高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)110年度訴字第213號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 01 月 27 日

高雄高等行政法院判決
110年度訴字第213號
民國111年1月13日辯論終結
原 告 曾鄭秀蘭

被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 賴珮甄
訴訟代理人 陳美伶
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國110年4月15日台財法字第11013908270號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告於民國107年11月19日出售繼承取得之臺南市○○區○0○
0○0○○○路0段0000巷00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地
中正南路1段1201巷81號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地
），嗣於同年12月13日辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報出售房屋土地交易所得新臺幣（下同）0元，經被告依查得資料，核定系爭房地交易所得7,763,269元，減除土地漲價總數額552,704元，核定課稅所得7,210,565元，按適用稅率20%，核定應納稅額1,442,113元。原告不服，申請復查結果，獲追減應納稅額932,484元。原告仍不
服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨︰
⒈原告於107年10月31日，出售繼承取得之系爭房地，系爭房地
是配偶曾昭男（下稱被繼承人）於105年5月30日，向案外人黃麗華以2,200萬元購買，其中1,600萬元，以系爭房地向陽信商業銀行(下稱陽信銀行)借貸，另外600萬元，由被繼承
人經由弘泰鋁業有限公司(下稱弘泰公司)全體股東決議，以弘泰公司名義向彰化商業銀行(下稱彰化銀行)借貸轉匯至陽信銀行之弘泰公司帳戶，再輾轉匯入陽信銀行好家在不動產交易安全信託專戶，另外被繼承人向弘泰公司借貸50萬元支付稅賦、規費等費用，合先敍明。
⒉被繼承人與弘泰公司借款600萬元，經股東會決議，由弘泰公
司自彰化銀行帳戶轉滙入其在陽信銀行帳戶:105年5月31日
，再由弘泰公司在陽信銀行帳戶，轉帳510萬元至洪富雅在
陽信銀行帳戶，同年6月21日，弘泰公司再滙款140萬元至洪富雅帳戶，合計650萬元(510萬元+140萬元)，此款項是被繼承人向弘泰公司借款轉付之，而洪雅富於5月31日匯款220萬元、6月21日匯款484﹐398元、6月22日匯款380萬元至陽信銀
行信託專戶，顯見被繼承人向弘泰公司借款650萬元購買系
爭房地，資金流程明確，亦是事實，被告亦不否認，此有弘泰公司轉帳傳票足稽，此650萬元中之600萬元向彰化銀行借貸，未在系爭房地設定扺押權，肇因於系爭房地已由陽信銀行設定第一順位抵押權1,600萬元(設定1,920萬元)，彰化銀行不願意就系爭房地設定第二順位抵押權，亦相信弘泰公司有清償600萬元之經濟能力，故系爭房地並未由彰化銀行設
定抵押權。
⒊弘泰公司營利事業所得稅申報，均委由會計師查核簽證，原告於105年10月4日被繼承人驟然死亡，原告心力俱疲，忙於公司營運之週轉及遺產清理，在弘泰公司105、106年度損益稅額計算及資產負債表，未將650萬元列入應收款，於108年5月31日申報時，只列43,328元為應收款，未將650萬元列入弘泰公司應收款，唯原告於108年8月8日匯款650萬元清償完畢，弘泰公司於108年9月17日更正公司資產負債表，應收款更正為6,543,328元(650萬元+43,328元)。會計師亦謂弘泰
公司105年、106年度之損益稅額計算及資產負債表，業經被告核定完畢，不必作更正，只要更正107年度之申報書即可
。原告信之。抑且，原告107年度申報房地合一稅，被告於109年3月2日核定完畢。故弘泰公司更正資產負債表之應收款，在被告109年3月2日所得稅申報核定書之前，而且弘泰公
司債務650萬元，業於106年6月3日清償完畢，有收據足稽，並於110年11月18日陳報鈞院在書;而被繼承人向弘泰公司借貸650萬元，已由原告於108年8月8日匯款清償完畢，上述清償貸款完畢之日期,均在被告核定稅額之前，對於弘泰公司
及股東權益，均無損失。弘泰公司會計帳冊，並無規避稅負情形。
⒋原告依據被繼承人遺產歸戶資料，申請土地、建物謄本時，只發現系爭房地有陽信銀行之抵押權資料，並計其他不動產、動產資料等，核算未達遺產稅課稅時，一般而言，均不會再申報其他債務，避免再向有關單位取得債務證明文件，而扣除稅額。例如，苟有繼承農地要課徵遺產稅時，均會依據農業發展條例第38條規定，取得主管機關核發之農業用地證明書，再依據遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，取得證明書而主張繼承農地之課稅減免。苟未達遺產稅課稅標準，均不會再去申請農地農用證明，免增困擾。原告據此理由，故，未在遺產稅申報，列入弘泰公司未清償債務650萬元
。
⒌系爭房地於陽信銀行借款乙事，原告經調閱系爭房地謄本時，始知悉之。且為了申報房地合一稅所得稅，始向陽信銀行取據不動產買賣私契，而知悉系爭房地承買價格為2,200萬
元，包括陽信銀行借款1,600萬元，弘泰公司向彰化銀行借
款600萬元，以及稅賦、規費等50萬元之事，而陽信銀行之
債務貸款餘額，迄被繼承人死亡時，尚餘15,799,000元債務未清償，此筆債務，由原告清償，並由被告依法准許在出售成本中減除，併此敘明。
⒍原告及繼承人曾俊銘、曾俊宏，依據遺產分割協議方式，系爭房地則由原告繼承之，即由原告繼承系爭房地權利，當然繼承系爭房地之債務，始符合權利義務相當原則，故曾昭男向弘泰公司借貸650萬元之債務，自應由原告負責清償，殊
無疑義，而被繼承人遺產之存款，尚不足以清償650萬元債
務。被告既然認定，系爭房地於被繼承人在陽信銀行借貸債務由原告負責清償，而對亦同樣購買系爭房地650萬元債務
之由原告清償，否准在出售成本中減除，顯然矛盾，不合邏輯。
⒎系爭房地購入成本為2,250萬元，實價登錄2,200萬元，以系爭房地向陽信銀行借貸1,600萬元，被繼承人向弘泰公司借
款650萬元，其中600萬元由弘泰公司向彰化銀行借貸，借貸資金均流向陽信銀行信託專戶。對原告承擔被繼承人高額債務，被告拘泥於財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令(下稱財政部109年7月15日令)，准許陽信銀行借貸債
務准自成本中減除;而對於原告承擔業已清償之被繼承人向
弘泰公司借貸債務650萬元，則否准在系爭房地成本中減除
，誠屬憾事。
⒏按所得稅之立法精神，在於有所得自應課稅，行政法院61年度判字第533號著有判例。原告出售系爭房地，並無所得，
已詳述之，抑且，原告出售系爭房地亦由臺灣高等法院台南分院108年度上易字第361號和解筆錄，支付仲介人鴻運吉不動產開發有限公司和解金30萬元，因為原告繳不起系爭房地之銀行貸款債務利息，亟需出售，乃尋找仲介公司為之，雖然系爭標的之承買人非仲介公司仲介之對象，但依據法院判決，原告仍然需給付仲介服務費，當然亦屬於系爭房地之成本。亦即原告出售系爭房地並無所得。職此，被告不應課徵原告107年度房地合一綜合所得稅。
（二）聲明︰
⒈訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。
⒉原告清償被繼承人曾昭男購買系爭房地未償債務新臺幣650
萬元，請准列入出售成本減除。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨︰
⒈系爭房地係被繼承人於105年6月23日以買賣登記取得，被繼承人同年10月4日死亡，原告因繼承取得系爭房地，嗣於107年11月19日以總價20,000,000元出售移轉與案外人劉瑜蕙及劉瑜珊(下稱劉君2人)；又查原告繼承系爭房地時，同時繼
承被繼承人所遺以系爭房地為擔保向陽信銀行抵押貸款之未償債務餘額15,799,000元，且該債務餘額由原告實際負擔償還，是依財政部109年7月15日令，原告繼承之未償債務餘額超過繼承時房地現值合計數4,662,420元〔15,799,000元-繼承時系爭房地現值(1,715,500元+9,421,080元)〕部分，核屬
因繼承取得系爭房地所生之額外負擔，得自房地交易所得中予以減除，被告乃依首揭規定，計算房屋土地交易所得額為3,100,849元〔20,000,000元-繼承時房地現值(1,715,500元+
9,421,080元)×物價指數100.8%-取得系爭房地達可供使用狀態前支付之必要費用11,058元-可減除費用1,000,000元-陽
信銀行未償債務餘額超過繼承時房地現值4,662,420元〕，再
減除土地漲價總數額552,704元，核定原告系爭房地交易之
課稅所得2,548,145元，適用稅率20%，應納稅額509,629元
，於法並無不合。
⒉依財政部109年7月15日令規定，限於個人繼承取得之不動產，併同繼承被繼承人所遺以該不動產為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額，且該未償債務餘額確由該個人實際負擔償還者，始得將該未償債務餘額超過繼承時房地現值合計數部分自房地交易所得中減除；查系爭未償債務餘額6,500,000元，原告主張係被繼承人向弘泰公司借款，其中6,000,000元源自彰化銀行放款與弘泰公司，是該款項顯非屬被繼承人生前以系爭房地為擔保向金融機構借款，縱如原告所稱借貸屬實，已匯款6,500,000元予弘泰公司，並清償被繼承人
生前之未償債務餘額，亦與財政部109年7月15日令規定要件未合，被告否准該筆未償債務餘額自房地交易所得中減除，並無不合。
⒊原告主張弘泰公司105年度借款6,500,000元予被繼承人一節，查弘泰公司105至107年度營利事業所得稅結算申報，均係委託會計師查核簽證，其中105及106年度會計師簽證報告並無相關借貸款項查核說明，弘泰公司雖於108年9月17日向被告更正107年度資產負債表，更正其他應收款為6,543,328元(6,500,000元+原申報43,328元)，然與被繼承人購買系爭房地之年度不符；再者，系爭房地已於107年11月19日經原告
出售移轉與買受人，嗣被告以108年7月9日南區國稅臺南綜
所字第1080069204號函請原告說明被繼承人與弘泰公司相關借貸資金後，原告始於108年8月8日匯款6,500,000元至弘泰公司，係被告進行調查後所為，且距其出售房地已有9個月
之久，及如前所述，該公司亦隨即於108年9月17日更正107
年度資產負債表，均有臨訟補據之嫌，是原告所主張被繼承人與弘泰公司之借款，並無客觀之資料，以認定確有借款6,500,000元之事實，其主張顯無足採。
⒋至稱依臺灣高等法院臺南分院108年度上易字第361號和解筆錄，原告須支付仲介人鴻運吉公司和解金300,000元，出售
系爭房地並無所得一節，查鴻運吉公司請求原告給付服務報酬事件，經臺灣臺南地方法院108年訴字第151號民事判決認定略以，原告委託鴻運吉公司居間仲介系爭房地，鴻運吉公司已仲介訴外人黃凱同意以原告委託銷售之金額買受系爭房地，惟原告另行出售第三人(即本件買受人劉君2人)而未能
簽立買賣契約，應可歸責於原告所致，原告應依約給付鴻運吉公司服務報酬及懲罰性違約金計300,000元，惟原告不服
，提起上訴，嗣於109年1月20日與鴻運吉公司成立和解。是依上開判決事實，原告依臺灣高等法院臺南分院108年度上
易字第361號和解筆錄所支付之和解金300,000元，核與本件買賣交易無涉，併予陳明。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：原告主張向弘泰公司借款650萬元，應作為取得成本
並自房屋及土地交易所得中減除，有無理由？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：
如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有個人房地合一稅申報書（第18頁）、個人房地合一稅申報核定通知書（第21頁）、不動產買賣(買入)契約書（第109
頁）、不動產買賣(賣出)合約書（第129頁）、異動索引
查詢資料(第149頁)、土地登記第一類謄本(第150頁)、復查決定書（第386頁）、訴願決定書（第455頁）等附於原處分卷可查。
（二）原告向弘泰公司借款650萬元，非屬系爭房屋取得成本，
不得自房屋及土地交易所得中減除。
⒈應適用之法令：
⑴行為時所得稅法第4條之4第1項：「個人及營利事業自中華民
國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核
發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋
、土地係於105年1月1日以後取得。」第14條之4第1項及第3項第1款第3目及第4項：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，……其為繼承或受贈取得者，
以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（
第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（三）持有房屋、土地之期間
超過2年，未逾10年者，稅率為20%。……(第4項)第4條之4第1
項第1款、第4條之5第1項第1款及前項有關期間之規定，於
繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。」第14條之6後段：「……個人未提示因取得、改良及
移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算
其費用。」
⑵行為時房地合一課徵所得稅申報作業要點 (下稱房地合一作業要點)第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點
規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：……（二）非出價取得：…… 7.繼承取得之房屋、土地，
為繼承開始日。」第6點：「個人依本法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，應按規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額。前項房屋、土地交易所得計算方式如下：……（二）繼承或受贈取得：房屋、土地交易所得
=交易時成交價額-繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值-因取得、
改良及移轉而支付之費用。」第10點：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：……（八）因繼承或
受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。……。」第11點：「個人除得減除前點規定之成本外，其
提示下列證明文件者，亦得包含於成本中減除：（一）購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。（二）取得房屋後，於使用期間支付能增加房屋價值或效能且非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」第13點第1項：「
本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉
而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。未提示上開費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額百分之5者，稽徵機關得按成
交價額百分之5計算其費用。」
⑶財政部109年7月15日令：「個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地，依所得稅法……第14條之4第1
項規定計算房屋、土地交易所得時，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由該個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除。」
⒉經查，被繼承人於105年6月23日以買賣登記取得系爭房地，嗣於106年3月16日由原告繼承取得，原告並於107年11月19
日以總價20,000,000元出售系爭房地；又原告於繼承系爭房地時亦繼承系爭房地於陽信銀行抵押貸款之未償債務餘額15,799,000元，並由原告於出售系爭房地時實際償還，此有陽信銀行台南分行105年12月28日陽信台南字第1050022號函暨貸款各項資料(原處分卷第144頁)可參，被告遂依財政部109年7月15日令，以原告繼承之未償債務餘額超過繼承時房地
現值合計數4,662,420元〔15,799,000元-繼承時系爭房地現值(1,715,500元+9,421,080元)〕部分，核屬因繼承取得系
爭房地所生之額外負擔，得自房地交易所得中予以減除，依規定核定系爭房地交易之課稅所得2,548,145元【成交價額20,000,000元－繼承時房地現值(1,715,500元＋9,421,080元)×物價指數100.8%－取得系爭房地達可供使用狀態前支付之必要費用11,058元(印花稅9,421元＋規費1,637元)－依規定可減除5%費用1,000,000元－陽信銀行未償債務餘額超過繼
承時房地現值4,662,420元(15,799,000元－11,225,673元)
-土地漲價總數額552,704元】，適用稅率20%，應納稅額509,629元（2,548,145元×20%），參諸前揭規定，尚無不合。
⒊原告主張向弘泰公司借款650萬元購買系爭房地，應予扣除
，並提出弘泰公司臨時股東會議紀錄、借據、存摺交易明細及彰化銀行放款利息收據等為據。惟查：
⑴所謂成本係指為獲取商品或服務所發生的一切支出(取得前)，而土地、房屋貸款不論是本金還是利息均係於土地、房屋取得「後」才支付之支出，屬於買賣價款之一部分，非屬成本，例如以1,000萬元購買土地、房屋，貸款700萬，如將貸款列入取得成本，顯然重複計算，故不論從法律或會計觀點出發，土地、房屋貸款均非屬成本。故計算個人房屋土地交易所得可減除之成本費用包含三類：原始取得成本(通常為
成交價額)、房屋改良支出，以及移轉過程產生的稅費等，
並不包含取得房屋、土地所有權「後」，繳納之房屋稅、地價稅、管理費、清潔費、金融機構借款利息等，此參上開房地合一作業要點第10、11及13點可明。然於出售者之經濟觀點，出售土地、房屋取得之價款需用來償還貸款後之所得，方為其實際取得之經濟利益，但償還貸款部分仍需認定為所得課稅，繳納高額財產交易稅負，而認為貸款不能列為成本並不合理，此於出售繼承或受贈取得之房屋、土地有貸款負擔時，更為明顯。目前稅法考量繼承或受贈取得，因已按土地公告現值及房屋評定現值課徵遺產及贈與稅，故對於繼承或受贈取得者，以土地公告現值及房屋評定現值做為其取得成本，但當上開兩者與房屋、土地之售價有極大差距時，會產生巨額的財產交易所得稅或房地合一稅，尤其該房屋、土地負擔高額貸款時，其所餘款項可能不足以支付出售後所需繳納之稅負，致使房地合一稅成為經濟弱勢族群繼承房貸時不可承受之重。故財政部發布109年7月15日令，就繼承人繼承土地、房屋同時繼承其金融機構貸款時，於出售土地、房屋時得就實際負擔償還貸款部分列為成本減除。而該令釋明定必須是繼承人繼承房地，同時也繼承房地之貸款，且是金融機構之抵押貸款，不包含民間私人借貸或輾轉之借貸，原因無他，因為容易製造假債權來創造額外負擔，且資金來源、用途均不易釐清，亦易使高資產者有規劃財產移轉稅款之空間(參見封昌宏，房地抵押貸款是否可列為房地的出售成
本，月旦財稅實務釋評，第12期，2020年12月，頁8-15)。
⑵經查，被繼承人購買系爭土地時，確實有自弘泰公司匯入之資金，包含弘泰公司取自彰化銀行之貸款600萬，及弘泰公
司帳戶借款50萬，此有原告提供之存摺明細及彰化銀行匯款回條聯(本院卷第57-65頁)，惟弘泰公司為原告家族所實質
控制，有該公司變更登記表(原處分卷第112-117頁)可參，
且該借貸資金並未於弘泰公司105年度或其後之相關財務資
料揭露，直至被告於108年7月9日以南區國稅臺南綜所字第1080069204號函請原告說明，原告始於108年8月8日償還弘泰公司之借款(本院卷第235頁)，並於同年6月17日提出更正107年營利事業所得稅算申報，增列該650萬元無償借予股東之資金利息(原處分卷第357、346頁)。又弘泰公司實際上於106年6月3日已清償該筆自彰化銀行之600萬借款（本院卷第233頁），斯時系爭房地尚未出售；且原告亦未於107年11月19日出售系爭房地後償還弘泰公司上開650萬元借款，遲至108年7月9日被告發動調查後，始於同年8月8日清償借款，難認該筆650萬元借款與系爭房地有所關連，最多只能認定該資
金為被繼承人向弘泰公司借入供其自由運用之資金，與財政部109年7月15日令釋之減免意旨有違，自無其適用。原告訴請認列650萬之成本等語，核不足採。
⒋至於原告依和解筆錄支付仲介人鴻運吉不動產開發有限公司和解金30萬元，係原告未依約經由該公司仲介系爭房地之買賣，而自行出售第三人所給付之服務報酬及違約金，與系爭土地之出售無涉，原告稱無所得，亦無可採。
（三）從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（四）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：本件原告之訴為無理由，爰判決如主文。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　27　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　27　　日
書記官　周良駿