第48條之1規定及93年1月8日函釋意旨自動
補報繳免罰規定。
3、原告主張取消交易金額35,000,000與永美公司106年1月13日說明書不符合，原告無法提出相關帳載紀錄為證，不能證明確已返還35,000,000元。又依永美公司之預付款沖帳表，於103年1月沖帳金額14,000,000元，係在調查基準日後，核與財政部85年6月5日函釋情形，尚有不同。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點為：
㈠、被告核定原告應補徵營業稅1,479,035元，有無適用法令錯
誤？原告據以繳納後，得否申請退稅？
㈡、被告裁處原告罰鍰1,313,717元，有無適用法令錯誤？原告
據以繳納後，得否申請退還？
五、本院的判斷︰
㈠、前提事實︰
1、原告在市場上掌握觸控面板應用材料之貨源，於101年1月3
日、102年6月30日，與為取得穩定材料貨源從事手機面板維修業務之永美公司簽訂協議書，由原告保證提供價值30,000,000元、70,000,000元之相關觸控面板資材，並於102年1至5月間，分次預收永美公司支付之貨款，共65,167,835元。
原告業於102年2月至4月間，就上開預付款，退還永美公司9,991,706元。原告另於102年9月、10月間，開立統一發票3
紙予永美公司，合計24,116,400元（含稅），並於102年11
月15日申報繳納該部分營業稅。
2、被告於102年11月1日接獲檢舉函，指稱原告漏開發票而逃漏營業稅，遂於102年11月5日發函通知原告攜帶帳簿資料接受詢問。被告依檢舉資料及調查結果，認原告未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立統一發票及申報銷售額，核定其漏開統一發票並漏報銷售額計29,580,694元，應補徵營業稅額1,479,035元。關於罰鍰部分，被告則從重依營業稅法
第51條第1項第3款規定裁處1.5倍罰鍰3,941,152元。原告不服，以其與永美公司之交易為「試驗買賣」，預收款項係試驗買賣之費用，無須於預收貨款時開立發票為由，申請復查。經徵納雙方溝通後，原告於103年9月15日具狀撤回復查，並申請罰鍰部分酌予減輕，並於103年10月21日繳納應補徵
之營業稅1,479,035元完畢。被告於原告撤回復查後，就罰
鍰部分重新審查，改按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，將罰鍰更
正為1,313,717元，原告亦據以繳清罰鍰金額而告確定在案
。
3、原告於繳清營業稅及罰鍰後，於105年5月23日具狀以因被告適用法律錯誤致溢繳102年間營業稅款及罰鍰，遂依稅捐稽
徵法第28條第2項及第49條準用規定，申請退還溢繳之上開
稅款及罰鍰。被告以105年6月13日財高國稅三銷字第1050182931號函及105年7月11日財高國稅三銷字第1050183512號函，通知原告提供101至104年度有關帳簿憑證及有關資料供核，惟原告僅提示102年度預收貨款分類帳，被告乃經永美公
司管轄稽徵機關，函請永美公司提示有關資料，經審查結果，以原處分否准原告退還營業稅及罰鍰之申請。
4、以上事實，業經兩造分別陳述在卷，並有協議書、原告102
年1-5月預收款報表、原告102年9-11月所開立3張支票、檢
舉函、被告102年11月5日通知接受調查函、營業稅核定函及罰鍰裁處書、申請復查狀、酌減罰鍰申請書、繳稅或繳清罰鍰證明、更正改按0.5倍之罰鍰裁處書、退稅申請書、被告105年6月13日函、105年7月11日通知說明函、原處分、訴願
決定附原處分卷及本院卷可證，應可信為真實。
㈡、應適用的法規：
1、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適
用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內
查明退還……。」第44條：「（第1項）營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……。（第2頁）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」第48條之1第1項：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」第49條：「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計
利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
2、營業稅法第35條：「（第1項）營業人除本法另有規定外，
不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……。（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第43條第1項：「營業人有左列情形之一
者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額……。」第51條第1項第3款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或
漏報銷售額。」
3、財政部83年5月18日台財稅第000000000號函（下稱83年5月18日函）：「主旨：○○公司○○月份銷售額逾規定期限30
日未申報及未繳稅，雖於調查基準日前補申報銷售額，惟未繳納應納稅額，尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之
適用。說明：二、查加值型及非加值型營業稅法第51條第1
項第2款，納稅義務人逾規定期限30日未申報銷售額或統一
發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰之規定，係指納稅義務人一逾
規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表及未按應納稅額繳納營業稅，其違章行為即屬成立。次查依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人對所漏稅款，在未經查獲前自動
補報並補繳者，免予處罰，至納稅義務人雖已自動補報，但未同時補繳所漏稅款者，應不適用上開補稅免罰之規定。」4、財政部85年6月5日台財稅第000000000號函：「○○公司與
客戶交易，未依法於收受訂金時開立統一發票及報繳稅款，惟於稽徵機關查獲時，確定已解除交易契約並退還所收受之訂金，同意依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，免依加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定處以漏稅罰。」
5、93年1月8日台財稅第0000000000號函：「營業人有加值型及非加值型營業稅法第51條第1項各款規定之逃漏營業稅行為
，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補繳一部分所漏稅款，惟未補報，而於檢舉或調查基準日後始補報者，有關其已補繳稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。」
㈢、被告核定原告應補徵營業稅1,479,035元，並無適用法令錯
誤，原告據以繳納後，不得申請退稅：
1、原告與永美公司間之交易，係屬買賣關係，而非代買代購：⑴依原告101年1月3日、102年6月30日與永美公司簽訂之協議
書內容觀之，102年度協議書係延續101年度協議書內容，協議期間自101年1月3日續延至103年12月31日止，保證供應材料金額亦由30,000,000元提升為70,000,000元。102年6月30日協議書第4點約定：「付款方式為全額預付……若甲方（
即永美公司）驗貨不良則乙方（即原告）須根據甲方之要求修改並測試成良品……若乙方遲遲無法達甲方需求，則甲方須全額退還乙方之預付款。」第6點約定：「乙方（即原告
）願提供保證票據予甲方（即永美公司）作為履約保證，並保證貨品均為正廠之出品，若有其他非正廠產品混充導致甲方損失，乙方願無條件退貨並付賠償之責。並提供履約保證票據2紙，各3,500萬元。」依此契約條款文義，可知永美公司須全額預付貨款予原告，而原告對交付之貨物須負瑕疵擔保責任，性質上應屬買賣契約，此與「代買代購」不負瑕疵擔保責任之商業交易模式顯然有別。
⑵又依永美公司105年11月30日永美字第0000000號函所檢附進項發票明細表、採購驗收單、出貨單及原告所開立統一發票（含系爭3張統一發票）、銷貨對帳單等資料（處分卷第315-346頁），其交易品名均載明其產品型號及名稱，而非原告所主張提供「代買代購」勞務之服務報酬。原告主張係代買代購關係云云，尚無可採。
2、原告確有漏開發票漏報銷售額：
⑴原告從事上開買賣業，就其銷售貨物予永美公司之營業，係採發貨前預先收取貨款之方式，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應於收款時先行開立統一發票。又依營業稅法第35條第1項規定，應於次期開始15日內申報繳納營業稅。
原告於102年1月至5月間，實收永美公司預付貨款共65,167,835元，有原告105年7月25日說明書所附之預收款明細表（
處分卷第146頁）可證，核與永美公司匯款單、信用狀、銀
行存款明細等件（處分卷第295-314頁）相符，足認原告於
此期間確有預收貨款之銷售額65,167,835元。依上開規定說明，原告自應於預收貨款時開立統一發票，並於102年3月、5月、7月15日報繳營業稅。
⑵原告主張於102年2月7日、3月27日、4月17日，先後退款予
永美公司，共計9,991,706元，為被告所不爭執，復核與永
美公司之合作金庫銀行帳戶、國泰世華銀行帳戶之存款明細所載內容（處分卷第193至195頁）相符合，應可採信。又原告未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，於收取上開預收貨款時，先行開立統一發票，遲至102年9月、10月間，補開立銷貨統一發票3張予永美公司，銷售額共計24,116,400
元，並於102年11月15日申報繳納該部分營業稅等情，有永
美公司105年11月30日發函檢送稽徵機關之進項發票表（處
分卷第344頁）、統一發票3紙（處分卷第336、337、343頁
）、線上繳款書資料查詢單（本院卷第129頁）可證。故被
告核定原告漏開發票漏報銷售額為29,580,694｛（65,167,835預收貨款－9,991,706退款－24,116,400補開發票申報繳
納）÷1.05｝，應補徵稅額1,479,035（29,580,694×5%）
，核算並無違誤。
3、綜上所述，被告核定對原告補徵營業稅1,479,035元，並無
適用法令錯誤，原告據以如數繳納，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定溢繳稅款之要件不合。原告並無申請退還已繳納
營業稅款之請求權，原處分駁回其退稅之申請，於法並無不合。
㈣、被告裁處原告罰鍰1,313,717元，並無適用法令錯誤。原告
據以繳納後，不得申請退稅：
1、依財政部83年5月18日函意旨，營業稅之納稅義務人一逾規
定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表及未按應納稅額繳納營業稅，其違章行為即屬成立，核不違反營業稅法第51條第1項第3款之法規本旨，自可援引適用。原告於預收貨款時漏開發票，且逾規定期限仍未申報繳納營業稅，已如上述，被告據以認定原告有故意或過失責任，分別該當營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應予受罰，並無不合。又①依營業稅法第51條第1項第3款規定，就漏稅額2.627.435元｛（65,167,835預收貨款－9,991,706退款）÷
1.05×0.5｝處最高5倍罰鍰為13,137,175元。②依稅捐稽徵
法第44條所定經查明認定漏開發票總額62,064,605元（65,167,835預收貨款÷1.05）處5％之罰鍰3,103,230元，但最高
不得超過1,000,000元。經兩相比較結果，應從一較重採①
營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。而原告於預收貨款時，未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，而屬一年內經第一次查獲者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處0.5倍之罰鍰1,313,717元（2,627,435元×0.5倍）。被
告所為罰鍰處分，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，認定事實與適用法律均無錯誤。
2、罰鍰處分並無違反稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部93年1月8日函意旨：
⑴依稅捐稽徵法第48條之1規定文義，須於稽徵機關未經檢舉
或進行調查之前，自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰。又依財政部93年1月8日函意旨，雖從寬解釋稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件，惟僅限於在稽徵機關於未經檢舉
或進行調查之前，已自動補繳一部分所漏稅款者，始准因事後補報而就該已補繳稅款部分免罰。
⑵經查，被告於102年11月1日接獲檢舉函，以102年11月5日財高國稅三銷字第1020157122號函（處分卷第2頁）通知原告
備詢並提示資料備查。又原告於102年11月15日申報同年9月、10月開立之上開統一發票3紙，並繳納營業額共計24,116,400元之銷項發票稅額，有如前述，可見原告申報繳納營業
稅，均係在調查基準日（102年11月1日）之後，並非在被告未進行調查前已自動補繳所漏稅款，核與稅捐稽徵法第48條之1規定要件不符，亦核與財政部93年1月8日函意旨所指自
動補報補繳免罰之情形，並不相同，自無上開免罰規定之適用。原告主張就已補繳稅款部分，應適用稽徵法第48條之1
規定及上開函釋意旨免予處罰云云，並無可採。
3、罰鍰處分並無違反財政部85年6月5日函意旨：
⑴上開函釋意旨從嚴解釋營業稅法第51條第1項第3款規定之漏稅罰，就未依法於收受訂金時開立發票及報繳稅款者，限於遭查獲前，確定解約並退還所收取訂金者，排除上開漏稅罰規定之適用。
⑵原告雖主張於102年9月間，與永美公司合意解除部分契約，亦已退還35,000,000元預收款等情，惟原告迄未提出足以證明雙方同意解除買賣契約暨退還上開金額款項之證明文件，尚難採信。至原告依102年1月1日交付與永美公司持有之面
額35,000,000元支票2紙，依102年6月30日協議書第6條約定意旨，係提供作為違約賠償之保證票據，不足以證明雙方已解除契約。
⑶依永美公司106年1月13日說明書（處分卷第348頁），陳述
於102年9月間，確有與原告協議解除買賣交易金額14,000,000元之情事，固可採信。惟原告遲至103年1月2日、6日，始將合計14,000,000元之預收款，以現金匯款匯入永美公司之土地銀行帳戶、合作金庫銀行帳戶（處分卷第191至192頁），核與永美公司之預付款沖帳表（處分卷第251頁）載明於103年1月間始同額沖銷原告預付款相符合，足認原告係在調
查基準日（102年11月1日）後，始退還預付貨款14,000,000元，核與85年6月5日函所指須在遭查獲之前退還款項之適用要件，尚有不同。原告主張應適用上開函釋，僅能適用稅捐稽徵法第44條規定就行為罰裁處最高100萬元，不能適用營
業稅法第51條第1項第3款就漏稅罰予以裁處云云，並無可採。
4、綜上所述，被告對原告裁處罰鍰1,313,717元，並無適用法
令錯誤。原告據以如數繳納，核與稅捐稽徵法第49條準用同法第28條第2項規定溢繳罰鍰之要件不合。原告並無申請退
還已繳納罰鍰之公法上請求權，原處分駁回其退還罰鍰之申請，於法並無不合。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷並命被告作成如聲明之行政處分，為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　戴　見 草
法官　張 季 芬
法官　孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日
書記官 宋　鑠　瑾