高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)108年度訴字第149號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 108 年 12 月 25 日

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第149號民國108年12月11日辯論終結原 告　梁久雄

訴訟代理人　吳永茂　律師
羅玲郁　律師
侯昱安　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　謝錦華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年2月21日台財法字第10813902010號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶
梁黃瓊雲出售持有滿1年以上之華龍儲運股份有限公司（下
稱華龍公司）股票之證券交易課稅所得額新臺幣（下同）2,952,000元及證券交易所得應納稅額442,800元。經被告依查得資料核算證券交易課稅所得額14,305,720元，扣除已申報證券交易課稅所得額2,952,000元，核定短漏報證券交易課
稅所得額11,353,720元，另加計原告短漏報租賃所得123,401元，依法核定應補徵稅額1,703,058元，並按所漏稅額1,706,118元裁處0.5倍罰鍰計853,059元。原告對證券交易課稅
所得額及罰鍰不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告係華龍公司設立登記時之原始股東，配偶梁黃瓊雲係受讓原告之持股。華龍公司於62年間設立登記，資本額1,500
萬元；71年間華龍公司第一次辦理增資1,000萬元。88年7月28日華龍公司第二次辦理增資2,500萬元，原告暨配偶均實
質出資625萬元增資，原告暨配偶持有之華龍公司股數合計
125萬股，已佔華龍公司總股數1/4（總資本額5,000萬元，
總股數500萬股）。原告暨配偶所持有華龍公司出資額及持
有股數係自1/6比例擴增為1/4比例，該設立登記、增資登記之情形，即可證明原告暨配偶於103年所出售之華龍公司股
份，絕無資本公積轉增資而取得43,000股、39,000股之情形，均是原告暨配偶告實際出資而取得之股份。故原告暨配偶所出售之86,000股及78,000股，全部屬於實質出資而取得，絕無資本公積轉增資取得之情事。
2、原告暨配偶梁黃瓊雲於103年8月28日出售華龍公司股票予中能資源股份有限公司（下稱中能公司），中能公司係先就華龍公司所有土地、廠房、營建設備、地磅……及其他資產負債等，全部均予鑑估後，才議定以總價9億元（即每股180元）購買各股東持股股份。華龍公司所有土地總面積為33,196平方公尺，廠房面積為6,288.97平方公尺，尚有圍牆、排水工事、地磅…等營建及營運設備，此均於原告暨配偶梁黃瓊雲取得華龍公司股份時即陸續增加之華龍公司資產，各項華龍公司資產均須支付龐大成本方可取得。故被告若以每股180元作為原告暨配偶梁黃瓊雲出售證券金額，則應將中能公
司就華龍公司鑑估作價之各項土地、廠房、營建設備、地磅…及其他資產負債等，於原告暨配偶梁黃瓊雲之原始取得成本及必要費用，逐一查核，予以認列，並依「個人證券交易所得或損失查核辦法」（下稱證券交易查核辦法）第4條第1項規定將認列之原始取得成本及必要費用予以減除，餘額才得認定為證券交易所得。退而言之，本件103年出售股票所
得應以中能公司收購華龍公司之交易總價格9億元減除取得
當時華龍公司資產總成本（計逾3億5千萬元），再除以華龍公司之總股數500萬股，方為每股證券交易所得。被告僅以
股票面額10元作為原告暨配偶梁黃瓊雲之取得證券成本，於法不合，認事亦有錯誤。
3、華龍公司之股票係屬未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票，既然被告未就華龍公司之前列各項資產之成本及必要費用實施查核並減除，則計算本次原告暨配偶梁黃瓊雲出售華龍公司股票交易所得額，另當應以證券交易時（103年8月28日）前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值，作為認定證券交易時所交易證券之時價之準據，方符證券交易查核辦法第15條第2項規定。經查，
中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債
表記載，華龍公司之資本額為5,000萬元，累積盈餘為700萬元，加總後華龍公司103年度資產總額為5,700萬元，換算後每股價值為11.4元。然被告認定原告暨配偶梁黃瓊雲於103
年出售股票價格為每股180元，且誤認原告暨配偶梁黃瓊雲
之取得證券成本為每股10元，此已存有認定證券交易時價錯誤及未依證券交易查核辦法第15條第2項規定辦理查核之謬
誤。被告應依職權向中能公司調取經會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表，並將本次原告暨配偶梁黃瓊雲出
售股票價格核定為每股11.4元，據此做為核定原告暨配偶梁黃瓊雲本次證券交易所得稅之計算基準。
4、原告與梁黃瓊雲於62年10月12日繳納股款1,500,000元及1,000,000元取得華龍公司股票1,500股及1,000股，又華龍公司股票原為每股1,000元，嗣於86年間配合公司法修正等，每
股金額變成10元，原告與梁黃瓊雲原持有股數由3,600股及
2,650股變更為360,000股及265,000股，亦即每位股東持有
股數量加乘100，此推知原告與梁黃瓊雲於62年10月12日取
得之1,500股及1,000股因此亦變更為150,000股及100,000股。而該150,000股及100,000股依所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……16、個人及營利事業出售土地，……個人或營利事業出售中華民國62年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分。」免徵交易所得稅，是原告暨配偶梁黃瓊雲於103年間讓售之86,000股及
78,000股，依法免徵所得稅。
5、所得稅法於104年11月17日經立法院三讀通過「所得稅法」
部分條文修正，自105年1月1日起證券交易所得稅停止課徵
。本次證券交易時間為103年8月28日，原告暨配偶梁黃瓊雲於104年間申報證券交易所得額，依被告查核綜所稅之時程
，應該在105年申報綜合所得稅前完成103年度綜合所得稅之查核工作，然被告卻遲延耽擱至107年1月間才發函向原告暨配偶梁黃瓊雲查詢本次證券交易所得相關事項，顯有行政怠惰之情事。既然所得稅法修正自105年1月1日起停止課徵證
券交易所得稅，且自105年1月1日起國稅局亦已不再課徵證
券交易所得稅。被告查核時間為107年1月，當時已屬停徵證券交易所得稅期間，故被告再就本次證券交易核定應補繳證券交易所得漏報短報額之稅款，更依所得稅法第110條第1項規定科處所漏稅額0.5倍之罰鍰，於理於法均屬不當。
6、原告暨配偶梁黃瓊雲於本次出售華龍公司股票後，於104年
依法申報證券交易所得稅前，曾向中能公司承辦人員張維哲索取提供華龍公司相關資料，張維哲表示伊並非經辦人員，經辦主管已調職越南，無法提供任何華龍公司相關資料給原告。華龍公司之營運、資本額、股權變動歷經30幾年，於103年間出售全部股票給中能公司前華龍公司亦已停止營運多
年；又華龍公司亦已於104年1月13日經授商字第10401002590號辦理解散登記，原告無法取得華龍公司之相關資產變動
及營運資料。為此，原告曾主動向被告三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師詢問如何申報證券交易所得額，渠等均指導原告暨配偶梁黃瓊雲以「不知成本辦理申報」，原告暨配偶梁黃瓊雲依被告三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師之專業指導完全信賴地以「不知成本辦理申報」，縱有短報或漏報情事，亦無故意或過失可言。被告以原告暨配偶梁黃瓊雲有過失漏報或短報情事，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，亦有認定事實及適用法律之錯誤，此亦有財
政部臺北國稅局復查決定將短漏報所得裁處罰鍰處分，已認定非故意或過失，註銷原處分可參。原告暨配偶梁黃瓊雲均無資料可查知各自取得華龍公司股票時之取得成本，國稅局制式申報資料亦列有「無法取得原始證明成本」之選項，原告暨配偶梁黃瓊雲確實無法查究各自取得華龍公司股票時之取得成本，不應遭認定「有過失漏報或短報」事實。
(二)聲明：訴願決定、復查決定、原核定處分及罰鍰處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告及其配偶梁黃瓊雲於103年間以每股180元出售持有之華龍公司股票164,000股（原告86,000股＋梁黃瓊雲78,000股
），並以無法證明原始取得成本為由，按成交總價額20﹪計算證券交易所得額5,904,000元（180元×164,000股×20﹪
），因持有系爭股票滿1年以上，乃以半數2,952,000元（5,904,000元/2）申報證券交易所得額，按稅率15%計算證券交易所得應納稅額442,800元（2,952,000元×15％），併當年
度綜合所得稅報繳。嗣被告查得原告夫妻2人截至102年底合計出資6,250,000元（原告3,600,000元+梁黃瓊雲2,650,000元）購得華龍公司股票625,000股（原告360,000股＋梁黃瓊雲265,000股），另渠2人於88年間因華龍公司資本公積轉增資取得該公司股票625,000股（原告360,000股+梁黃瓊雲265,000股），依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，取得成本均為0元。經依加權平均法計算每股成本為5元〔（6,250,000元＋0元）/（625,000股＋625,000股）〕，並據以
計算原告及梁黃瓊雲103年度出售華龍公司股票164,000股之成本為820,000元（每股平均成本5元×164,000股），證券
交易所得額28,611,440元〔收入（180元×164,000股）－成
本820,000元－證券交易稅（180元×164,000股×0.3%）〕
，因系爭股票持有滿1年以上，乃以半數14,305,720元（28,611,440元×1/2）為證券交易課稅所得額，扣除已申報證券
交易課稅所得額2,952,000元，核定短漏報證券交易課稅所
得額11,353,720元（14,305,720元－2,952,000元），另加
計原告短漏報租賃所得123,401元，依法核定應補稅額1,703,058元。揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
2、華龍公司於81年間將處分土地（固定資產）溢價收入28,780,589元轉列資本公積，嗣於88年間再將資本公積25,000,000元轉增資配股2,500,000股（每股面額10元），此有華龍公
司增加資本登記資本額查核報告書、試算表、分錄、資產負債表、增加資本發行新股股東繳納股款明細表（繳款金額均為0元）及變更登記事項卡等資料可稽。華龍公司於81年間
處分土地（固定資產）溢價之收入，非屬營業結果所產生之權益，即與盈餘無關，依行為時公司法第238條規定應轉列
資本公積。而資本公積係屬資本性質，公司利用資本公積轉增資，僅係公司淨值之會計科目調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言。準此，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依經濟部58年9月17日商字
第32028號函規定，於取得時，並未計入當年度所得課徵綜
合所得稅，嗣日後轉讓時，再按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，即成本為0元。至於公司倘以當期盈餘或
累積盈餘轉作資本增資配股，實質上與分配股利盈餘相同，即股東於取得增資股份或股票時應課徵綜合所得稅，從而，證券交易查核辦法第15條第1項第2款乃規定因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。查，原告夫妻2人於88年間
計取得華龍公司之資本公積轉增資股票625,000股（原告360,000股+梁黃瓊雲265,000股），則被告依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，核定該取得成本均為0元，洵無違
誤，原告主張應以股票面額計算成本一節，核無足採。
3、所得稅法係採量能課稅制度，除法律別有規定免稅外，有所得即應課徵所得稅，且所得增加，其負擔租稅能力亦相對增加，故量能課稅制度之健全，自應建立在核實課稅之前提下，始能真正符合公平正義原則。原告及梁黃瓊雲於103年度
以每股180元出售華龍公司股票164,000股，成交總價額29,520,000元（180元×164,000股），即渠2人於103年度實際收
到出售系爭股票收入29,520,000元，依成本與收益配合原則，扣除原告及梁黃瓊雲取得系爭股票164,000股實際投入之
成本820,000元（每股平均成本5元×164,000股）及證券交
易稅，計算本件證券交易課稅所得額，洵無違誤，且符合量能課稅原則。準此，原告主張本件成本應將華龍公司鑑估作價之土地等資產及負債併入考量計算每股價值；或以系爭股票之原始取得成本及出售時之華龍公司前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告或公司資產之每股淨值，作為準據，計算原始取得股票及出售股票時之每股價值等節，經核於法無據，核難採據。
4、有關證券交易所得應否免稅係屬實體事項，依實體從舊之法律適用原則，應適用行為時之法律規範，系爭股票係103年8月27日出售，稅捐核課期間內既經被告查得原告有短漏報證券交易所得額之情事，自應適用行為時所得稅法第4條之1（101年8月8日修正公布）、第14條第1項第7類第3款及第14條之2規定，核課證券交易所得及應納稅額，原告所訴，核無
可採。
5、查華龍公司訂定章程日期為62年10月12日，設立登記日期為同年月20日，設立登記表載：資本額總額15,000,000元，股數15,000股，每股面額1,000元。原告與其配偶梁黃瓊雲係
華龍公司原始股東，渠2人於62年10月3日分別繳納該公司股款1,500,000元及1,000,000元，並取得華龍公司股票1,500
股及1,000股，此有設立登記事項表及華龍公司股東名簿可
稽。依所得稅法施行細則第8條規定，同法第4條第1項第16
款第2目所稱「其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31
日前發生之部分」，指中華民國62年日曆年度（即62年1月1日起至同年12月31日止。）同種有價證券最後之收盤價格超過其取得成本之部分。有價證券因未上市而無前項所稱收盤價格者，公司股票以該年度經稽徵機關核定之公司淨資產，按公司實際發行股數計算之。承上可知，華龍公司設立日期（62年10月20日）與62年12月31日相近，僅相差2個多月，
華龍公司初設立尚無累積未分配盈餘，故62年10月20日設立時之淨資產與該年年底（62年12月31日）之淨資產一樣，從而，本件無超過其取得成本之部分，即無「其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分」，是本件無所得稅法第4條第1項第16款第2目規定之適用。原告主張其與
配偶梁黃瓊雲出售原始取得1,500股及1,000股，合計2,500
股部分應予免稅一節，核難有據。
6、原告及其配偶梁黃瓊雲於62至73年間分別以3,600,000元及
2,650,000元投資或出資購買而取得華龍公司股票360,000股及265,000股。嗣華龍公司於88年間以資本公積轉增資，原
告及其配偶梁黃瓊雲又分別獲配股票360,000股及265,000股（成本均為0元），至此，原告夫妻2人合計持有華龍公司股票1,250,000股，每股平均成本為5元〔（3,600,000元＋2,650,000元）/1,250,000股〕，此有原告及梁黃瓊雲歷史轉讓明細表可稽，足證系爭股票之成本明確且可知，尚無未能提供或無法證明之情形。原告夫妻投資取得華龍公司股票之過程及成本均屬單純且明確可知，又原告為華龍公司董事，於華龍公司股份出售予中能公司前要查證相關資料並非難事；縱原告未保留相關取得資料，亦可向華龍公司查詢相關資料，然原告辦理103年度綜合所得稅結算申報，未經查證相關
資料，即逕按成交價格之20%低報證券交易所得額，致生短
漏報情事，縱無故意亦有疏於注意，核有過失。而綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可免除誠實申報及憑證保存義務，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，自仍得依稅捐稽徵法第21條第2項
規定依法補徵並予處罰。又原告當年度實際有多少所得，在其管領範圍內，本件短漏報金額尚非微小，原告未據實申報取得成本，致短漏證券交易課稅所得額，核有過失，自應論罰。本件依納稅者權利保護法第16條第1項規定，漏稅之處
罰並不以故意為限，過失仍應處罰，參據同法條第3項及稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額1,706,118元處以0.5倍之罰鍰計853,059
元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下
）範圍內為適切裁罰。
7、至稱原告曾向被告人員及惠眾會計師事務所詢問如何申報一節，查原告是否曾就本件出售系爭股票之取得方式、如何計算及申報證券交易所得等向被告及惠眾會計師事務所人員為完全正確之陳述，因無客觀書面資料供核，已不可查證，尚無從審酌。又稱曾於104年間向中能公司張維哲索取華龍公
司相關資料，惟其無法提供任何華龍公司資料，致原告無從知道相關取得成本一節，查原告於訴願書自稱其夫妻2人實
際出資6,250,000元取得華龍公司股票1,250,000股，據此計算每股取得成本為5元（6,250,000元/1,250,000股），即渠2人103年度出售華龍公司股票164,000股之成本為820,000元（每股平均成本5元×164,000股），與被告核定成本820,00
0元相同，原告稱無從知道相關取得成本一節，顯為卸責之
詞，委無足採，併此敘明。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點
(一)本件證券交易成本及出售價格應如何認定？
(二)被告向原告補徵稅額1,703,058元，並按所漏稅額1,706,118元裁處原告0.5倍罰鍰計853,059元，是否適法有據？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅核定通知書、103年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、
證券交易稅一般代徵稅額繳款書、107年度財高國稅法違字
第02107100237號裁處書、復查決定及訴願決定書等附於原
處分卷可查，洵堪認定。
2、原告及其配偶梁黃瓊雲持有華龍公司之股份變化如下：
(1)62年10月3日繳納認股款1,500,000元、1,000,000元，原告
及其配偶分別取得華龍公司股份1,500股、1,000股，有華龍公司設立登記事項表及股東名簿可證（原處分卷1第268-270頁）。
(2)71年9月10日繳納股款1,250,000元、1,250,000元，原告及
其配偶累計取得華龍公司股份2,750股、2,250股，有71年9
月10日華龍公司股東名簿可證（原處分卷1第263頁）。
(3)73年12月30日繳納股款850,000元、400,000元，取得梁忠仁讓渡之股份850股、400股，有73年12月30日華龍公司股份讓渡明細表可證（原處分卷1第256頁）。原告及其配偶累計持有華龍公司股份3,600股、2,650股，有74年1月22日華龍公
司股東會名簿可證（原處分卷1第254-255頁）。
(4)華龍公司於86年8月間將每股面額由1,000元變更為10元，股數變更為2,500,000股，資本額仍為25,000,000元。原告及
配偶持股數變更為360,000股、265,000股。有86年8月2日華龍公司變更登記事項卡可參（原處分卷1第253頁）。
(5)88年7月9日龍華公司以資本公積（來自81年度處分土地溢價收入）增資25,000,000元，每股面額為10元，有88年6月28
日華龍公司股東臨時會決議錄及董事會決議錄、88年7月10
日惠眾會計師事務所之資本額查核報告書、繳納股款明細表、股東名冊、股份有限公司變更登記表可證（原處分卷1第
232-249頁）。原告及其配偶累計取得華龍公司股份720,000股、530,000股（其中360,000股、265,000股為資本公積轉
增資取得）。
(6)原告及配偶於90至99年間贈與子女股數計634,000股、452,000股（其中普通股616,000股、增資股470,000股），有中能公司107年10月11日(107)中能F字第004號函暨原告及其配偶歷史轉讓明細、贈與稅核定通知書可證（原處分卷1第206、108-186、283-336頁、原處分卷2第337-384頁）。歷次贈與後原告及配偶持有之華龍公司股份數為86,000股、78,000股。
(7)原告及配偶於103年8月27日分別將所持有之華龍公司股數86,000股、78,000股，以每股180元全數出售與中能公司，有
103年度公司股東股份轉讓通報單及證交易稅一般代徵稅額
繳款書在卷（原處分卷1第214頁、卷2第398頁）可證。
(8)以上事實，有華龍公司設立登記事項表、歷年之股份有限公司變更登記表及股東名簿、公司查填之股東歷史轉讓明細、歷年之贈與稅核定資料、證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於原處分卷為證，可信為真實。
(二)原告及其配偶合計出售華龍公司股票164,000股，其取得成
本合計應為820,000元；出售價格為每股180元。
1、應適用法令：
(1)行為時所得稅法第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵
所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條之2第8項、第10項：「（第8項）個人出售第4條之1但書規
定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法；……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。……」
(2)行為時所得稅法施行細則第70條：「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依已廢止之促進產業升級條例於中華民國88年12月31日修正施行前第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅；受配股東為非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，應由公司於配發時，依本法第73條之2及第88條規定辦理。」
(3)證券交易查核辦法第13條：「個人從事第2條第1款及第2款
規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供實際成交價格者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價格，應以該價格計算外，應依下列方式計算其收入：……二、屬第2條
第2款規定之證券者，以買賣交割日前1年內最近1期經會計
師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入。」第15條第1項第1款、第3款：「第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規
定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。……三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。」第18條第1項：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」
(4)財政部83年6月15日台財稅第831596449號函（下稱財政部83年6月15日函）：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發
行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。（三）本股票之除權基準日為○○年○○月○○日。」係財政主管機關本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，符合法規範意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
2、經查，原告及其配偶梁黃瓊雲係華龍公司原始設立股東，於62至73年間透過投資認股及購買股份方式，累計取得華龍公司股份3,600股、2,650股（每股面額1,000元），嗣華龍公
司將每股面額由1,000元變更為10元，股數變更為2,500,000股，資本額不變仍為25,000,000元，原告及配偶梁黃瓊雲累積持股變更為360,000股、265,000股。又華龍公司於88年7
月以81年度處分土地溢價收入所認列之資本公積，辦理資本公積轉增資25,000,000元，增資比例100%，增資後資本額變更為50,000,000元，原告及配偶梁黃瓊雲因本次增資發行新股分別取得360,000股、265,000股，累計取得股份為720,000股、530,000股（其中360,000股、265,000股為資本公積轉增資取得），此後，原告及配偶梁黃瓊雲僅分別將華龍公司股份634,000股、452,000股，分次贈與子女，未再取得華龍公司股份。原告雖主張本人及配偶梁黃瓊雲持有之龍華公司股份皆購買取得，然參諸華龍公司設立登記事項表及股東名簿、71年9月10日華龍公司股東名簿、73年12月30日華龍公
司股份讓渡明細表、74年1月22日華龍公司股東會名簿及86
年8月2日華龍公司變更登記事項卡可知，其屬出資投資及購買取得之股份僅360,000股、265,000股。而88年7月9日龍華公司以資本公積轉增資25,000,000元，原告及配偶梁黃瓊雲因增資配股再取得華龍公司股份360,000股、265,000股，亦有88年6月28日華龍公司股東臨時會決議錄及董事會決議錄
、88年7月10日惠眾會計師事務所之資本額查核報告書、增
加資本發行新股股東繳納股款明細表及88年7月28日華龍公
司變更登記事項卡暨股東名冊可參，是原告空言其與配偶為華龍公司原始股東，股份皆來自投資購買，絕無資本公積轉增資取得股份等語，核無可採。
3、按公司法及商業會計處理準則於90年修正前，處分資產溢價應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，但資本公積僅只能用於「彌補虧損」及「轉增資」，不能用於「發放現金」。而以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部83年6月15日函釋，於取得時尚無須計入取得
年度所得課徵綜合所得稅。是證券交易查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中因公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因取得時尚無課稅規定，故明定取得成本為0元，原告主張應依面額10元列為成本，並不
可採。至稱土地處分時應分配盈餘予股東，是便宜行事，方將盈餘留在公司轉為增本公積後再轉增資等語，惟公司法修正前處分資產溢價僅可列為資本公積，而資本公積本不得發放現金，是原告所述，亦有誤解。則原告及其配偶梁黃瓊雲所持有之華龍公司股份既係分別以購買及資本公積轉增資等方式取得，依前揭證券交易查核辦法第15條第1項第1、3款
規定可明確認定取得成本，故依同辦法第18條第1項以加權
平均法計算，其每股取得成本應為5元【〔10元×（360,000
股＋265,000股）＋0元（360,000股＋265,000股）〕÷（
720,000股＋530,000股）】，而原告及其配偶梁黃瓊雲合計出售華龍公司股份164,000股（86,000股＋78,000股）之總
成本應為820,000元（5元×164,000股），並無違誤。
4、至於原告主張依證券交易查核辦法第4條第1項規定應將中能公司就龍華公司所有各項土地、廠房等之鑑價認列為原告配偶梁黃瓊雲持有股票之原始取得成本及必要費用予以減除等語。查，華龍公司所有之土地、廠房等資產之鑑估係中能公司為取得華龍公司公司股份評估其所需支付價格之依據，實際反映於中能公司取得（即原告出售）股份之交易價款中（即交易價格每股180元），與原告及配偶梁黃瓊雲歷次取得
華龍公司之股份時所支付之成本並無關聯，且行為時證券交易查核辦法第15條業已明訂各項證券取得時認定成本之依據，原告上開主張，實無足取。
5、另原告主張依證券交易查核辦法第15條第2項規定，華龍公
司103年度資產總額5,700萬元，換算後之每股價值為11.4元，應據此做為核定原告及配偶梁黃瓊雲本次證券交易出售價格等語。惟證券交易查核辦法第15條第2項係規定成本之查
核，非成交價格之認定，原告所訴已難謂有據；而類似規定為同辦法第13條第2款，然該款係以納稅義務人未依法申報
交易所得，或未提供實際成交價格，且稽徵機關亦未查得交易時之實際成交價格為適用前提，方有該條款之適用。而原告及配偶梁黃瓊雲係以每股180元出售華龍公司股票，並據
以報繳證券交易稅，有103年度公司股東股份轉讓通報單及
證交易稅一般代徵稅額繳款書在卷（原處分卷1第214頁、卷2第398頁）可證，並非無法查得交易時之實際成交價格，自無證券交易查核辦法第13條第2款規定以買賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交
割日公司資產每股淨值，計算其收入之適用，併予指明。
(三)被告向原告補徵稅額1,703,058元，並按所漏稅額1,706,118元裁處原告0.5倍罰鍰計853,059元，並無違誤。
1、應適用法令：
(1)行為時所得稅法第4條第1項第16款第2目規定：「下列各種
所得，免納所得稅：……十六、…個人或營利事業出售中華民國62年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分。」第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交
易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項第7類第1款、第3款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利
因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作
為當年所得，其餘半數免稅。」第14條之2第1項、第3項：
「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計
算，應依第14條第1項第7類規定辦理。（第3項）納稅義務
人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜
合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。」第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之
罰鍰。」
(2)行為時所得稅法施行細則第8條：「本法第4條第1項第16款
所稱『其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分』，指中華民國62年日曆年度同種有價證券最後之收盤價格超過其取得成本之部分。有價證券因未上市而無前項所稱收盤價格者，公司股票以該年度經稽徵機關核定之公司淨資產，按公司實際發行股數計算之；債券以截至62年12月31日止未償餘額及應付未付債息之合計為準。」
(3)納稅者權利保護法第16條：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(4)證券交易查核辦法第2條第1項：「（第1項）本辦法所稱證
券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、證書、股
款繳納憑證及表明其權利之證書。……」第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之
成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第11條第1項第1款：「（第1項）第2條第1款及第2款規定之證券，適用本法第14條第1項第7類第3款及第14條之2第9
項規定時，應依下列規定計算其持有期間：一、以自證券取得之日起算至轉讓之日止。……」第15條第1項第1款、第3
款：「第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。……三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。」第17條：「第4條所稱必要費用，……；於第2條第2款規定
之證券，指證券交易稅及手續費；……。」第18條第1項：
「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原
始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」第19條：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2
條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算……（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定
計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
(5)107年5月22日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、
短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第6點（4）情形者。處
所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」
2、本件原處分核定漏報證券交易所得及租賃所得，並依法裁處罰鍰，惟原告就租賃所得之核定並未爭執，合先敘明。承前所述，原告及其配偶合計出售華龍公司股票164,000股，該
股票之每股取得成本為5元、每股售價為180元，證券交易所得額為28,611,440元〔收入29,520,000元（180元×164,000
股）－總成本820,000元（5元×164,000股）－證券交易稅
88,560元（180元×164,000股×0.3%）〕，另依行為時所得
稅法第14條第1項第7類第3款規定，因系爭股票持有滿1年以上，乃以半數14,305,720元（28,611,440元×1/2）為證券
交易課稅所得額，被告遂扣除原告已申報之證券交易課稅所得額2,952,000元後，核定短漏報證券交易課稅所得額11,353,720元（14,305,720元－2,952,000元），及應補徵稅額1,703,058元（11,353,720元×15%），揆諸前揭規定，自無違
誤。
3、又所得稅法第4條第1項第16款第2目所稱「其交易所得額中
，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分」，依同法施行細則第8條係指「中華民國62年日曆年度同種有價證券最後
之收盤價格超過其取得成本之部分。有價證券因未上市而無前項所稱收盤價格者，公司股票以該年度經稽徵機關核定之公司淨資產，按公司實際發行股數計算之」。然查，華龍公司設立登記日期為62年10月20日（本院卷第345頁），設立
登記表載：資本額總額15,000,000元，股數15,000股，每股面額1,000元；另依華龍華公司103年度營利事業所得稅結算申報書所載開業日期為63年7月1日（原處分卷1第220頁），足見其至62年底尚無營業行為，無從認定設立登記至62年12月31日間有盈餘產生致淨資產價值有所增減，並使股份價值變動而有所得產生。從而，本件即無「其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分」，自無所得稅法第4條第1項第16款第2目規定之適用。從而原告主張其與配偶
梁黃瓊雲出售原始取得1,500股及1,000股合計2,500股（股
票面額變更後為150,000股及100,000股）部分應予免稅云云一節，核難採據。
4、按稅捐為法定之債，於稅捐實體構成要件被滿足時，稅捐債務即成立生效，不因事後實體事項修正符合稅捐之減免，而免除其法定稅捐債務。原告出售華龍公司股票時，證券交易所得既屬應課稅所得，自不因所得稅法於104年12月2日修正證券交易所得停止課徵所得稅而有不同，況本件證券交易所得之查核，仍屬5年核課期間內，被告依稅捐稽徵法第21條
第2項規定，於核課期間內，另發現應徵之稅捐者，自仍得
依法補徵並予處罰。而綜合所得稅採自行申報制，乃重在誠實申報為前提，為所得稅制之基本原則，原告及配偶梁黃瓊雲之持股單純，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，原告並非不得向華龍公司查詢購進股票之成本資料，且原告身為董事之一，又曾擔任公司之財務主管，均較其他華龍公司持股人更了解如何取得公司資訊，實無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形；復以原告亦未提出曾向華龍公司查詢或請專業會計師、稅務機關指導申報之客觀證據，自無從證明其漏報所得無故意或過失。是以原告未盡查證義務，逕依主觀之理解，於綜所稅申報書中選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。至於臺北國稅局復查決定書為原告之女梁雅淨之綜合所得稅案件，梁雅淨取得華龍公司股票係來自原告贈與，且不具董事身分，與原告取得股票之情形尚有不同，且屬稅捐機關之個案判斷，無從比附援引，併此指明。
5、原告103年度綜合所得稅申報除短漏報證券交易課稅所得額
11,353,720元外，亦漏報租賃所得123,401元，致短漏所得
稅額1,706,118元（本次應補徵稅額1,703,058元＋前次已補徵稅額3,060元），被告審酌本件個案情節，本於法定裁量
權審酌結果，並參酌裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條
第1項規定，原告未申報之所得非「屬裁罰處分核定前已填
報扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非屬第6點（4）情形者，按所漏稅額1,706,118元處0.5倍之罰鍰計853,059元，實已考量
原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無不合。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　12　　月　　25　　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　孫　國　禎
法官　邱　政　強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　 年　　12　　月　　25　　日
書記官 黃　玉　幸