高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)108年度訴字第296號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 02 月 27 日

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第296號民國109年2月13日辯論終結原 告　璽邦開發建設有限公司

代　表　人　王建中
被 告　財政部南區國稅局

代　表　人　盧貞秀
訴訟代理人　張美蘭
林淑敏
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服中華民國108年4月23日台財法字第10713955010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
原告受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
緣原告民國106年3月至5月間銷售臺南市○○○街00號房屋
（下稱系爭房屋），未依規定開立統一發票，並漏報銷售額新臺幣（下同）26,912,381元，經被告審理違章成立，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，處罰鍰1,000,000
元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、原告於102年5月設立，主要從事房屋建築銷售，106年5月底銷售系爭房屋，當時原告會計人員因不適任，於106年6月5日離職，新任會計人員對原告業務尚未熟悉，加上負
責原告帳務處理之記帳士身體不適安胎待產，致原告發現未於106年5月底開立發票，即立刻於同年7月1日補開立發票（發票號碼PR00000000、含稅總額28,258,000元）交與買受人張楷棋，但新任會計人員以為發票已依稅捐稽徵法第44條規定交與買受人且並無漏稅，即於106年9月15日申報（7、8月營業人銷售額與稅額申報書）營業稅時列入申報。依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，應係指納稅義務人有漏稅者應於106年8月7日調查基準日前，自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，刑罰及行政處罰一律免除，至於原告雖於交易時漏開發票但已於調查基準日前補開發票並已給與他人，因無漏稅需補報之急迫性，更無非得要在補開發票時立即補報之必要，而係按正常申報程序、期間申報營業稅，應不適用該條第1項非得要在調查基
準日前補報之規定，頂多應僅能處以滯報、怠報之罰鍰而已，本公司無漏稅且於調查基準日前補開發票並交付予買受人，不能僅因滯報而必須按稅捐稽徵法第44條規定處以鉅額之罰鍰，顯不符課稅之比例原則。
2、稅捐稽徵法第48條之1規定，乃係對各稅法所定關於逃漏
稅之處罰，其違章情節重大所為之一般規定，但對於情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，依同法第48條之2第2項「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」財政部遂訂定「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱減免處罰標準）報請行政院核定實施。是故，本案之違章情節自應優先適用「減免處罰標準」。而減免處罰標準第2條第3款明確規定，於進行調查前，已自動「補開」、「補報」，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者，免予處罰。顯然財政部於訂定減免處罰標準時，對於「補開」及「補報」兩種行為，即認屬有分別，故應解釋為「補開」或「補報」後，且已補繳稅款者，即得免予處罰。本案原告既未有漏稅情事，且於被告進行調查前，已自動補開發票在案（被告於此節未有爭執），雖原告於被告進行調查前未有辦理補報（此係因原告認為原告尚有留抵稅額可供扣抵，未有漏稅情事，應併當期營業稅申報即可），惟被告於本案查獲時，亦未要求或告知原告應即補報，仍容認原告至當期營業稅申報時（106年9月15日）一併申報，顯然被告亦認為於已開立發票而未有漏稅情事時，並無立即補報之必要性，依前揭規定本案自應免予處罰。
3、財政部訴願決定書第11頁（五）所論述，顯係自行針對「減免處罰標準」第2條第3款之規定曲解法令，原告於未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開交付銷售憑證予買受人，且並無漏稅之情形，自應符合減免處罰標準第2條第3款之規定免予處罰，況原告並無漏稅，更當無須非要補報始能免依稅捐稽徵法第44條之規定處罰。綜上，原處分及訴願決定重新核定原告106年3月至5月間出售房屋一筆，未依規定開立統一
發票並申報銷售額繳納營業稅，違反營業稅法第51條第1
項第3款及稅捐稽徵法第44條，採擇一從重方式，裁處罰
鍰1,000,000元，認事用法，均有違誤。
（二）聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨：
1、原告於106年3月至5月間銷售系爭房屋，銷售額28,258,000元（含稅），依房屋買賣契約書記載，原告於106年3月
20日與買受人簽約，約定簽約款3,550,000元於簽約時支
付，完稅款2,130,000元於土地增值稅及契稅單核下後支
付，交屋款（尾款）22,578,000元以貸款抵付，系爭房屋嗣於同年5月18日完成所有權移轉登記，依營業人開立銷
售憑證時限表規定，原告開立統一發票之時限，應以發貨時為限開立，但發貨前已收之貨款部分應先行開立，即原告應於106年3月至5月間開立統一發票給與買受人，並依
營業稅法規定，按期申報繳納營業稅，亦即原告應於申報106年3-4月（期）及5-6月（期）營業人銷售額與稅額時
，申報出售系爭房屋之銷售額，惟原告遲至106年7月1日
始補開立統一發票銷售額28,258,000元（含稅）乙紙交付買受人，並遲於同年9月15日始補報繳營業稅，原告涉有
未依規定開立統一發票致漏報銷售額及應給與他人憑證而未給與之違章事實，足堪認定。原告為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務，惟其於系爭期間銷售貨物，未依規定時限開立統一發票及報繳營業稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，不符納稅者權利保護法第16條第1項免予處罰之規定，自應受罰，且核其行為同時
觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函釋及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定
按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵
法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰
鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。次依財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋意旨，漏稅額之計算應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。本案依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5
倍）之罰鍰金額為0元【即漏稅額0元（漏報銷項稅額1,345,619元－累積留抵稅額2,674,259元）5倍＝罰鍰0元】；而依稅捐稽徵法第44條所定處最高限額罰鍰1,000,000
元（按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額26,912,381元處5%罰鍰為1,345,619元，超過處罰金額最高限額1,000,000元），兩者經比較結果，本件應從重以稅捐稽徵法第44條規定為處罰之法據，原處罰鍰1,000,000元，經核
並無不合。
2、按營業稅法第49條規定係規範營業人已於法定時限開立統一發票，惟未於法定期限申報銷售額或統一發票明細表時，乃就營業人「延遲報繳稅捐」之違章行為處滯報或怠報罰鍰，然原告係於銷售系爭房屋時，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，其違章行為與營業稅法第49條規定之逾期申報情形有別，原告所訴，顯係誤解，委無足採。
3、查營業稅之稽徵制度，可以分為「開立憑證」及「報繳稅捐」二階段，營業人從統一發票之開立至次期之主動報繳營業稅之協力義務內容，係前後接續，無從分割處理，是依前揭減免處罰標準規定得免依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰之要件，須營業人於稽徵機關「進行調查前」，已主動「補開立」統一發票且完成「補申報」銷售額，若有漏稅情形者，並已補繳所漏稅款及加計利息，始有適用。原告於106年7月1日補開立統一發票交付買受人，卻遲於
同年9月15日補申報系爭房屋之銷售額，此事實為原告所
不爭，原告既未於被告進行調查前就短漏報銷售額完成自動補申報作業，自無前揭減免處罰標準第2條第3款免予處罰規定之適用，尚非被告容認其至106年9月15日一併申報即可，且被告於處理本件違章時，已依職權更正調減原告106年9月15日申報之106年7-8月銷售額，是原告所訴，顯屬誤解，洵非可採。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）被告以原告銷售系爭房屋，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處罰鍰1,000,000元，有無違誤
？
（二）原告之違規行為有無減免處罰標準之適用？
五、本院的判斷︰
（一）被告依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告罰鍰1,000,000元
，並無違誤：
1、應適用的法令︰
(1)營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞
務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
(2)營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外
，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
(3)營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰
，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額。」(4)稅捐稽徵法第44條第1項前段：「營利事業依法規定應給
與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
(5)稅捐稽徵法第48條之1第1項：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
(6)行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上
義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
(7)財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函（101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）「說明：二、營
業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」97年6月30日台財稅字第09704530660號令（101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）：「
營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定
者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定
經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上開令釋乃主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，符合法規範意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）按營業稅之稽徵，可以分為「開立憑證」與「報繳稅捐」二大階段，在「開立憑證」階段，銷貨之營業人依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，在某一特定時點，發生「開立銷項憑證（統一發票）」之法定協力義務，進貨營業人則有「收取進項憑證」之法定協力義務產生；而於「報繳稅捐」階段，營業人始分別依已開立之銷項憑證與已取得之進項憑證，依營業稅法第35條規定，以2個月為1期，在次期開始15日內自動申報、計算（當期銷項稅額減進項稅捐，得出應納稅額或留抵稅額）及繳納當期營業稅款。在「開立憑證」階段，對稅捐機關而言，仍然無法有效掌握相關之營業稅額資訊，而要等到「報繳稅捐」階段，進銷及稅額資訊才可透過各方申報結果，經由財稅資料中心之電腦進行勾稽比對，確認各營業人報繳稅額之真實性。因此必須有規範機制促使各營業人主動報繳營業稅，此項規範機制即在營業稅法第49條中落實。但適用營業稅法第49條之前提為「營業人已在開立憑證階段如實開立或取得銷、進項憑證」，適用之時間界線亦不能超過「次期」終結日（一般情況下是45天，從次期16日起至次期第2個
月份終結日止），如果當期不開立或取得銷進項憑證，或雖有開立及取得，卻至次期終結日止均不為報繳，應認早在次期15日報繳期限屆滿之日止，漏稅結果已發生，此時即有漏稅規定處理規範之適用。而營業人在營業稅法上之協力義務內容，亦是從憑證之開立取得，到次期之主動報繳，亦是前後接續，無從分割處理。（最高行政法院106
年度判字第81號判決意旨參照）
（三）經查，原告於106年3月20日訂約銷售系爭房屋，並於同年5月18日移轉予買受人，卻未依法開立銷項憑證（統一發
票）予買受人及依限報繳對應之銷項稅額，漏報之銷售額合計26,912,381元（不含稅），對應之營業稅額則為1,345,619元，而原告至遲應於106年5月18日開立完成所有銷
項憑證，並於同年7月15日以前自動報繳營業稅款，卻遲
至106年7月1日始開立銷項憑證，再至同年9月1至15日間
始辦理申報該筆銷售額，此有買賣契約書（原處分卷第30-38頁）、106年7至8月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第25-28頁）、106年7月1日發票影本等在卷足證，亦經原告106年11月7日聲明書、復查補充申請書所自承，應勘信真實。依營業人開立銷售憑證時限表規定，原告應於106年3月至5月間開立統一發票給與買受人，並依營業稅
法規定，原告應於申報106年3-4月（期）及5-6月（期）
營業人銷售額與稅額時，申報出售系爭房屋之銷售額，惟原告遲至106年7月1日始開立統一發票銷售額28,258,00 0元（含稅）交付買受人，再於同年9月15日始補報繳營業
稅，原告未依規定開立統一發票致漏報銷售額及應給與他人憑證而未給與之違章事實，洵堪認定。另原告除應於106年5月18日前開立憑證外，尚應於同年7月1日至15日之期間申報及繳納1,345,619元之營業稅款，屆期未繳納，漏
稅違章事實即成立。原告於調查基準日前固有累積留抵稅額2,381,034元（原處分卷第102頁），但依營業稅法第35條規定，該留抵稅額需經原告填具規定格式之申報書，並檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額，始得抵用，並非原告可自行認定可抵用數額及有無應繳納之營業稅額。且本件係被告查核後就原告所漏稅額以其累積留抵稅額直接抵充，並非原告無逃漏營業稅。因原告同時觸犯租稅行為罰（違反稅捐稽徵法第44條）及漏稅罰（違反營業稅法第51條第1項第3款），應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅
法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。依前揭規定原告漏報上開營業稅額，經減除累積留抵稅額1,345,619元後，核逃漏營業稅
額0元，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額亦為0元，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定
未依規定取得他人憑證之總額26,912,381元應處5%罰鍰，最高限額1,000,000元相較，應從重即稅捐稽徵法第44條
之規定論處。從而，被告裁處罰鍰1,000,000元，未逾越
法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，自屬適法有據。
（四）本件不符合減免處罰標準第2條第3款之免罰規定：
1、應適用的法令
(1)稅捐稽徵法第48條之2：「依本法或稅法規定應處罰鍰之
行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。
(2)減免處罰標準第2條第3款規定：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息。」
2、稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，係為使營利事業據
實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要，業經司法院釋字第252號解釋在案，而稅捐稽徵法第44條
所謂應給與他人憑證而未給與，包括未於法定時限給與他人憑證之情形在內，未依時限給與憑證，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果（最高行政法院105
年度判字第216號判決意旨參照）。而減免處罰標準第2條第3款規定得免罰之要件為「未經稅捐稽徵機關或財政部
指定之調查人員進行調查之案件」、「已自動補開、補報」，及「有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息」，三者缺一不可。而依前述營業稅稽徵之二大階段，是否具有漏稅情形，須待「報繳稅捐」階段，勾稽比對各方申報進銷及稅額資訊結果，方可確認各營業人報繳稅額之真實性及有無應補繳稅款，足認前述要件中納稅義務人需自動踐行之法規範義務為「補開且補報」，僅補開立憑證無法確認是否漏稅及有無應補繳稅款，自無從因補繳稅款後而得免罰。原告雖於106年7月1日補開立統一發票（原處分卷
第39頁），卻遲至調查基準日之後始於106年9月15日補申報銷售額並補繳營業稅（原處卷第25-26頁），核無減免
處罰標準第2條項第3款免除處罰規定之適用。原告主張減免處罰標準之要件應區分為「補開」、「補報」，且其已於被告查核及裁處前補開立統一發票，應有減免處罰標準第2條第3款，自非可採。
3、又營業稅法第49條規定旨在促使營業人履行其依法申報之義務，係督促納稅義務人於依法開立憑證後，亦能依法如期申報，俾使稅捐稽徵機關能及時掌握稅源資料及確保查核制度之有效運作，並以已依法開立或取得憑證為前提，已如前述。是營業稅法第49條核屬「報繳稅捐」階段對營業人違反作為義務（遲延報繳稅捐）之行為罰，與「開立憑證」階段之行為罰有別，其履行稅捐稽徵之協力義務及影響查核制度確實運作之程度亦有不同，原告所訴，顯係誤解，併此指明。
（五）綜上所述，原告前揭主張，並不可採。被告以原告於系爭房屋銷售，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額計26,912,381元，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處原告罰鍰1,000,000元，認事
用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認均與本判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
六、判決結論︰本件原告之訴為無理由。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　2　　 月　　27　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　吳　永　宋
法官　黃 堯 讚
法官　林　彥　君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　2　　 月　　27　　日
書記官　謝　廉　縈