高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)110年度簡上字第53號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 03 月 31 日
• 當事人: 高達勝科技有限公司、黃素觀、財政部高雄國稅局、李怡慧

高雄高等行政法院判決
110年度簡上字第53號
上 訴 人 高達勝科技有限公司

代 表 人 黃素觀

訴訟代理人 張永昌 會計師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局

代 表 人 李怡慧
上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國110年11月4日臺灣高雄地方法院110年度稅簡字第5號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為蔡碧珍，訴訟中變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人將民國108年12月26日取具訴外人裕升企業社之進項
憑證（統一發票號碼VH00000000、銷售額3,240,000元），
分別於辦理108年11至12月份與109年1至2月份營業稅申報時，重複申報扣抵當期銷項稅額，致生逃漏109年1至2月份營
業稅之結果，案經被上訴人查獲後，除核定補徵營業稅額162,000元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅
法）第51條第1項第5款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，按所漏稅額68,661元（已扣除累積留抵稅額93,339元）處以0.5倍之罰鍰34,330元
（下稱原處分）。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人考量上訴人已於裁罰處分前繳清本稅，且為第一次經查獲違章，乃參酌納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項、裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，再酌予減輕20%，獲追減罰鍰6,866元，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後提起行政訴訟，經臺灣高雄地方法院（下稱原審法院）以110年度稅簡字第5號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決理由，均引用原判決書所載。
四、上訴要旨及聲明：
㈠上訴要旨：
1.上訴人因重複申報進項稅額，違反營業稅法第51條第1項第5款之規定，而遭被上訴人依裁罰倍數參考表裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰。然重複申報進項稅額者為申報錯誤，財政部財
政資訊中心可輕易經由電腦資料庫勾稽系統，產出營業人進銷項憑證申報異常查核清單，重複申報進項稅額扣抵者絕無所遁形，實不存在有故意之態樣，故上訴人重複申報進項稅額，主觀上無漏稅之意圖，屬過失犯無疑。
2.銷貨時未依法開立發票者，多屬故意犯，且較不易查核，其與重複申報進項稅額二者違法態樣，有如天壤之別，然依裁罰倍數參考表，重複申報進項稅額扣抵者與銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，屬1年內經
第1次查獲者，竟為相同之責難，皆處0.5倍之罰鍰，顯未審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，顯然有違責罰相當原則。
3.依納保法第7條第3項、第4項、第8項規定可知，納稅者之租稅規避行為，僅須於稽徵機關調查時，對於重要事項無隱匿或為虛偽不實之陳述，即可僅加徵滯納金及利息，不處以罰鍰；相對於上訴人主觀上於申報時無虛偽隱匿之犯意，調查時更無從虛偽隱匿，僅因申報錯誤，過失致漏稅（且無所遁形），蓄意避稅者之可非難性應較高。舉重以明輕，故意避稅之法律效果，乃加徵滯納金及利息，則上訴人過失重複申報進項稅額，當可援引類推適用加徵滯納金及利息，處以相當於適用加徵滯納金及利息之罰鍰，如此，已足以讓不慎之營業人心生警惕，且能落實賦稅人權之意旨。
4.綜上所述，原判決援用有違責罰相當原則之裁罰倍數參考表，已違反納保法第16條第3項及行政罰法第18條第1項規定，有判決適用法規不當之違背法令；又未援引納保法類推適用加徵滯納金及利息，有判決不適用法規之違背法令，並足以影響判決結果。
㈡聲明：
1.原判決廢棄。
2.訴願決定及原處分均撤銷。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠應適用的法令：
1.營業稅法第51條第1項第5款：「（第1項）納稅義務人，有
下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰
鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
2.營業稅法施行細則第52條：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅
額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報
進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
3.納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）
稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
4.財政部110年9月15日台財稅字第11000629211號令修正裁罰
倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「五、虛報進項稅額。一、有進貨事實者：……(二)作廢發票提出
扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。……。」
5.裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額
或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
㈡依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第3
5條規定，加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流
通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，亦即採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（司法院釋字第397號、第660號及第685號解釋理由參照）。故無論銷項稅額或進項稅額之申報
均應真實無訛，且符合稅法規定，始能正確計算當期之應納或溢付營業稅額。則營業稅法第51條第1項第5款所謂「虛報進項稅額」，係指申報的進項稅額超過依法可以申報扣抵的稅額（即虛增進項稅額），致生漏繳稅額而言，重複申報進項稅額已扣抵銷項稅額在先，其事後再重複申報，自屬虛增之進項稅額，自該當於營業稅法第51條第1項第5款「虛報進項稅額」之情形。
㈢由前揭營業稅法第51條第1項第5款之規定可知，立法者賦予稽徵機關選擇裁量處5倍以下之權限，稽徵機關得就數個不
同的合法處置中，選擇作成某一個處置，各該法律效果（5
倍以下罰鍰），均在法律授權的範圍內，只要遵守裁量拘束的界限，均屬合法。按財政部訂頒有裁罰倍數參考表，就營業稅法第51條第1項第5款，區分其違章態樣為「有進貨事實」、「無進貨事實」等6類情形，就有進貨事實部分，復區
分其違章情節為「以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規
定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處1倍之罰
鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」
、「作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰」
等4類情形。核此裁罰標準，就違章態樣及情節等情事，分
別定其在法定範圍內之裁罰倍數，且非以不相關之因素為基準性觀點，稅捐稽徵機關依此標準而為裁量，於法並無不合。準此，裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「一、有進貨事實者：……(二)作廢發票提出扣抵、
重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。……」自得為所屬稅捐稽徵機
關援引為裁罰之準據。
㈣「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為
1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退
抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」營業稅法第35條第1項定有明文，由
該條文規定可知，營業人向主管稽徵機關申報營業稅時，應填具規定格式之申報書，並「檢附退抵稅款及其他有關文件」為之。經查，上訴人將108年12月26日取具裕升企業社之
進項憑證，分別於辦理108年11至12月份與109年1至2月份營業稅申報時，重複申報扣抵當期銷項稅額，並因此產生漏稅額68,661元（已扣除累積留抵稅額93,339元）等情，為原審依法認定之事實，經核與卷內證據資料相符，自可採為本院判決之基礎。上訴意旨雖主張其重複申報進項稅額，主觀上無漏稅之意圖，屬過失犯無疑，客觀上又「不能」發生漏稅之結果等語，惟查，依上開營業稅法第35條第1項規定，上
訴人於每期申報營業稅時，應「檢附退抵稅款及其他有關文件」，按財政部北區國稅局網站關於營業稅應附書表中，即說明營業人於申辦營業稅案件時，有關退扺稅款部分，應檢附「載有營業稅額之統一發票扣抵聯」，倘上訴人於辦理108年11至12月份營業稅申報時，已檢具上開裕升企業社開立
之進項憑證，於次期（即109年1至2月份）營業稅申報時，
即無可能再檢具同一進項憑證據以申報扣抵該期營業稅，上訴人為於103年即設立開業之營業人，就申報營業稅退抵稅
款時，應檢附「載有營業稅額之統一發票扣抵聯」之理，自難推諉不知。是上訴人所為，在主觀上仍有故意之可能，並已造成逃漏營業稅之結果，縱上訴人所為並非故意，然關於營業稅法第51條第1項第5款規定之「虛報進項稅額」，並不以「故意」為限，因過失而有虛報情形，亦應依該款規定處罰。上訴人主張，委無足採。
㈤上訴人復主張裁罰倍數參考表關於重複申報進項稅額與銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，屬1年內經第1次查獲者，不同之違法態樣，皆處0.5 倍之罰鍰，顯然有違責罰相當原則等語。按裁罰倍數參考表就營業稅法第51條第1項第3款「短報或漏報銷售額」部分，業依違章情節區分為「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者」、「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者」等11類情形，其中關於「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者」，係「按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁
罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰」，並依查獲之
次數及金額有減輕處罰之規定。查「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者」與「有進貨事實，但重複申報進項稅額者」之違章行為，一為短漏報，一為虛報，本質上即有不同，且在處罰倍數亦有不同，「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者」係按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，於裁罰處分核定前已補繳稅
款者，處1倍之罰鍰；而「有進貨事實，但重複申報進項稅
額者」係按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，二者之處罰並不相同
，前者僅在查獲之次數及金額輕微時，有減輕處罰（最低減輕至0.5倍）之規定。況且被上訴人亦已考量上訴人於裁罰
前繳清本稅，且為第1次經查獲，依裁罰倍數參考表使用須
知第4點，將裁罰倍數0.5倍再酌予減輕20%。上訴人主張裁
罰倍數參考表對於「未依法開立發票者」與「重複申報進項稅額者」裁處相同倍數之罰鍰，有違責罰相當原則，而原判決予以援用，有判決適法規不當之違背法令等語，顯有誤解，亦難採取。
㈥末查，納保法第7條第3項所謂「稅捐規避」之規定，乃是指納稅人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻以選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐上負擔。「租稅規避」雖屬於鑽法律漏洞之脫法行為，然本質上仍屬於合法之行為，與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間。又稅捐規避雖非屬違法行為，然於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，是對於租稅規避行為，稅捐稽徵機關可根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並就其取得之實質經濟利益加徵滯納金及利息，然除非納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐（有逃漏稅捐情事之租稅規避案件），否則不得另課予逃漏稅捐之處罰。查，上訴人重複申報進項稅額，不論故意或過失，均屬違反稅法上誠實申報義務並已造成逃漏稅結果之「違法行為」，與租稅規避屬「合法行為」但有「濫用法律形式」之客觀事實存在，故予以調整補稅，性質上即有不同，無從比附援引。上訴意旨謂「蓄意避稅者之可非難性應較高。舉重以明輕，上訴人過失重複申報進項稅額，當可援引類推適用加徵滯納金及利息」云云，將違法行為類比合法行為，即非有據。原判決以納保法係就減輕租稅負之租稅規避行為，本於實質課稅原則而予以立法調整其補稅及加徵利息、滯納金等，該規範與營業稅法第51條著重於漏稅行為之處罰，兩者規範內涵及目的均非相同等為由，其所持理由雖未盡妥適，然裁判之結論則無不同，仍應予維持。
六、綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、結論：上訴為無理由。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　3 　　月　　31　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳　永　宋
法官 孫　奇　芳
法官 林　彥　君
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　3 　　月　　31　　日
書記官　謝　廉　縈