高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)108年度訴字第182號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 09 月 17 日

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第182號民國109年8月27日辯論終結原 告　梁雅如

訴訟代理人　吳永茂　律師
羅玲郁　律師
侯昱安　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　柳秀英
陳美秀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月15日台財法字第10813902690號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要︰
緣原告103年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售持有滿1年以上未上市、未上櫃且未登錄興櫃之華龍儲運股份有限公司（下稱華龍公司）股票交易所得總額新臺幣（下同）1,800,000元及證券交易所得應納稅額270,000元，經被告依查得資料，核算證券交易所得總額為8,350,000元，證券交易所
得應納稅額1,252,500元，除核定應補稅額982,500元，並按所漏稅額982,500元裁處0.5倍之罰鍰計491,250元。原告不
服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告於民國103年8月27日出售華龍公司股票予中能資源股份有限公司（下稱中能公司），中能公司係先就華龍公司所有土地、廠房、營建設備、地磅……及其他資產負債等，全部均予鑑估後，才議定以總價9億元（即每股180元）購買各股東持股股份。華龍公司所有土地總面積為33,196平方公尺，廠房面積為6,288.97平方公尺，尚有圍牆、排水工事、地磅……等營建及營運設備，資產總成本超過3億5,000萬元，此均於原告出售華龍公司股份前即陸續增加之公司資產，各項資產均須支付龐大成本方可取得。故被告若以每股180元作
為原告出售證券金額，則應將中能公司就華龍公司鑑估作價之各項土地、廠房、營建設備、地磅……及其他資產負債等，逐一查核，予以認列於原告之原始取得成本及必要費用，，並依「個人證券交易所得或損失查核辦法」（下稱證券交易查核辦法）第4條第1項規定將認列之原始取得成本及必要費用予以減除。即被告應將本次證券交易總價格9億元減除
取得成本3億5,000萬元，再除以華龍公司之總股票股數500
萬股，得出每股證券交易所得，再與原告之持股股數相乘，得出原告本次證券交易所得，方屬正確。被告僅以原告受贈華龍公司股票時之取得成本每股12.46元，作為原告之取得
證券成本，認事用法亦屬違誤，於法不符。
2、原告所持有華龍公司股票係原告父親梁久雄於95年12月25日將持有之華龍公司股票25,000股、於96年1月16日將持有之
華龍公司股票25,000股，合計50,000股贈與原告；另由原告母親梁黃瓊雲於95年12月25日將持有之華龍公司股票25,000股、於96年1月16日將持有之華龍公司股票25,000股，合計
50,000股贈與原告。依據前揭「證券交易查核辦法」相關規定，應以原告受父親梁久雄及母親梁黃瓊雲贈與系爭華龍公司股票時（即95年度、96年度），各年度華龍公司資產每股淨值作為原告取得股票成本時價之依據。再以交易時之成交價格，減除原告受贈與時之時價（即原始取得成本）及必要費用後之餘額計算系爭證券交易所得或損失，再核算綜合所得稅。被告係以華龍公司95年度、96年度資產負債表作為核算股東權益總額之依據，再換算為原告受贈與時之取得成本，被告之核定及計算基準，已與上揭「證券交易查核辦法」所規定應依95年度、96年度，各年度華龍公司資產每股淨值作為原告取得股票成本時價之依據，並不相符。被告顯有認定「原告取得股票成本」錯誤之違失。
3、華龍公司之股票係屬未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票，故計算華龍公司股票之時價，若於原告各次受贈時係以交易時前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值作為準據，則計算原告出售華龍公司股票所得額，應以同一標準即交易時（103年8月27日）前1年內
最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資
產每股淨值作為準據，方屬適法。然查，經中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表記載，華龍公
司之資產淨值總額為5,700萬元，換算後每股價值為11.4元
，應認定原告於103年出售股票價格為每股11.4元，才符合
認定原告受贈取得股票現值與原告出售股票價格適用標準同一，而無兩套適用標準不同一之誤謬情形。是被告認定原告於103年出售股票價格為每股180元，亦有認定原告受贈取得股票現值與原告出售股票價格適用標準及法律不一致之錯誤情事。
4、關於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票之「前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值」，或「公司資產每股淨值」，究該如何計算?若資產包含土地如何計算價值?可否僅以資產負債表為依據，抑或需實質計算股票淨值?因本
件涉及原告取得原因為贈與，故其計算方式可參考遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項前段及第3項、同法施行細則第29條規定及司法院釋字第536號解釋關於在未公開
上市或上櫃之公司轉投資他公司之情形，該未公開上市或上櫃之公司股票價值如何計算。由前述規定及司法院釋字解釋意旨，包括土地應以公告土地現值或評定標準價格為準、持有之上市公司股票價值不得僅以收盤價格直接計算等，均在說明所謂資產淨值，需實際計算而非單以形式上的市場收盤價格或公司用以處理稅務事項的資產負債表，即可表彰該資產淨值。依證券交易查核辦法第15條所規定「前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值」，係指經會計師查核之財務報告，必須經會計師實質就公司之資產負債情形，予以查核，所做出之財務報告。依據會計師法及商業會計法，此財務報告不得有不實查核之情形。此與資產負債表絕不相同，資產負債表是稅務報告資料，並非經會計師詳實查核之財務報告。
5、被告認定原告取得系爭股票成本之論據，與證券交易查核辦法第2條、第4條第1項、第15條第1項第7款、遺贈稅法第10
條、同法施行細則第29條及財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋（下稱財政部72年函釋）均不相符，被告核定原告出售系爭股票之交易所得未依法行政，無足採信。原告遵依前揭法令規定，以「原告各受贈與股票時前1年度華龍公司
持有土地之公告現值，調整當年度或前1年度華龍公司資產
負債表之『固定資產土地價值金額』，算出受贈與股票當年度或前1年度已調整後資產淨值總額（即股東權益總額），
除以華龍公司股票總股數，算得華龍公司之總淨值及每股淨值」，95年12月25日之資產淨值為269,059,092元、每股取
得成本為53.81元；96年1月16日之資產淨值為267,84 6,575元、每股取得成本為53.57元。
6、原告於本次出售華龍公司股票後，於104年依法申報證券交
易所得稅前，曾向中能公司承辦人員張維哲索取華龍公司相關資料，張維哲表示伊並非經辦人員，經辦主管已調職越南，無法提供任何華龍公司相關資料給原告。另華龍公司之營運、資本額、股權變動歷經30幾年，於103年間出售全部股
票給中能公司前，華龍公司已停止營運多年，嗣於104年1月13日經授商字第10401002590號辦理解散登記，原告無法取
得受贈與華龍公司股票時之相關資產變動及營運資料，無法得知當時受贈股票之時價。為此，原告亦曾主動向被告所屬三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師詢問如何申報證券交易所得額，渠等均指導原告以「不知成本辦理申報」，原告依被告稅務人員及會計師之專業指導完全信賴地以「不知成本辦理申報」，縱有短報或漏報情事，亦無故意或過失可言。原告確實無資料可查知取得華龍公司股票時之取得成本，且所得稅申報資料亦列有「無法取得原始證明成本」之選項，原告據以勾選，不應遭認定「有過失漏報或短報」事實。被告以原告有過失漏報或短報情事，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，亦有認定事實及適用法律之錯誤。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、本稅部分：
(1)原告於95年12月25日、96年1月16日分別自父親梁久雄及母
親梁黃瓊雲處受贈取得未上市（櫃）及非屬興櫃之華龍公司股票各25,000股，合計100,000股（25,000股×2＋25,000股
×2），被告依贈與人梁久雄及梁黃瓊雲自行申報數，核定
每股時價均為12.46元，此有贈與稅申報書及贈與稅核定通
知書可稽。原告父母於95至96年間合計贈與華龍公司股票100,000股予原告，並申報贈與財產總額（即受贈時之時價）
1,246,000元（25,000股×12.46元×4），且均經被告核定
在案。嗣原告於103年8月27日（買賣交割日期）將其受贈取得之華龍公司股票100,000股以每股180元出售予中能公司，成交總價額18,000,000元（180元×100,000股），此有證券
交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽。惟原告103年度綜合
所得稅結算申報以無法證明原始取得成本為由，按成交總價額之20﹪計算證券交易所得額，再以半數申報為證券交易課稅所得額，並按稅率15%計算證券交易所得應納稅額270,000元，與當年度綜合所得稅合併報繳。經被告查得原告受贈取得華龍公司股票100,000股之成本為受贈時之股票時價1,246,000元，乃按其實際成交總價額，扣除受贈時之時價及已繳納證券交易稅後，核實計算交易所得額16,700,000元（收入18,000,000元－成本1,246,000元－證券交易稅54,000元）
，並以半數8,350,000元為證券交易課稅所得額，扣除原告
自行列報之證券交易課稅所得額1,800,000元後，核定短漏
報證券交易所得額6,550,000元（8,350,000元－1,800,000
元），按稅率15%計算證券交易所得應納稅額982,500元（6,550,000元×15%），併計當年度綜合所得稅應納稅額，核定
應補徵稅額982,500元，揆諸首揭規定，並無不合。
(2)證券交易查核辦法第15條第1項第7款已明定：原始取得成本如係因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。蓋因我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，受贈人嗣後出售受贈之財產，就受贈人而言，原無原始取得成本，證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定准予於計算證券交易損益時，減除受贈時該財產之時價，旨在避免已課徵贈與稅之價值重複課徵證券交易所得稅。因此，該辦法有關證券交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本之原則，此有最高行政法院107年度判
字第664號及99年度判字第904號判決意旨可資參照。又司法院釋字第536號解釋釋示，未上市或上櫃公司之股票價值之
估算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函來規定估算方法。原告主張本件華龍公司資產負債表「土地」項目，應依財政部72年函釋規定，按公告現值重估後，再行計算資產淨值及每股淨值，即與上開司法院釋示扞格不入，況被告核定華龍公司每股淨值係依據「行為時」遺贈稅法第10條第1項規
定、同法施行細則第29條，而非財政部72年函釋，原告顯然不瞭解被告作成核定所據之租稅法律，是原告主張應以財政部72年函釋核課系爭股票贈與時價，實屬無據。
(3)按證券交易查核辦法第15條第2項明定，所稱時價，於未上
市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指最近1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。而公司資產淨值即股東權益，以營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。被告依原告父母向被告申報之贈與稅申報書及所提示之華龍公司當期資產負債表股東權益欄之資產淨值，計算贈與稅之稅基，核課贈與稅確定在案，參照最高行政法院102年9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，該贈
與稅核課處分，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，被告以該贈與稅之徵（免）基準金額1,246,000元，作為本件
系爭股票之原始取得成本，計算原告出售系爭股票之交易損益，揆諸上開說明意旨，於法並無不合。原告請求援引贈與日後98年1月21日修正遺贈稅法第10條及同年9月17日修正之同法施行細則第29條第1項及財政部72年函釋規定之估價原
則，重新計算系爭股票每股淨值（即取得成本），於法即有未合，核難採據。另相同案情之簡旭昇（配偶：梁雅淨）103年度綜合所得稅行政訴訟案件，業經臺北高等行政法院108年度訴字第1748號判決駁回，並經最高行政法院109年度裁
字第632號裁定上訴駁回確定在案。相關法據被告已論述如
前，依財政部72年函釋計算系爭股票每股淨值，實不能執為本件核定法令依據。
(4)證券交易查核辦法第4條第1項規定：證券交易所得之計算，以「交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額」，亦即證券交易所得之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得成本之真實成本及必要費用後之餘額為準。同法條第2項第2款亦規定：納稅義務人申報證券交易所得時，有檢附「收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件」供稽徵機關查核認定之協力義務。同辦法第19條雖規定，無法證明原始取得成本者，稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得額者，而所稱
「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20%計算證券
交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，授權稽徵機關推計課稅之權力，其非賦予納稅義務人在有證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20%計算證券交易所得額並
為申報之權利。原告於103年度以每股180元出售華龍公司股票100,000股，實際收到出售系爭股票收入18,000,000元（
180元×100,000股）；又系爭股票係原告受贈取得，就原告
而言，原無原始取得成本，為避免已課徵贈與稅之價值重複課徵證券交易所得稅，被告乃按贈與人梁久雄及梁黃瓊雲申報核定之贈與財產總額(即受贈時之時價）1,246,000元為成本。準此，系爭股票之實際成交總價額及成本明確，並無未能提供或無法證明之情形，被告以系爭股票之實際成交總價額，扣除受贈時之時價及已繳納之證券交易稅，核實計算本件證券交易課稅所得額，洵無違誤，且符合量能課稅原則。原告主張本件出售成本應將華龍公司鑑估作價之土地等資產及負債併入考量計算每股價值；或以系爭股票之原始取得成本及出售時之華龍公司前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告或公司資產之每股淨值，作為準據，計算原始取得股票及出售股票時之每股價值等節，經核於法無據，核難採據。
2、罰鍰部分：
(1)綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可免除誠實申報及憑證保存義務，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，自仍得依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵並予處罰。原告當年度實際有多少所
得，在其管領範圍內，本件短漏報金額尚非微小，原告未據實申報取得成本，致短漏證券交易課稅所得額，核有過失，自應論罰。本件依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應處罰，
參據同法條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（
下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額982,500元處以0.5倍之罰鍰計491,250元，業已考量原告違章情節，並於法定
裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰。
(2)至稱原告於申報前主動向被告人員及惠眾會計師事務所詢問如何申報一節，查原告是否曾就本件出售系爭股票之取得方式、如何計算及申報證券交易所得等向被告及惠眾會計師事務所人員為完全正確之陳述，因無客觀書面資料供核，已不可查證，尚無從審酌。又稱曾於104年間向中能公司張維哲
索取華龍公司相關資料，惟其無法提供任何華龍公司資料，致原告無從知道相關取得成本一節，查公司法第164條規定
，記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票，是原告受贈取得及出售系爭股票之歷程均業於該股票轉讓登記表背書及簽章在案。是以，系爭股票既受贈自其父母，則其原始取得成本即為受贈與時之時價，尚難諉稱無法查究取得成本。縱原告未保留其父母申報贈與系爭股票之贈與稅核定通知書，或中能公司未提供華龍公司相關資料，亦非不得向其父母或被告查詢受贈取得系爭股票之時價，再據以申報證券交易所得，原告稱無從知道相關取得成本一節，顯為卸責之詞，委無足採。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告出售系爭華龍公司股票之證券交易所得應如何認定？
(二)被告依查得資料核定原告出售系爭華龍公司股票應補徵稅額982,500元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計491,250元，
是否適法？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅核定通知書、107年度財高國稅法違字第10107100564號裁處書、103年度公司股東股份轉讓通報表、103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、復查決定及訴願決定書等附於原處分卷可查（原處分卷第1-3、6-8、9、40-41、42、110-122、149-162頁）可參，洵堪認定。又原告對於華龍公司股票出售價格每股180元及出售股票無停徵證券交易所得稅之適用，並
不爭執（本院卷第281頁），合先敘明。
2、原告於95年12月25日及96年1月16日分別自父親梁久雄及母
親梁黃瓊雲處受贈取得未上市（櫃）及非屬興櫃之華龍公司股票各25,000股，合計100,000股（25,000股×4次），被告
依贈與人梁久雄及梁黃瓊雲自行申報數，核定每股贈與時價均為12.46元，此有贈與稅申報書及贈與稅核定通知書可稽
（原處分卷第13至39頁）。是原告父母於95及96年合計贈與華龍公司股票100,000股予原告，並申報贈與財產總額合計
1,246,000元（12.46元×100,000股），且均經被告核定在
案，自可信為真實。
(二)證券交易所得部分：
1、應適用的法令：
(1)行為時所得稅法第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵
所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第14條第1項第7類第2款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產
及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第14條之2
第1項、第3項、第10項：「（第1項）第4條之1但書規定之
證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申
報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證
券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計
算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
(2)證券交易查核辦法第13條第2款：「個人從事第2條第1款及
第2款規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供實
際成交價格者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價格，應以該價格計算外，應依下列方式計算其收入：……二、屬第2條第2款規定之證券者，以買賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入。」第15條第1項第7款本文及第2
項：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規
定之證券，依下列規定認定：……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈日之時價為準。（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價……於未上市、未上櫃且未登錄興
櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」第17條：「第4條所稱
必要費用，……於第2條第2款規定之證券，指證券交易稅及手續費；……。」第18條第1項：「個人從事第2條第1款及
第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應
按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」
(3)遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應
以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。」
(4)財政部72年函釋：「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。……」（財政部遺贈稅法104年版彙編
）
2、證券成交價格之判斷：
原告以每股180元出售華龍公司股票，並據以報繳證券交易
稅，有103年度公司股東股份轉讓通報表、103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷（原處分卷第40-41、42頁）為
證，本件證券交易之實際成交價格為每股180元，並非「無
法查得交易時之實際成交價格」之情，自與「未依法申報交易所得」，或「未提供實際成交價格」，而須依證券交易查核辦法第13條第2款，以買賣交割日前1年內最近1期經會計
師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入之情形不相符合。另原告主張應以中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度財務報表所載
，以華龍公司資產總額5,700萬元，換算後每股價值為11.4
元，據以計算其收入等語，惟該查核簽證係「中能公司」就華龍公司股票交易所為之特定目的查核簽證報告，旨在作為中能公司評估交易標的合理價值之依據，與華龍公司就其財務報表是否依一般公認會計準則編製並允當表達企業之實際狀況所委請會計師實施之查核簽證，自有不同，尚非證券交易查核辦法第13條第2款規定據以計算收入之財務報告，原
告此部分主張，核屬個人歧異之法律見解，並無可採。
3、證券原始取得成本之判斷：
(1)受贈財產應以該財產於遺贈稅法上之稅基量化結果為取得成本。
按遺產稅或贈與稅之課徵原則上係對於「物」（遺產或受贈財產）所作之課稅，因遺產之繼承或接受財產之無償贈與相較於營業或勞動所得更為不勞而獲，具有更高的可稅性格，並提高稅捐負擔的經濟能力，故應以繼承人或受贈人為納稅義務人較為妥適。又遺產稅、贈與稅及所得稅皆具有平均社會財富的功能，遺產稅乃補充所得稅累進平均社會財富功能之不足，而贈與稅則在於防止利用生前將財富贈與子女以規避死後遺產稅之行為（遺產稅乃為所得稅之補充稅目；贈與稅又成為遺產稅之補充稅目），因此解釋上可謂贈與稅為所得稅之間接補充稅，然我國的贈與稅之納稅義務人，為配合現行遺產稅所採之總遺產稅制，乃規定以贈與人為課徵對象，此時即產生所得重複課稅之問題（於贈與人繳納贈與稅後，受贈人取得財產屬於所得之一種，而應繳納所得稅），是所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承、遺贈或贈與而取
得之財產，免納所得稅，係因繼承、遺贈或贈與之財產依法應繳納遺產稅、贈與稅，故不再課徵所得稅（司法院釋字第608號解釋理由參照）。除了上開重複課稅之考量外，基於
所得稅法對所得之計算係採客觀淨額原則（得課徵所得稅之財產交易所得，必須是扣除取得財產原始成本後之淨增量，且屬已實現者），故所得稅法第14條第1項第7類第2款允許
受贈人取得之財產於日後產生所得時，其計算處分財產之原始取得成本得以受贈時之價值（贈與人完納稅捐之財產價值，視為受贈人取得受贈財產時所付出之代價）為準，此參最高行政法院109年度裁字第632號裁定意旨：「理由：……五、經查：1、……Ｂ……(3).若該被處分財產是無償取得者
，則以無償取得時點，該財產之客觀價格為準。此等客觀價格之評估，固然會存在資訊不足之實證困境。不過因為財產之無償取得，原則上要對贈與人課徵贈與稅，因此會留下財產量化數據，現行所得稅法即以該贈與稅之稅基量化金額，當成受贈人取得該被處分財產之原始成本，所得稅法第14條第1項第7類第2款規定即是此等規範意旨之實現。C.因此依
前開條款規定認定被處分財產之原始成本時，即應以該財產在遺贈稅法上之稅基量化結果為準。」即可明。是以，受贈財產業於遺贈稅法上經量化課稅，日後出售受贈財產時，即應以該稅基量化結果作為受贈財產之取得成本，並據以計算所得，始與所得稅法規範意旨相符。
(2)原告取得系爭華龍公司股票係源自父親梁久雄及母梁黃瓊雲之贈與（贈與日期；95年12月25日及96年1月16日），贈與
人梁久雄及梁黃瓊雲亦分別就歷次贈與申報贈與稅，並經被告依其自行申報數核定華龍公司股票時價為每股12.46元，
此有歷次贈與稅申報書、贈與契約書、申報時檢附之華龍公司資產負債表、損益表及贈與稅核定通知書在卷（原處分卷第13-39頁）足參。則被告依證券交易查核辦法第15條第1項第7款本文及第2項規定，以原告受贈系爭股票時，贈與人申報贈與稅所提供之華龍公司資產負債表並據以計算之華龍公司資產每股淨值，認定為原告取得系爭華龍公司股票之每股成本，參諸前揭說明及法令規定，即無不合。
(3)至於原告主張被告於核定贈與稅時未依財政部72年函釋及98年修訂之遺贈稅法施行細則第29條規定核實調整華龍公司土地價值後，據以認定原告受贈與時華龍公司之資產每股淨值，致原告受贈系爭股票之時價認定有誤等語。查：
A.有關未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票之時價，因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格等考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。惟遺贈稅法施行細則第29條第1項所稱「資
產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎不同下，原即有異，稅務會計是依據相關稅法規定，做為收入、成本與費用之認列基礎，與企業會計之目的及計算根據不同，因而企業之決算利潤與課稅所得未必一致。倘以公司帳載會計資料為據，易受企業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素影響，對同一資產產生不同之認定結果，尤其是公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，故在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮，此亦為財政部72年函釋及98年9月17日修正之遺贈稅法施
行細則第29條第1項之所以「調整估價」之立法緣由。本件
之贈與日皆在上開遺贈稅法施行細則修正前，並無該施行細則之適用；至於財政部72年函釋，雖規定因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，然係規範稽徵機關之調整權，尚非納稅義務人得據以主張之。且實務上，稽徵機關於執行上開施行細則時，是否依法調帳查核並據以調整營利事業財務報表上有關土地及房屋之價值，受限於稽徵人力、資料取得難易、營利事業之配合（非納稅義務人並無提供義務）等因素，倘於贈與稅申報時贈與人已主動提供經營利事業編制之財務報表，於財務報表無重大異常且徵納雙方均無異議下，稅捐稽徵機關據以核定之贈與價值，即難認非受贈財產之時價。
B.承如前述，在以受贈人為納稅義務人之贈與稅制下，嗣後就該受贈財產之交易課徵所得稅上，因納稅主體相同，其成本之計算較無爭議；然在我國贈與稅制採贈與人為納稅義務人下，受贈人取得贈與財產即無成本可言（免徵所得亦無成本），然為避免同一財產之移轉因課稅主體不同，致產生重複課稅疑慮，故允許受贈人嗣後移轉財產時，將贈與人經量化並據以計算贈與稅之財產價值，視為受贈人取得受贈財產之代價（成本），已屬對受贈人有利認定，實無從令受贈人得主張贈與稅核定時贈與人代為繳納之稅捐太少。況且除遺贈稅法第7條第1項但書情形外，受贈人非法定贈與稅納稅義務人，亦無權對贈與時價及贈與稅之核定予以主張。退步言之，縱然所得稅、贈與稅稅目不同，原告得主張依證券交易查核辦法第15條第2項後段規定要求稽徵機關於所得稅核課時
重新計算受贈財產取得時之時價，惟營利事業並不會針對每一營業日編製財務報表，稽徵機關本無從要求營利事業就過去贈與日提供財務資料，而該查核辦法對於「公司每股淨值」應如何認定亦無進一步規範，僅得類推同段「前1年內最
近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值」之規定，以
「前1年內最近1期經稅務機關核定之營利事業所得稅申報資料之每股淨值」為認定標準，較符合「公正性」及「客觀性」。而原告受贈華龍公司股票日期分別為95年12月25日及96年1月16日，依各該贈與日前1年內最近1期經稅務機關核定
之營利事業所得稅申報資料計算之每股淨值為：95年為每股12.28元（即以前1年94年底之每股淨值為準，以下類推）、96年為每股12.35元（本院卷第373-380頁），均較被告核定之每股淨值12.46元為低，是被告就原告取得受贈股票成本
之核定，亦已採對原告有利之認定。
C.營利事業應依商業會計法及相關法規從事會計事項之記載、分類、彙總，及據以編製財務報表，惟並未要求財務報表皆須經會計師查核，原告主張處理稅務事項之資產負債表無法表彰營利事業資產淨值，已有誤解。且如前述，原告受贈系爭股票之價值（成本），應以受贈時經核定量化之結果為準，原告如謂受贈系爭股票時華龍公司之各期資產負債表均記載不正確（土地未依公告現值調整），致使受贈股票之價值核定有錯誤，亦應提出具可信度之華龍公司土地財產目錄，以利後續處理（包括原告受贈系爭股票原核定贈與稅之調整）。但原告僅提出「所列舉之土地於資料列印時所有權人為中能公司與該等土地之歷年度公告現值」等情，對「該等土地原來是否為華龍公司所有」、「華龍公司何時取得，又何時移轉予中能公司」、「該等土地是否均登錄在華龍公司之財產目錄中」等關鍵事項，均未舉證證明，自無從逕推翻華龍公司原來各期資產負債表已具有之證明力，被告據以核定之系爭股票價值，即難謂有錯誤。
(4)至於原告主張依證券交易查核辦法第4條第1項規定應將中能公司就華龍公司所有各項土地、廠房等之鑑價，認列為原告持有股票之原始取得成本及必要費用予以減除，並申請調取中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司全部資產之鑑估報告資料及合併解散之全部資料等語。查，華龍公司經營過程中所增添之土地、設備等，係該公司歷年經營成果之顯現，而中能公司對華龍公司各項資產之鑑估係其為評估華龍公司股份價值所為，實際反映於中能公司取得（即原告出售）股份之交易價款中（即交易價格每股180元），與原告受贈取
得華龍公司之股份時，華龍公司之資產價值並無關聯，且證券交易查核辦法第15條業已明訂各項證券取得時認定成本之依據，中能公司對華龍公司各項資產之鑑價結果，實與系爭股票成本之認定無涉，是原告上開申請調取相關資料，即無必要，併予敘明。
4、被告核定原告之證券交易課稅所得額為8,350,000元，補徵
稅額982,500元，並無違誤：
原告出售華龍公司100,000股，每股售價180元，取得成本如前述應為受贈時之時價1,246,000元（12.46元×100,000股
），經核算其證券交易所得額為16,700,000元〔收入18,000,000元（180元×100,000股）－總成本1,246,000元－證券
交易稅54,000元（180元×100,000股×0.3%）〕。又依行為
時所得稅法第14條第1項第7類第3款規定，因原告持有股票
滿1年以上，應以半數8,350,000元（16,700,000元×1/2）
為證券交易課稅所得額。被告扣除原告已申報之證券交易課稅所得額1,800,000元後，核定短漏報證券交易課稅所得額6,550,000元（8,350,000元－1,800,000元），及應補徵稅額982,500元（6,550,000元×15%），於法尚無不合。
(三)罰鍰部分：
1、應適用的法令：
(1)證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目：「個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際
成交價格之百分之20計算。」
(2)行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之
罰鍰。」
(3)納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）
稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
(4)裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
2、原告違章事證明確，被告按所漏稅額982,500元裁處原告0.5倍之罰鍰，計491,250元，並無違誤。
(1)綜合所得稅採自行申報制，重在誠實申報為前提，為所得稅制之基本原則。原告持有華龍公司股票，均係來自於父母之贈與，持股來源單純，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，原告並非不得向華龍公司或其父母查詢股票之成本資料，或至稅捐稽徵機關查詢，並無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形，自無證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目之適用。而原告未
盡查證義務，逕依主觀之理解，於綜合所得稅申報書中選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。原告雖主張曾向中能公司查詢或請稅務機關、會計師指導申報，惟未提出任何客觀證據以供調查，無從據以判斷是否已盡相當之注意義務，自無從證明其漏報所得無故意或過失。
(2)被告審酌本件個案情節，參酌裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定，以原告未申報之所得非「屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非屬第六點（四）情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額982,500元處
0.5倍罰鍰491,250元，實已考量原告違章情節及其應受非難程度所為適切之裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法即無不合。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　9　　 月　　17　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　吳　永　宋
法官　孫　奇　芳
法官　黃　堯　讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　9　　 月　　17　　日
書記官　凃　明　鵑