高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)108年度訴字第148號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 09 月 17 日

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第148號民國109年8月27日辯論終結原 告　梁至宏

訴訟代理人 吳永茂　律師
侯昱安　律師
羅玲郁　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人 孫韻斐
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年2月21日台財法字第10813902040號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告103年度綜合所得稅結算申報，列報出售持有滿1年以上未上市、未上櫃且未登錄興櫃之華龍儲運股份有限公司（下稱華龍公司）股票交易所得總額新臺幣（下同）3,600,000元、證券交易所得應納稅額540,000元；經被告依查得資料，核算證券交易所得總額15,337,500元、證券交易所得應納稅額2,300,625元，除核定應補稅額1,760,625元，並按所漏稅額1,760,625元處以0.5倍之罰鍰880,312元。原告不服，
申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨︰
⒈原告於民國103年8月27日（原告誤列為103年8月28日）出售華龍公司股票予中能資源股份有限公司（下稱中能公司），中能公司係先就華龍公司所有土地、廠房、營建設備、地磅……及其他資產負債等，全部均予鑑估後，才議定以總價9億元（即每股180元）購買各股東持股股份，被告若以每股180元作為原告出售證券價額，則應將中能公司
就華龍公司鑑估作價之各項資產負債，予以查核，並認列為原告取得華龍公司股份之成本，及依個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱證券交易查核辦法）第4條第1項規定將認列之原始取得成本及必要費用予以減除，餘額才得認定為證券交易所得。華龍公司所有土地總面積為33,196平方公尺，廠房面積為6,288.97平方公尺，尚有圍牆、排水工事、地磅……等營建及營運設備，此均於原告出售華龍公司股份前即陸續增加之公司資產，各項資產均須支付龐大成本方可取得。上列華龍公司之資產總成本超過3億
5,000萬元，被告應將本次證券交易總價格9億元減除取得成本3億5,000萬元，差額為5億5,000萬元，再除以華龍公司之總股票股數500萬股，得出每股證券交易所得為110元，再與原告之持股股數相乘，得出原告本次證券交易所得，方屬正確。被告僅以原告受贈華龍公司股票時之取得成本，作為原告之取得證券成本，於法不合，認事亦有錯誤。
⒉華龍公司之股票係屬未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票，故計算華龍公司股票之時價，若於原告各次受贈時係以交易時前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值作為準據，則計算原告出售華龍公司股票所得額，應以同一標準即交易時（103年8月27日）前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值作為準據，方屬適法。然查，經中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債
表記載，華龍公司之資產淨值總額為57,264,714元，換算後每股淨值為11.45元，是被告應依職權向中能公司調取
經會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表，並將
原告出售股票價格核定為每股11.45元，據此作為核定原
告本次證券交易所得稅之計算基準，才符合認定原告受贈取得股票現值與原告出售股票價格適用標準同一，而無兩套適用標準不同一之誤謬情形。是被告認定原告於103年
出售股票價格為每股180元，亦有認定原告受贈取得股票
現值與原告出售股票價格適用標準及法律不一致之錯誤情事。
⒊被告認定原告取得系爭股票成本之論據，與證券交易查核辦法第2條、第4條第1項、第15條第1項第7款及第2項、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條、同法施行細則第29條、財政部賦稅署108年12月25日臺稅所得字第10804615670號函、財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋（下稱財政部72年函釋）及司法院釋字第536號解釋均不相符
，被告就原告出售系爭股票之交易所得未依法核課，無足採信。原告遵依前揭法令規定，以「原告各受贈與股票時前1年度華龍公司持有土地之公告現值，調整當年度或前1年度華龍公司資產負債表之『固定資產土地價值金額』，算出受贈與股票當年度或前1年度已調整後資產淨值總額
（即股東權益總額），除以華龍公司股票總股數，算得華龍公司之總淨值及每股淨值」，90年12月25日之資產淨值為267,704,158元、每股取得成本為53.54元；91年1月10
日之資產淨值為267,704,158元、每股取得成本為53.54元。97年12月25日之資產淨值為266,897,718元、每股取得
成本為53.38元；98年1月12日之資產淨值為267,115,720
元、每股取得成本為53.42元。
⒋104年11月17日經立法院三讀通過「所得稅法」部分條文
修正，自105年1月1日起證券交易所得稅停止課徵。本次
證券交易時間為103年8月27日，原告於104年間申報證券
交易所得額，依被告查核綜合所得稅之時程，應該在105
年申報綜合所得稅前完成103年度綜合所得稅之查核工作
，然被告卻遲延耽擱至107年1月間才發函向原告查詢本次證券交易所得相關事項，顯有行政怠惰之情事。既然所得稅法修正自105年1月1日起停止課徵證券交易所得稅，且
自105年1月1日起被告亦已不再課徵證券交易所得稅。被
告查核時間為107年1月，當時已屬停徵證券交易所得稅期間，故被告再就本次證券交易核定應補繳證券交易所得短漏報之稅款，更依所得稅法第110條第1項規定科處所漏稅額0.5倍之罰鍰，於理於法均屬不當。
⒌原告受贈系爭股票時，贈與稅申報係由贈與人梁久雄及梁黃瓊雲處理，原告並未參與（原告並非贈與稅之申報及納稅義務人），梁久雄及梁黃瓊雲亦未告知原告關於華龍公司資產及營運相關情形及每股股票時價，原告自無從知悉。而華龍公司之營運、資本額、股權變動歷經30幾年，於103年間出售全部股票給中能公司前，華龍公司亦已停止
營運多年，嗣於104年1月13日經授商字第10401002590號
辦理解散登記，原告係於90年12月25日受贈股票後才成為華龍公司之小股東，原告亦未曾在華龍公司任職，是原告無法於103年間出售轉讓華龍公司股票及104年間申報綜合所得稅時取得華龍公司之相關資產變動及營運資料，自無法得知當時受贈股票之時價。另原告於本次出售華龍公司股票後，於104年依法申報證券交易所得稅前，亦曾向中
能公司承辦人員張維哲索取華龍公司相關資料，張維哲表示其並非經辦人員，經辦主管已調職越南，無法提供任何華龍公司相關資料給原告。為此，原告亦曾主動向被告所屬三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師詢問如何申報證券交易所得額，渠等均指導原告以「不知成本辦理申報」，原告依被告所屬稅務人員及會計師之專業指導完全信賴地以「不知成本辦理申報」，縱有短報或漏報情事，亦無故意或過失可言。又綜合所得稅制式申報書及說明資料亦列有「無法證明原始取得成本」之選項，原告在無法查究取得華龍公司股票時之取得成本狀況下，於綜合所得稅申報書選擇「無法證明原始取得成本」之選項填選，不應遭認定「有過失漏報或短報」事實，此亦有財政部臺北國稅局108年6月3日財北國稅法二字第1080021243號
復查決定書可參，被告以原告有過失漏報或短報情事，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，亦有認定事實及適用法律之錯
誤。
㈡聲明︰訴願決定（財政部108年2月21日台財法字第10813902040號訴願決定）、復查決定（被告107年11月26日財高國稅法二字第1070113798號復查決定）、原處分（被告107年7月20日第1460003612號綜合所得稅核定及107年7月10日107年
度財高國稅法違字第10107100569號裁處)均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨︰
⒈本稅部分：
⑴證券交易查核辦法第15條第1項第7款已明定：原始取得成本如係因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。蓋因我國現行稅制，贈與行為原則上僅課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，受贈人嗣後出售受贈之財產，就受贈人而言，原無原始取得成本，證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定准予於計算證券交易損益時，減除受贈時該財產之時價，旨在避免已課徵贈與稅之價值重複課徵證券交易所得稅。因此，該辦法有關證券交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本之原則，此有最高行政法院107年度判字第664號及99年度判字第904號判決意旨可資參照。又司法院釋字
第536號解釋釋示，未上市或上櫃公司之股票價值之估
算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函，來規定估算方法。原告主張本件華龍公司資產負債表「土地」項目，應依財政部72年函釋規定，按公告現值重估後，再行計算資產淨值及每股淨值，即與上開司法院釋示扞格不入，況被告核定華龍公司每股淨值係依據「行為時」遺贈稅法第10條第1項規定、同法施行細則第29條，而
非財政部72年函釋，原告顯然不瞭解被告作成核定所據之租稅法律，是原告主張應以財政部72年函釋核課系爭股票贈與時價，實屬無據。
⑵按證券交易查核辦法第15條第2項明定，所稱時價，於
未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指最近1年內最
近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司
資產每股淨值。而公司資產淨值即股東權益，以營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。被告依原告父母向被告申報之贈與稅申報書及所提示之華龍公司當期資產負債表股東權益欄之資產淨值，計算贈與稅之稅基，核課贈與稅確定在案，參照最高行政法院102年9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，該贈與稅核課處分，
在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，被告以該贈與稅之徵（免）基準金額5,217,000元，作為本件系爭股
票之原始取得成本，計算原告出售系爭股票之交易損益，揆諸上開說明意旨，於法並無不合。原告請求援引贈與日後98年1月21日修正遺贈稅法第10條及同年9月17日修正之同法施行細則第29條第1項及財政部72年函釋規
定之估價原則，重新計算系爭股票每股淨值（即取得成本），於法即有未合，核難採據。
⑶證券交易查核辦法第4條第1項規定：證券交易所得之計算，以「交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額」，亦即證券交易所得之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得成本之真實成本及必要費用後之餘額為準。同法條第2項第2款亦規定：納稅義務人申報證券交易所得時，有檢附「收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件」供稽徵機關查核認定之協力義務。同辦法第19條雖規定，無法證明原始取得成本者，稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得額者，而所稱「無法證明原
始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20%計算證券
交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，授權稽徵機關推計課稅之權力，其非賦予納稅義務人在有證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20%計算
證券交易所得額並為申報之權利。原告於103年度以每
股180元出售華龍公司股票200,000股，實際收到出售系爭股票收入36,000,000元；又系爭股票係原告受贈取得，就原告而言，原無原始取得成本，為避免已課徵贈與稅之價值重複課徵證券交易所得稅，被告乃按贈與人梁久雄及梁黃瓊雲申報核定之贈與財產總額（即受贈時之時價）5,217,000元為成本。準此，系爭股票之實際成
交總價額及成本明確，並無未能提供或無法證明之情形，被告以系爭股票之實際成交總價額，扣除受贈時之時價及已繳納之證券交易稅，核實計算本件證券交易課稅所得額，洵無違誤，且符合量能課稅原則。原告主張出售成本應將華龍公司鑑估作價之土地等資產及負債併入考量計算每股價值；或以系爭股票之原始取得成本及出售時之華龍公司前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告或公司資產之每股淨值，作為準據，計算原始取得股票及出售股票時之每股價值等節，經核於法無據，核難採據。
⑷證券交易所得應否免稅係屬實體事項，依實體從舊之法律適用原則，應適用行為時之法律規範，系爭股票係103年8月27日出售，稅捐核課期間內既經被告查得原告有短漏報證券交易所得額之情事，自應適用行為時所得稅法第4條之1（101年8月8日修正公布)、第14條第1項第7類第3款及第14條之2規定，核課證券交易所得及應納稅額，原告所訴，核無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可免除誠實申報及憑證保存義務，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，自仍得依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵並予
處罰。原告當年度實際有多少所得，在其管領範圍內，本件短漏報金額尚非微小，原告未據實申報取得成本，致短漏證券交易課稅所得額，核有過失，自應論罰。本件依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項規
定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應處罰，參據同法條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（
下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額1,760,625元
處以0.5倍之罰鍰計880,312元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰。
⑵至原告稱曾向被告人員及惠眾會計師事務所詢問如何申報一節，查原告是否曾就本件出售系爭股票之取得方式、如何計算及申報證券交易所得等向被告及惠眾會計師事務所人員為完全正確之陳述，因無客觀書面資料供核，已不可查證，尚無從審酌。又稱曾於104年間向中能
公司張維哲索取華龍公司相關資料，惟其無法提供任何華龍公司資料，致原告無從知道相關取得成本一節，查公司法第164條規定，記名股票，由股票持有人以背書
轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票，是原告受贈取得及出售系爭股票之歷程均業於該股票轉讓登記表背書及簽章在案。是以，系爭股票既受贈自其父母，則其原始取得成本即為受贈與時之時價，尚難諉稱無法查究取得成本。又縱原告未保留其父母申報贈與系爭股票之贈與稅核定通知書，或中能公司未提供華龍公司相關資料，亦非不得向其父母或被告查詢受贈取得系爭股票之時價，再據以申報證券交易所得，原告稱無從知道相關取得成本一節，顯為卸責之詞，委無足採。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠原告出售系爭華龍公司股票之證券交易所得應如何認定？
㈡被告依查得資料核定原告應補徵稅額1,760,625元，並按所
漏稅額1,760,625元裁處0.5倍之罰鍰計880,312元，有無違
誤？
五、本院的判斷︰
㈠前提事實：
⒈如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有103年度公司股東股份轉讓通報表、103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、原告103年度綜合所得稅結算申報書、
被告103年度綜合所得稅核定通知書、107年度財高國稅法違字第10107100569號裁處書、復查決定及訴願決定書等
附卷（原處分卷第99-100、114、119-124、134-136、132、168-180、222-236頁）可參，洵堪認定。
⒉原告於90年12月25日、91年1月10日、97年12月25日及98
年1月12日分別自父親梁久雄及母親梁黃瓊雲受贈取得未
上市（櫃）及非屬興櫃之華龍公司股票各25,000股，合計200,000股（25,000股×8），被告依贈與人梁久雄及梁黃
瓊雲自行申報數，核定每股時價為40元（贈與日期90年12月25日及91年1月10日）及12.17元（贈與日期97年12月25日及98年1月12日），此有贈與稅申報書、贈與契約書、
申報時檢附之華龍公司資產負債表、損益表、贈與稅核定通知書及免稅證明書在卷（原處分卷第33-98、101-112頁）可稽。是原告父母於90至98年間合計贈與華龍公司股票200,000股予原告，並申報贈與財產總額（即受贈時之時
價）5,217,000元（40元×25,000股×4＋12.17元×25,00
0股×4），且均經被告核定在案，自可信為真實。
㈡本件證券交易所得之認定：
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法
A.第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得
課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」
B.第14條第1項第7類第2款、第3款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第7類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半
數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
C.第14條之2第1項、第3項、第10項：「（第1項）第4
條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依
第14條第1項第7類規定辦理。（第3項）納稅義務人
本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額
，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納
稅額，由納稅義務人合併報繳。（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
⑵證券交易查核辦法
A.第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易
所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」
B.第13條第2款：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供實際成交價格者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價格，應以該價格計算外，應依下列方式計算其收入：……二、屬第2條第2款規定之證券者，以買賣交割日前1
年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值
，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入。」C.第15條第1項第7款本文及第2項：「（第1項）第4條
所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下
列規定認定：……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈日之時價為準。（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價……於未上市、未上櫃且未登
錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」
D.第17條：「第4條所稱必要費用，……於第2條第2款
規定之證券，指證券交易稅及手續費；……。」
E.第19條第1項第1款第2目：「個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3
款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算。」⑶遺贈稅法施行細則
第29條第1項第1款：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開
始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。」
⑷財政部72年函釋
「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定
，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。……」（財政部遺贈稅法彙編104年版）。
⒉證券成交價格之認定：
查本件原告以每股180元出售華龍公司股票，並據以報繳
證券交易稅，有103年度公司股東股份轉讓通報表、103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷（原處分卷第99-100、114頁）可參，則證券交易之成交價格為每股180元，並非「無法查得交易時之實際成交價格」，核予前揭證券交易查核辦法第13條第2款規定之要件不符，原告主張應
適用上開條款規定，以買賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，亦即依中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度財務報表所載，以華龍
公司資產總額57,264,714元，換算後每股價值為11.45元
，據以計算其收入等語，並無可採。況依資產負債表計算之每股淨值僅顯示公司當時之淨資產價值（擁有的價值），與買賣雙方對交易標的評估之合理交易價值（包含投資標的本身價值、預期價值等）本即有異，在證券交易查核辦法第4條第1項已明定收入之計算係以交易時之「實際成交價格」為準下，原告此部分主張，核屬個人歧異之法律見解，亦無可採。
⒊受贈人處分取得財產(證券)原始成本之認定：
⑴按受贈人處分「未上市、未上櫃且未登錄興櫃」股票，所生證券交易所得之認定，因受贈人取得財產時，已對贈與人課徵贈與稅（實務上贈與人依遺贈稅法第22條每年贈與免稅額為節稅規劃而達免予課徵，亦屬常見）為避免重複課稅，受贈人並未再課徵所得稅，然於受贈人日後處分財產時，其原始成本應如何計算，前開所得稅法第14條第1項第7類第2款規定即為認定之依據。
⑵而該條款就原始(取得)成本部分(不含費用支出)之規範意旨如下：
A.基於所得稅法之客觀淨額原則要求，得課所得稅之財產交易所得，必須是扣除取得財產原始成本後之淨增量(
且是已實現者)。因此要由處分財產所獲致之現實收益
中，扣除取得該被處分財產之原始投入。
B.而被處分財產之原始投入量化，在該財產為有償取得之情形，因取得該財產所付出之代價即屬原始投入，此等情形最無爭議。
C.若該被處分財產是無償取得者，則以無償取得時點，該財產之客觀價格為準。此等客觀價格之評估，固然會存在資訊不足之實證困境。不過因為財產之無償取得，原則上要對贈與人課徵贈與稅，因此會留下財產量化數據，現行所得稅法即該贈與稅之稅基量化金額，當成受贈人取得該被處分財產之原始成本，所得稅法第14條第1項
第7類第2款規定即是此等規範意旨之實現。
D.從而，受贈財產若於遺贈稅法上業經量化課稅，於日後受贈財產出售時即應以該稅基量化結果作為受贈財產之取得成本，並據以計算所得，始與所得稅法規範意旨相符。
⑶經查，原告取得系爭華龍公司股票係源自父親梁久雄及母親梁黃瓊雲之贈與，贈與人梁久雄及梁黃瓊雲亦分別就歷次贈與申報贈與稅，並經被告依其自行申報數核定華龍公司股票時價為每股40元（贈與日期90年12月25日、91年1月10日）及12.17元（贈與日期：97年12月25日及98年1月12日），此有歷次贈與稅申報書、贈與契約
書、申報時檢附之華龍公司資產負債表、損益表及贈與稅核定通知書、免稅證明書等在卷（原處分卷第33至98、101-112頁）足參。則被告依證券交易查核辦法第15
條第1項第7款本文及第2項規定，以原告受贈系爭股票
時經核定之華龍公司資產每股淨值40元及12.17元，認
定為原告取得系爭股票之每股成本，參諸前揭說明及法令規定，即無不合。
⒋至於原告主張被告核定贈與稅時未依財政部72年函釋及98年修訂之遺贈稅法施行細則第29條規定核實調整華龍公司土地價值後，據以認定原告受贈與時華龍公司之資產每股淨值，致原告受贈系爭股票之時價認定有誤等語。查：
⑴有關未上市、上櫃且未登錄興櫃股票之時價，因基於該等股票無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格等考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。惟遺贈稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之
計算基礎不同下，原即有異，稅務會計是依據相關稅法規定，作為收入、成本與費用之認列基礎，與企業會計之目的及計算根據不同，因而企業之決算利潤與課稅所得未必一致。倘以公司帳載會計資料為據，易受企業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素影響，對同一資產產生不同之認定結果，尤其是公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，故在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮，此亦為財政部72年函釋及98年9月17日修正之遺
贈稅法施行細則第29條第1項所以「調整估價」之立法
緣由。惟本件之贈與日為90年12月25日、90年1月10日
、97年12月25日及98年1月12日，皆在上開遺贈稅法施
行細則第29條第1項修正前，並無適用。
⑵再者，贈與稅為所得稅之補充稅，在以受贈人為納稅義務人之贈與稅制下，嗣後就該受贈財產之交易課徵所得稅上，因納稅主體相同，其成本之計算較無爭議；然在我國贈與稅制採贈與人為納稅義務人下，受贈人取得贈與財產即無成本可言（免徵所得亦無成本），然為避免同一財產之移轉因課稅主體不同，致產生重複課稅疑慮，故允許受贈人嗣後移轉財產時，將贈與人經量化並據以繳納贈與稅之財產價值，視為受贈人取得受贈財產之代價（成本），已屬對受贈人有利認定，實無從令受贈人得主張贈與稅核定時贈與人代為繳納之稅捐太少。況且除遺贈稅法第7條第1項但書情形外，受贈人非依法規定之贈與稅納稅義務人，亦無從對贈與時價及贈與稅之核定予以主張。退步言之，縱然原告以所得稅與贈與稅稅目不同，主張得依證券交易查核辦法第15條第2項後
段規定，於所得稅核課時重新計算受贈財產取得時之時價，惟營利事業並不會針對每一營業日編製財務報表，稽徵機關本無從要求營利事業就過去贈與日提供財務資料，而該查核辦法對於「公司每股淨值」應如何認定亦無進一步規範，僅得類推同段「前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值」之規定，以「前1年
內最近1期經稅務機關核定之營利事業所得稅申報資料
之每股淨值」為認定標準，較符合「公正性」及「客觀性」。而原告受贈華龍公司股票日期分別為90年12月25日、91年1月10日、97年12月25日及98年1月12日，依各該贈與日前1年內最近1期經稅務機關核定之營利事業所得稅申報資料計算之每股淨值為：90年為每股12.22元
（即以前1年89年底之每股淨值為準，以下類推）、91
年為每股12.27元、97年為每股12.01元、98年為每股12.06元（本院卷2第85-88頁、第41-44頁）；縱然依財政部65年7月9日台財稅第34594號函規定，將資產負債表
調整至贈與日，華龍公司90年12月25日每股淨值38.38
元、91年1月10日每股淨值12.29元、97年12月25日每股淨值12.51元及98年1月12日每股淨值12.08元（本院卷1第333-342頁）其贈與總成本3,763,000元亦低於原核定之5,217,000元，是被告就原告取得受贈股票之成本認
定，亦已屬對原告有利。
⑶營利事業應依商業會計法及相關法規從事會計事項之記載、分類、彙總，及據以編製財務報表，惟並未要求財務報表皆須經會計師查核，原告主張處理稅務事項之資產負債表無法表彰營利事業資產淨值，已有誤解。又營利事業負有製作並確保財務報表正確性之義務，以利經濟商業活動之誠實、可信及順暢進行，違反此等正確揭露資訊義務之主體，理應依商業會計法被究責，並應回復正確之記載。原告如謂華龍公司之各期資產負債表均記載不正確（土地未依公告現值調整），即應提出具可信度之華龍公司土地財產目錄，以利後續處理（包括原告受贈系爭股票原核定贈與稅之調整）。但原告僅提出「所列舉之土地於資料列印時所有權人為中能公司與該等土地之歷年度公告現值」等情。但對「該等土地原來是否為華龍公司所有」、「華龍公司何時取得，又何時移轉予中能公司」、「該等土地是否均登錄在華龍公司之財產目錄中」等關鍵事項，均無法舉證證明，自無從逕推翻華龍公司原來各期資產負債表已具有之證明力。⑷至於原告主張依證券交易查核辦法第4條第1項規定應將中能公司就華龍公司所有各項土地、廠房等之鑑價，認列為原告持有股票之原始取得成本及必要費用予以減除等語。查，中能公司對華龍公司各項資產之鑑估，係中能公司為取得華龍公司股份所需支付價格之依據，實際反映於中能公司取得（即原告出售）股份之交易價格中（即每股180元），與原告受贈取得華龍公司股份時之
華龍公司資產價值無關聯，且證券交易查核辦法第15條第1項各款業已明訂各類證券取得時認定成本之依據，
原告上開主張，實無足取。
⒌被告核定原告之證券交易所得額為15,337,500元，補徵稅額1,760,625元，並無違誤：
⑴綜合所得稅採自行申報制，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，證券交易查核辦法乃規定，出售第2條第2款及第3款規定之證券，以實
際成交價格20％計算其所得額。是行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者言。此乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，授權稽徵機關推計課稅之權利，並非賦予納稅義務人在有證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20％計算證券交易所得額並為申報之權利。是如稽徵機關查得之實際所得額較依行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款規定為高者，依同條第2項之規定，即應依查得資料核計之
。原告之持股皆屬受贈取得，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市、上櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，原告尚非不得向父母、華龍公司或稅務機關查詢，並無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形，自無證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定之適用
。
⑵原告出售華龍公司200,000股，每股售價180元，取得成本為受贈時之時價5,217,000元（40元×100,000股＋12
.17元×100,000股），核算其證券交易所得額為30,675
,000元〔收入36,000,000元（180元×200,000股）－總
成本5,217,000元－證券交易稅108,000元（180元×200
,000股×0.3%）〕。又依行為時所得稅法第14條第1項
第7類第3款規定，因股票持有滿1年以上，應以半數15,337,500元（30,675,000元×1/2）為證券交易課稅所得
額。被告扣除原告已申報之證券交易課稅所得額3,600,000元後，核定短漏報證券交易課稅所得額11,737,500
元（15,337,500元－3,600,000元），及應補徵稅額1,760,625元（11,737,500元×15%），於法即無不合。
㈢罰鍰部分：
⒈應適用的法令：
⑴行為時所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」
⑵納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反
稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法
上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
⑶裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條
第1項：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，
而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、短漏
報屬前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
⒉原告違章事證明確，被告據以裁罰880,312元並無違誤：
經查，本件原告103年度有上開證券交易課稅所得額為15,337,500元，惟原告僅申報3,600,000元，已如前述，核有短漏報情形，並該當所得稅法第110條第1項所定「納稅義務人……對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」之客觀裁罰要件。且原告之持股係均來自父母贈與，並無成本不明確及查證困難之情，原告雖主張曾向華龍公司查詢或請稅務機關、會計師指導申報，惟未提出任何客觀證據以供調查，無從據以判斷是否已盡相當之注意義務，自無從證明其漏報所得無故意或過失。則原告未盡查證義務，逕依主觀之理解，於綜所稅申報書中選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。被告審酌本件個案情節，參酌裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定，以原告未申報之所得非「屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非屬第六點（四）情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額1,760,625元處0.5倍罰鍰880,312元，
實已考量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，並無違反比例原則或裁量怠惰情事，於法並無不合。㈣本件無停徵證券交易所得之適用：
查，依行為時所得稅法第4條之1但書所明定，就上市上櫃或興櫃以外之股票，自102年1月1日起應課徵個人證券交易所
得稅，嗣104年12月2日修正公布所得稅法第4條之1而停止課徵證券交易所得稅，然該停止課徵之規定依法係自105年1月1日起施行，並無溯及適用之明文。則本件既係原告於103年間出售系爭股票，致生證券交易所得，依行為時所得稅法第4條之1但書規定，自應課徵個人證券交易所得稅，原告主張本件亦有修法後停止課徵之適用云云，尚有誤會。又本件證券交易所得之查核，仍屬5年核課期間內，被告依稅捐稽徵
法第21條第2項規定，於核課期間內，發現應徵之稅捐者，
自仍得依法補徵並予處罰。原告此部分之主張，容有誤解，亦非可採。
㈤綜上所述，原告主張均非可採。原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　9　　 月　　17　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　吳　永　宋
法官　林　彥　君
法官　黃　堯　讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　9　　 月　　17　　日
書記官　江　如　青