高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)108年度訴字第181號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 03 月 19 日

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第181號民國109年2月27日辯論終結原 告　陳淑蘭
訴訟代理人 吳永茂 律師
羅玲郁 律師
侯昱安 律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人 世安利
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月15日台財法字第10813902970號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報配偶呂世賢
出售持有滿1年以上未上市、未上櫃且未登錄興櫃之華龍儲
運股份有限公司（下稱華龍公司）股票交易課稅所得額新臺幣（下同）2,250,000元、證券交易所得應納稅額337,500元。嗣被告依查得資料，核算證券交易課稅所得額10,903,750元，扣除已申報之證券交易課稅所得額2,250,000元，核定
短漏報證券交易課稅所得額8,653,750元，應補徵稅額1,298,062元。另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,298,062元處以0.5倍之罰鍰649,031元。原告不服，申請復查
，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告之配偶呂世賢於103年8月28日出售其所持有之華龍公司股份125,000股，全數取自呂世賢之父親呂長壽所贈與。呂
長壽係華龍公司設立登記時之原始股東，在88年7月28日華
龍公司第二次辦理增資2,500,000元之前，將持有股份贈與
予呂世賢，絕無因資本公積轉增資而取得其中62,500股之事實。
2、原告配偶呂世賢出售華龍公司股票予中能資源股份有限公司（下稱中能公司），中能公司係就華龍公司所有土地、廠房、營建設備、地磅及其他資產負債等，全部均予鑑估後，才議定以總價9億元（即每股180元）購買各股東持有股份。呂世賢取得華龍公司股份時，上開公司資產均已存在，倘被告以每股180元成交價格核算出售證券之收入，則依「個人證
券交易所得或損失查核辦法」（下稱證券交易查核辦法）第4條第1項規定，應將認列之原始取得成本及必要費用予以減除，餘額才得認定為證券交易所得。故應將中能公司就華龍公司鑑估作價之土地等資產及負債併入，認列為原始取得成本及必要費用予以減除，據以計算取得證券之原始取得成本始為合理。
3、縱認原告配偶呂世賢確有有因資本公積轉增資而取得62,500股之事實，因該次增資股份為2,500,000股，公司資本額增
加25,000,000元，依此計算每股取得成本應為10元，而非零元。
4、若不依前述方法核算呂世賢取得證券之成本，則關於出售系爭股票之所得額，因華龍公司之股票係屬未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票，應參照證券交易查核辦法第15條第2項規
定之時價，亦即以證券交易時（103年8月28日）前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值，作為時價之準據。亦即依中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表記載，華龍公司之資
本額為5,000萬元，累積盈餘為700萬元，加總後華龍公司103年度資產總額為5,700萬元，換算後每股價值為11.4元。因此，核算呂世賢出售證券之交易所得額，應以每股價值11.4元，而非以每股180元為計算基準。核算呂世賢證券交易所
得稅
5、原告配偶呂世賢於104年申報證券交易所得稅前，曾向中能
公司承辦員張維哲索取提供華龍公司相關資料，因張員調職越南，華龍公司已於104年1月13日辦理解散登記，致未能取得報稅所需資料。此外，原告亦曾向被告三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師詢問證券交易所得額之申報，均獲告知可於報表上選填「不知成本」辦理申報。故原告縱有短報或漏報情事，實無故意或過失可言，被告據以裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰，實有違誤。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、呂世賢係73年12月30日以625,000元向梁英仁購買華龍公司
股票625股，每股價格1,000元，並非由其父呂長壽贈與取得。華龍公司於86年8月間每股面額由1,000元變更為10元，股數變更為2,500,000股，資本額仍為25,000,000元，呂世賢
股數亦變更為62,500股。又華龍公司於88年間以資本公積轉增資25,000,000元，資本額變更為50,000,000元，股數變更為5,000,000股（每股面額10元），呂世賢因資本公積轉增
資發行新股取得62,500股，合計持股為125,000股。
2、呂世賢於103年間以每股180元出售持股125,000股，並以無
法證明原始取得成本為由，按成交總價額20﹪計算證券交易所得額4,500,000元（180元×125,000股×20﹪），因其持
有證券滿1年以上，乃以半數2,250,000元（4,500,000元/2
）申報證券交易所得額，按稅率15%計算證券交易所得應納
稅額337,500元(2,250,000元×15﹪)，併同當年度綜合所得
稅報繳。然因呂世華出售之持股125,000股，其中半數即62,500股係出資買賣取得，其成本每股10元。又其中半數即62,500股係以資本公積轉增資取得，成本為零元，依加權平均
法計算每股取得成本為5元，則其成本625,000元。故依出售之成交價格，減除原始取得成本及必要費用，計算其證券交易所得額為21,807,500元。因呂世賢持有證券滿1年以上，
應以半數10,903,750元為證券交易課稅所得額，核定短漏報證券交易課稅所得額8,653,750元，依法核定應補稅額1,298,062元。
3、呂世賢於73年間出資購買而取得華龍公司股票625股，迭經
華龍公司於86年8月間不增資本額將每股面額由1,000元變更為10元、於88年間資本公積轉增資，合計持有華龍公司股票125,000股，可見取得證券之成本明確且可知，尚無未能提
供或無法證明之情形。原告辦理103年度綜合所得稅結算申
報，未據實陳報，逕按成交價格之20%低報證券交易所得額
，致生短漏報情事，縱無故意亦有疏於注意，核有過失。又原告當年度實際有多少所得，在其管領範圍內，且短漏報金額尚非微小，原告未據實申報取得成本，致短漏證券交易課稅所得額，自應論罰。被告參酌107年5月22日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，行使法定裁量權，按所漏稅額1,298,062元處0.5倍罰鍰計649,031元，於法並無不合。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點
(一)原告配偶呂世賢出售之華龍公司股票125,000股，其取得原
因究係贈與、購買或公積轉增資取得？
(二)本件證券交易之取得成本及出售價格應如何認定？
(三)原處分核定補徵稅額1,298,062元，並按所漏稅額1,298,062元裁處原告0.5倍罰鍰計649,031元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
如爭訟概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有103
年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、103年度公司股
東股份轉讓通報表、107年度財高國稅法違字第02107100235號裁處書、103年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、違
章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查。
(二)證券交易所得部分：
1、應適用法令：
(1)行為時所得稅法：
第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅……但自102年1月1日起，個人下列證券交
易所得課徵所得稅……：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項第7類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時
，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」第14條之2規定：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得……之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。……。（第3項）納稅義務人本人、配偶……依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分
開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……。（第8項
）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法……。（第10項）證券交易所得......之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
(2)證券交易查核辦法：
第4條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所
得……以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第13條第2款：「個人從事第2條第1款
及第2款規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供
實際成交價格者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價格，應以該價格計算外，應依下列方式計算其收入：……二、屬第2條第2款規定之證券者，以買賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入。」第15條規定：「（第1項）
第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、……三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……。（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價……於未
上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」第19條規定：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易……未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規
定之證券，以實際成交價格之20%計算……。（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
(3)上開證券交易查核辦法係財政部依所得稅法及所得基本稅額條例之授權，就關於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定。從稅捐稽徵法律關係之規範角度觀察，授權之內容（即證明所得資料不完整時如何推計所得）、範圍（有關成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項）及目的（使推計結論能儘量接近真實）明確（最高行政法院103年度
判字第39號判決意旨參照），核與前揭法律授權規定之本旨相符，自得予以援用。
2、原告配偶呂世賢所持有之華龍公司股票125,000股，係因購
買、資本公積轉增資取得，而非受贈取得：
(1)經查，原告配偶呂世賢於73年12月30日以625,000元向華龍
公司股東梁英仁購買華龍公司股票625股（每股面額1,000元），有華龍公司股份讓渡明細及股東名簿（原處分卷第168-172頁）可證。嗣華龍公司於86年8月間將每股面額由1,000
元變更為10元，股數變更為2,500,000股，資本額仍為25,000,000元，呂世賢持有股數變更為62,500股（每股面額10元
），亦有86年7月29日華龍公司董事會決議錄及股東臨時會
決議錄、股份有限公司變更登記事項卡（原處分卷第160-166頁）在卷可查。嗣華龍公司於88年7月以資本公積（81年度處分土地溢價收入）轉增資25,000,000元，資本額變更為50,000,000元，股數亦變更為5,000,000股，原告配偶呂世賢
因本次增資本發行新股取得62,500股，此有華龍公司88年6
月28日華龍公司董事會決議錄及股東臨時會決議錄、股東名冊、股份有限公司變更登記事項卡、88年7月10日惠眾會計
師事務所之登記資本額查核報告書可證（原處分卷第132-154頁）。由此可知，原告配偶呂世賢累計取得華龍公司股份125,000股，其中半數即62,500股係因出資購買取得，其餘半數即62,500股係因資本公積轉增資取得。
(2)原告雖主張呂世賢持有之龍華公司股票125,000股，全數取
自其父呂長壽於88年7月28日之贈與，絕無因資本公積轉增
資取得62,500股云云，核與上開證據資料不符合，原告又未能提出任何有利之證據，此部分主張，並無可採。
3、原告配偶呂世賢出售華龍公司股份125,000股，計算其收入
之出售價格每股180元；以加權平均法計算其取得成本，為
每股5元：
(1)依所得稅法第14條第1項第7類第1款、證券交易查核辦法第4條第1項規定意旨，列計個人所得之證券交易所得，其計算
方法為：以證券交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額。
(2)關於證券交易時成交價格之判斷：
原告配偶呂世賢以每股180元出售華龍公司股票，並據以報
繳證券交易稅，有跨局線上查詢一般繳款書及103年度公司
股東股份轉讓通報單在卷（原處分卷第14、28頁）為證。可知此次證券交易時之成交價格，為每股180元，並非無法「
查得交易時之實際成交價格」，核與證券交易查核辦法第13條第2款規定要件不合。原告主張應適用該條款規定，以買
賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，亦即依中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103
年度財務報表所載，以華龍公司資產總額5,700萬，換算後
每股價值為11.4元，據以計算其收入云云，並無可採。原告另援引證券交易查核辦法第15條第2項規定，主張應以華龍
公司之「前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值」為呂世賢出售證券之時價，據以計算證券交易所得云云，惟該條文係就證券取得時之成本，如何採計時價之規定，並非「出售證券收入之時價」之規定。原告此部分主張，核屬個人歧異之法律見解，亦無可採。
(3)關於證券原始取得成本之判斷：
A.原告配偶呂世賢累計取得以供出售之華龍公司股票125,000
股，其中半數因購買取得，半數因資本公積轉增資取得，已如前述。依證券交易查核辦法第15條第1項第1、3款規定之
原始成本認定原則，因購買而取得之62,500股，應以成交價格即每股10元為準；因公司資本公積轉增資而取得之62,500股，其成本則為零。被告依行為時所得稅法第14條之2第8項規定採加權平均法計算結果，其每股取得成本為5元〔（10
元×62,500股＋0元×62,500股）÷125,000股〕，核算總成
本為625,000元（5元×125,000股），於法並無違誤。
B.依上開所述，原告配偶呂世賢出售之證券，其原始取得成本為明確而可知，核與證券交易查核辦法第19條第1款「無法
證明原始取得成本者」之情形不同，故原告逕行適用該款規定，以成交價格之20%計算取得成本，據以申報證券交易所
得，核有不實申報情形。
C.原告雖主張依證券交易查核辦法第4條第1項規定，應將中能公司就龍華公司所有各項土地、廠房等之鑑價認列為呂世賢持有股票之原始取得成本及必要費用予以減除云云。惟查，該等土地、廠房等資產為華龍公司所有，且該等資產之鑑估係中能公司於103年為取得華龍公司公司股份所為之鑑價評
估，實際反映於中能公司取得（即呂世賢出售）股份之價款中，核與呂世賢於73年12月因購買取得股份而支付價款之成本、於88年7月因資本公積轉增資而取得股份之成本為零，
並無關聯。原告上開主張，並無可採。
D.原告又主張縱認其配偶呂世賢確有部分股份係因資本公積轉增資而取得者，惟就華龍公司增資之價值，按其增資股份計算，應依每股10元計算取得成本，而非成本為零云云。惟查，資本公積轉增資係將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例配發給公司的股東，其發放比例則依據股東持有之股份，股東獲取新股無須另繳股款，屬無償配股，成本為0元；又鑒於股票取得方式（包括溢價增資、股票股利、
現金增資等）眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，因此證券交易查核辦法於95年6
月5日訂定發布時，該辦法第10條第4款（行為時辦法第15條第1項第3款）之原始成本認定原則，就股東因公司資本公積轉增資受分配而取得之股票，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。原告此部分主張，與稅法明文規定不符合，亦無可採。
4、被告核定原告應補徵稅額1,298,062元，並無違誤：
原告配偶呂世賢出售華龍公司125,000股，每股售價為180元，依加權平均法計算之每股取得成本為5元，核算其證券交
易所得額為21,807,500元〔收入22,500,000元（180元×125
,000股）－總成本625,000元（5元×125,000股）－證券交
易稅67,500元（180元×125,000股×0.3%）〕。又依行為時
所得稅法第14條第1項第7類第3款規定，因股票持有滿1年以上，應以半數10,903,750元（21,807,000元×1/2）為證券
交易課稅所得額。被告扣除原告已申報之證券交易課稅所得額2,250,000元後，核定短漏報證券交易課稅所得額8,653,750元（10,903,750元－2,250,000元），及應補徵稅額1,298,062元（8,653,750元×15%），於法並無違誤。
(三)罰鍰部分：
1、應適用法令：
(1)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」。
(2)納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅
法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義
務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(3)裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰…
…。」
2、被告按所漏稅額1,298,062元裁處原告0.5倍罰鍰計649,031
元，並無違誤：
(1)原告經其配偶呂世賢選定為家戶納稅義務人主體，自應就家戶內其餘各主體所得之有無及其數量，依法負有主動查詢及誠實申報之行政法上義務。原告配偶呂世賢103年度上開證
券交易課稅所得額為10,903,750元，惟原告僅申報2,250,000元，已如前述，核有短漏報情形，業已違該當所得稅法第110條第1項所定「納稅義務人……而對依本法規定應申報課
稅之所得額有漏報或短報情事者」之客觀裁罰要件。
(2)綜合所得稅採自行申報制，重在誠實申報為前提，為所得稅制之基本原則。原告配偶呂世賢係43年出生，有綜合所得稅核定通知書記載內容可參（原處分卷第36頁），其於具備一般社會經濟知識後，就其在73年間（約30歲）出資購入華龍公司股份之重大投資，且繼續持有股份之情事，不可諉為忘記而不知。又其持股單純，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，原告並非不得向華龍公司查詢購進股票之成本資料，並無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形。原告雖主張曾向華龍公司查詢或請稅務機關、會計師指導申報，惟未提出任何客觀證據以供調查，無從據以判斷是否已盡相當之注意義務，自無從證明其漏報所得無故意或過失。原告未盡查證義務，逕依主觀之理解，於綜所稅申報書中選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。
(3)被告審酌本件個案情節，參酌裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定，以原告未申報之所得非「屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非屬第六點（四）情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額1,298,062元
處0.5倍罰鍰649,031元，實已考量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，於法並無不合。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　3　　 月　　19　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　吳 永 宋
法官　黃 堯 讚
法官　孫　奇　芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　3　　 月　　19　　日
書記官 宋　鑠　瑾