高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)111年度訴字第286號
關鍵資訊
- 裁判案由地價稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期112 年 05 月 17 日
高雄高等行政法院判決 111年度訴字第286號 民國112年5月3日辯論終結原 告 潘仲華 訴訟代理人 許富雄 律師 李潮雄 律師 被 告 屏東縣政府財稅局 代 表 人 程俊 訴訟代理人 葉如芬 陳麗絲 鄭伃廷 上列當事人間地價稅事件,原告不服屏東縣政府中華民國111年6月23日110年屏府訴字第60號訴願決定,提起行政訴訟,本院判 決如下︰ 主 文 一、原告之訴駁回。 二、訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、爭訟概要: 緣原告所有坐落○○縣○○鎮○○段202、203、204、275、345、9 35、935-1、935-2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994、嘉南段39-1、39-2、39-3、39-4、39-5、39-7、39-8、39-9、39-10 、40、40-1、40-2、42、43、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1及林邊鄉崎峰段3、6地號等47筆土地(下稱系爭土地),經被告所屬東港分局(下稱東港分局)核定109年地價稅應納稅額為新臺幣(下同)1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率(公共設施保留地)核定稅額5,726元〕。原告不服,申請復查,主張系 爭土地作魚塭養殖使用,應課徵田賦,經被告駁回,原告仍表不服,提起訴願,亦遭決定駁回,遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明: (一)主張要旨︰ 1、陸上魚塭養殖漁業登記證始於臺灣省政府於民國83年7月9日依據漁業法授權訂定發布之臺灣省陸上魚塭養殖業登記管理規則(下稱臺灣省養殖規則,90年9月1日廢止)第4條,嗣 因省虛級化,由行政院農業委員會(下稱農委會)發布陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則(下稱農委會養殖規則,97年05月21日廢止)取代,不再援用上開臺灣省養殖規則第4條 核准證照規定,而○○縣政府復於91年12月30日另訂定發布○○ 縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則(下稱○○縣陸上魚塭管 理規則),亦無類似臺灣省養殖規則第4條之規定。而依漁 業法第6條及同法施行細則第3條規定,漁塭養殖漁業,既在陸上,並不涉及公共水域,非採核准或證照制,上開臺灣省養殖規則第4條規定即逾越漁業法母法,亦違反中央法規標 準法規定。是被告以原告未取得陸上魚塭養殖漁業登記證即非合法漁業經營,欠缺現行法規依據,且違反漁業法第6條 及中央標準法第5條規定。另按「風景特定區管理規則」係 依「發展觀光條例」授權訂立,屬法規命令,不能直以對抗租稅法律,被告援引觀光產業法規,指摘系爭土地「未經許可使用」,率爾拒卻適用土地稅法及平均地權條例,並非可採。 2、土地農用,依實質認定,與養殖漁業登記證或畜牧場登記證,斯乃二事。蓋養殖漁業登記證係地方政府依漁業法訂定之規則,本其經營管理目的核發,非屬認定土地農用之必要文件,農委會歷來亦皆依法採實際認定說,「無須檢附養殖登記證明或畜牧場登記證」。系爭土地改編定○○市非農用土地 後,於公共設施尚未完竣前,仍作農業用地使用(養殖使用),毋庸依養殖漁業登記證始得認定其為農用,依土地稅法及平均地權條例第22條規定,無取得養殖漁業登記證之要件,詎被告卻依○○縣政府102年9月25日之會議結論,以原告未取 得養殖漁業登記證為由,認定不符合該規定,乃對系爭土地改課地價稅,顯有違反租稅法律原則。又系爭土地原作魚塭養殖使用,未○○市計畫法臺灣省施行細第31條所規定之「命 其變更使用或遷移」情事,依法得繼續為原來之使用,現仍為魚塭養殖,自屬作農業用地使用,依法不課徵地價稅,仍徵收田賦。 3、又原告之所以無法取得「合法適用證明文件」,實肇因○○縣 政府103年4月14日增訂之○○縣陸上魚塭管理規則第5條之1規 定,該規定有下列牴觸法律或違反法律原則之情形,應拒絕適用: ⑴依○○縣陸上魚塭管理規則第5條之1規定意旨,係針對特定區 域所為之個案性法規命令,除限定特定區域內之人民、在特定時間之後不可申請養殖漁業登記證,逾越漁業法第69條第1項母法之授權外,亦牴觸土地稅法及平均地權條例第22條 第1項第2款規定,且不符合行政程序法第150條法規命令應 具備針對「多數不特定人」之要件。況其○○縣市就「陸上魚 塭養殖漁業登記及管理」之規範內容,並未針對是否坐落在國家風景區內而為相異之管理規範。 ⑵屏東縣陸上魚塭管理規則第5條之1之訂定,係為合理化屏東縣政府102年9月25日大鵬灣遊憩區改課地價稅會議結論,依該次會議紀錄之記載,交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處針對大鵬灣遊憩區內土地是否改課徵地價稅表示﹕「本處職權並無法認定公設有否完竣,又原有之使用應由縣府來認定,樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發,避免養地」,依此意見可知,該管理處認課徵地價稅可以充作開發大鵬灣之手段,也可以避免人民養地,顯然係以無關之事由與是否課徵地價稅相互連結,業已違反不當聯結禁止原則。 ⑶○○縣陸上魚塭管理規則第5條之1規定內容,限於「因繼承取 得陸上魚塭」情形,方可申請核發養殖漁業登記證,非因繼承取得者則不能申請或換發新證,致有差別待遇情形,違反平等原則及租稅中立原則。 4、被告以90年11月2○○市計畫變更編定前即取得或○○市計畫變 更編定後因繼承取得土地所有權者,雖未取得養殖漁業登記證,仍「從寬認定」予以課徵田賦稅,顯然以取得土地之原因(繼承與否)及時間(90年11月2日)作為區分標準,將造 成相同土地上之共有人,會因其取得原因或時間之不同而異其稅負之不公平情況,顯然已形成差別待遇,亦違反行政程序法第6條平等原則之要求。 (二)聲明︰訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告答辯及聲明: (一)答辯要旨︰ 1、查系爭土地除嘉南段39-7、533、537、546、547、604、605地號土地屬東○○市計畫土地及東港鎮大鵬段993-1地號土地 屬○○市土地外,其餘為大鵬灣風景特定區土地(90年11月2 日發布實施)。其中嘉南段39-1、40-1、40-2、42、43地號土地編定為公園用地,同段39-8、39-9、537、605、609-1 地號土地編定為道路用地,大鵬段935-1地號土地編定為河 道用地;大鵬段202、203、204、275、345、935、935- 2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、994、嘉南段39-2、39-3、39-4、39-5、39-10、40、43-2、609地號及林邊鄉崎峰段3、6地號土地編定 為遊憩區,嘉南段533、546、547、604地號土地編定為住宅區,嘉南段39-7地號土地編定為農業區,大鵬段993-1地號 土地編定為一般農業區農牧用地。109年度地價稅經被告依 使用現況核定如下:嘉南段39-4(37.65平方公尺)、39-5 、39-8(444.76平方公尺)、537、605、609、609-1地號土地係供巷道使用,依土地稅減免規則第9條規定予以免徵; 嘉南段39-1、39-8(273.36平方公尺)、39-9、40-1、40-2、42、43及大鵬段935-1地號土地為公園用地、道路用地或 河道用地等係公共設施保留地,按千分之6稅率核課;其餘 土地則按一般用地稅率核課。經核定109年地價稅1,782,129元〔含一般用地稅率核定稅額1,776,403元、特別稅率(公共 設施保留地)核定稅額5,726元〕,揆諸法規,並無違誤。 2、依土地稅法規定,已規定地價之土地原則上應課徵地價稅,具法定之例外事由時,方有課徵田賦之適用。且參諸農業發展條例就農業使用之定義,土地稅法第22條第1項但書各款 關於「作農業用地使用」之要件,自係指「合法使用」而言,依○○縣陸上魚塭管理規則第4條及漁業法相關規定,凡經 營養殖漁業,皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」,方屬適法。而臺灣省養殖規則及農委會養殖規則亦均有與○○ 縣陸上魚塭管理規則第1條至第4條相類似規定,換言之,不論是○○市土地使用編定為一般農業區農牧用地,或者○○市土 地欲作養殖使用者,均須向主管機關申准作養殖使用。再者,依風景特定區管理規則第14條第1項第5款之規定,於風景特定區內為水產養殖行為,尚應經風景特定區之主管機關許可或同意。職此,於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為,既未依法取得○○縣政府所核發之養殖漁業登記證,亦未經大 鵬灣風景特定區主管機關許可或同意,該等行為即具「不法性」。從而「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項 但書各款所稱「作農業用地使用」之要件,此亦合於司法院釋字第566號解釋理由所闡明,基於法律適用之整體性,作 農業使用之土地須以合法供農用者為限。是被告認定系爭土地非「合法」供農業使用,不符合土地稅法第22條第1項但 書各款所稱「作農業用地使用」之要件,自無從適用課徵田賦之規定,並非依據○○縣政府102年9月25日會議紀錄作為核 課之依據。 3、查系爭土地部分共有人係在90年11月2○○市計畫變更編定前 即取得土地所有權,或係在90年11月2○○市計畫變更編定後 基於繼承關係取得所有權,雖未取得養殖漁業登記證者,從寬認符合原來使用之原則,仍課徵田賦。至於原告係在90年11月2○○市計畫變更編定後,始基於買賣關係取得土地所有 權而從事養殖漁塭,認不符原來使用之原則,則課徵地價稅,顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實,而為不同之判斷,亦即就不同之具體事實,予以不同之處理,並無違反平等原則之法理。 4、所謂「租稅中立性原則」,係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲,故租稅之課徵應以不○○市 場經濟最適之資源配置為原則而言。對於依法變更編定為非農業用地之土地,雖繼續供作農業使用,惟如其變更編定前已違反土地使用管制規定者,基於國家法秩序之整體性及評價一致性,自無給予租稅優惠之必要,否則豈非鼓勵助長非法使用情形,反而違反租稅中立性原則。準此,被告依清查結果,核認系爭供魚塭使用之土地於90年11月2日經發布大 鵬灣風景特定區計畫前後,從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證,即任作養殖使用迄今,係屬違法使用之狀態,並依土地稅法第14條等規定,對原告所有坐落嘉南段及大鵬段之土地,按其土地使用性質及現況,課徵109年地價 稅1,782,129元,應係忠實執行土地稅法之相關規定,並無 違反租稅中立性原則可言。 (二)聲明︰原告之訴駁回。 四、爭點︰系爭土地雖供作為魚塭養殖使用,是否符合土地稅法第22條第1項但書各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使 用」之要件?被告所為地價稅核課處分是否適法? 五、本院的判斷: (一)前提事實: 本件如前開爭訟概要欄所載之事實,業經兩造分別陳述在卷,並有使用分區清冊及使用分區證明書(第91-103頁)、全國土地使用分區資料查詢系統(第81-90頁)、土地建物資 料查詢(第33-80頁)、109年地價稅課稅明細表(第104-109頁)、原告申請書(第29頁)、109年地價稅繳款書(第28頁)、復查決定書(第110-116頁)及訴願決定書(第208-214頁)附原處分卷可稽,洵堪認定。 (二)應適用的法令: 1、土地稅法: (1)第8條:「本法所○○市土地,指依法發○○市計畫範圍內之土 地。所稱○○市土地,○○市土地以外之土地。」 (2)第10條第1項定:「本法所稱農業用地,指○○市地或都市土 地農業區、保護區範圍內土地,依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」 (3)第14條:「已規定地價之土地,除依第22條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅。」 (4)第19條:「都市計畫公共設施保留地,在保留期間仍為建築使用者,除自用住宅用地依第17條之規定外,統按千分之6 計徵地價稅;其未作任何使用並與使用中之土地隔離者,免徵地價稅。」 (5)第22條第1、2項:「(第1項)○○市土地依法編定之農業用 地或未規定地價者,徵收田賦。○○市土地合於左列規定者亦 同:一、○○市計畫編為農業區及保護區,限作農業用地使用 者。二、公共設施尚未完竣前,仍作農業用地使用者。三、依法限制建築,仍作農業用地使用者。四、依法不能建築,仍作農業用地使用者。五、○○市計畫編為公共設施保留地, 仍作農業用地使用者。(第2項)前項第2款及第3款,以自 耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」 2、農業發展條例第3條第10款第1目、第12款:「本條例用辭定義如下:……十、農業用地:指○○市地或都市土地農業區、保 護區範圍內,依法供下列使用之土地:(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……十二、農業使用:指農業用 地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由,而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者,視為作農業使用。」 3、土地稅減免規則: (1)第5條:「同一地號之土地,因其使用之情形或因其地上建 物之使用情形,認定僅部分合於本規則減免標準者,得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」 (2)第9條:「無償供公眾通行之道路土地,經查明屬實者,在 使用期間內,地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分,不予免徵。」 4、漁業法第69條第1項:「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規 則,由○○市、縣(市)主管機關定之。」 5、○○縣陸上魚塭管理規則: (1)第3條:「(第1項)經營陸上魚塭養殖漁業(以下簡稱養殖漁業),其土地之使用,應符合下列規定之一者:一、○○市 土地使用編定為養殖用地。二、○○市土地除工業區及特定農 業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地,依○○市土地使用管制規則相關 規定申准得作養殖使用。三、依○○市土地使用管制規則相關 規定申准得為從來之使用。四、都市土地符○○市土地使用分 區管制相關規定申准得作養殖使用。(第2項)特定農業區 內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者,不受前項第2款規定之限制。」 (2)第4條:「(第1項)陸上魚塭養殖登記證之申請,應向魚塭所在地之鄉(鎮、市)公所為之,經勘查後,轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證(以下簡稱養殖漁業登記證)……。 (第2項)前項申請應填具申請書及下列文件:一、土地登 記簿謄本:如土地非申請人所有者……。二、前條各項之證明 文件。」 (3)第5條:「養殖漁業登記證,有效期限最長為5年,期限屆滿失效;如需繼續經營,應於期滿3個月前依前條規定申請核 發新證。逾期3個月為辦理者依本法第65條規定核處。」 (4)第5條之1:「大鵬灣遊憩區內已領有陸上魚塭養殖漁業登記證,而依前條規定申請核發新證者,除因繼承取得陸上魚塭,得繼續申請核發新證外,自中華民國104年1月1日起,不 再辦理核發新證;依第4條及第6條申請核發新證者,亦同。」 (三)經查,原處分之課稅標的即系爭土地共47筆,除嘉南段39-7、533、537、546、547、604、605地號土地屬東○○市計畫土 地;大鵬段993-1地號土地屬○○市土地(使用分區:一般農業 區)外,餘均屬90年11月2日發布實○○市計畫經編定為大鵬灣 風景特定區○○市土地,茲就其地價稅課徵情形分述如下:1、第1部分(供巷道使用):嘉南段39-4(部分面積37.65平方公尺)、39-5、39-8(部分面積444.76平方公尺)、537、605、609、609-1地號等土地,使用分區為海域遊憩區或道路用地,因實際供巷道使用,經被告依土地稅減免規則第5條 及第9條規定核認免徵地價稅或田賦,原處分就上開土地之 應納稅額均核定為0元。 2、第2部分(公共設施保留地):嘉南段39-1、39-8(部分面 積273.36平方公尺)、39-9、40-1、40-2、42、43及大鵬段935-1地號等土地,使用分區為公園用地、道路用地或河道 用地,因屬公共設施保留地,原處分就上開土地依土地稅法第19條規定按千分之6核定其應納稅額計5,726元。 3、第3部分(作養殖魚塭使用):除上開第1、2部分及大鵬段993-1地號土地屬○○市土地之一般農業區農牧用地外,其餘土 地屬於都市計畫遊憩區或海域遊憩區,經被告按一般用地稅率累進核定其應納稅額計1,776,403元。 4、上開核定稅額,有使用分區資料、土地建物查詢資料、109 年地價課稅明細表及109年地價稅繳款書等可證。原告就系 爭土地第1部分(供巷道使用)及第2部分(公共設施保留地)所核定之稅率稅額均不爭執,有本院111年12月8日準備程序筆錄(本院卷第100頁)可參,是本件僅就系爭土地第3部分(作養殖魚塭使用)是否符合土地稅法第22條第1項但書各 款課徵田賦要件為審理,合先敘明。 (四)原告就系爭土地第3部分雖供作為魚塭養殖使用,惟未經○○ 縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證,不符合土地稅法第22條第1項各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要 件: 1、依土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項規 定可知,都市土地除符合土地稅法第22條第1項但書各款課 徵田賦之規定外,均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1 項但書各款之要件中,均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件,而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」 之定義規定,文義上已指明「本法所稱農業用地……,『依法』 供下列使用者……」文義上已寓有「仍作農業用地使用」之共 同要件,應以「合法」供農業使用土地為限。又土地稅法第22條第1項但書各款規定○○市土地徵收田賦之構成要件中, 除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外,均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件,其所謂「仍作農業用地使用」,應以「合法」供農業使用土地為限(最高行政法院104年度判字第501號判決意旨參照)。是於解釋同法第22條第1項但書各款所定「仍作農業用地使用 」之要件時,基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的,自應限於「合法」供農業使用情形,而不包括非法使用在內(參照司法院釋字第566號解釋理由意旨)。○○市土地 倘非「合法」供農業使用(含供養殖使用等)情形,依上開之說明,即不合於土地稅法各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件,而應課徵地價稅。 2、次按基於合理利用有限的水土資源,防止地層下陷及災害發生之行政目的,○○縣政府依漁業法第69條第1項規定授權所 訂定,於91年12月30日發布實施之○○縣陸上魚塭管理規則第 3條、第4條及第5條,對經營養殖漁業之土地使用予以管制 ,並採申請許可制。亦即陸上養殖漁業者須就符合使用管制要件之土地(第3條),檢具申請書、土地登記謄本及相關 證明文件,申請核發養殖漁業登記證(第4條),經有權限 之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後,始得於有效期限內經營養殖漁業(第5條)。農委會養殖規則(已於97 年5月21日廢止)及臺灣省養殖規則(已於90年9月1日廢止 ),亦均有與○○縣陸上魚塭管理規則相類似之規定,即無論 ○○市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地,○○市 土地合於使用分區管制相關規定者,均須申經魚塭所在地鄉(鎮、市)公所勘查後,○○縣(市)政府核發陸上魚塭養殖 漁業登記證,始得作為養殖使用。準此,○○縣養殖漁業之土 地使用管制,係採「原則禁止,例外許可」之申請許可制,申請人須待主管機關即○○縣政府以核發養殖漁業登記證之方 式,就所申請使用之一定土地,明確為同意之意思表示,以解除先前之一般性禁止後,始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。換言之,倘未向○○縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁 業登記證,即擅自從事養殖漁業之土地使用,即屬「非」合法供農業使用,不符合土地稅法第22條第1項各款所指「仍 作農業用地使用」之要件,揆諸前揭法令規定及說明,即非應徵收田賦之土地。 3、經查,系爭土地第3部分係大鵬灣風景特定區○○市土地,使 用分區均為遊憩區,其公共設施尚未完竣,雖現況均作陸上養殖魚塭使用,惟原告迄未依前揭法令規定,向主管機關申准核發養殖漁業登記證等情,亦為兩造所不爭。則揆諸前揭法令規定及說明,系爭土地第3部分所屬公共設施雖尚未完 竣,然原告在未合法取得陸上魚塭養殖登記證下將系爭土地作養殖漁塭使用,自屬違法使用,難謂符合土地稅法第22條第1項但書各款規定徵收田賦之情形。則被告就系爭土地第3部分,按一般土地稅率計徵地價稅為稅額1,776,403元,核 定原告109年度地價稅應納稅額1,782,129元〔含特別稅率(公 共設施保留地)核定稅額5,726元〕,核無違誤。 4、至於原告主張陸上魚塭養殖漁業者應取得養殖登記證無法律依據,系爭土地延續原來之使用為養殖魚塭,是合法使用等語。然查,農委會養殖規則雖未有臺灣省養殖規則第4條明 列「應」取得證照之規定,然於第5條及第6條將臺灣省養殖規則之「申請養殖登記證」以「經營陸上魚塭養殖漁業」取代,並將經核准取證之規定合併於第6條第1項前段:「經營陸上魚塭養殖漁業 (以下簡稱養殖漁業) ,『應』填具申請書 及下列書件,向魚塭所在地鄉 (鎮、市、區) 公所提出,經鄉 (鎮、市、區) 公所勘查後,○○縣 (市) 政府『核發陸上 魚塭養殖漁業登記證』。」91年12月30日發布之○○縣陸上魚 塭管理規則第3條及第4條亦有相同規定。是原告認農委會養殖規則及○○縣陸上魚塭管理規則均未如同臺灣省養殖規則明 訂應取得養殖漁業登記證才可以經營,僅規範申請登記要件,非強制申請登記制云云,容有誤解。 (五)原告另主張原處分,違反不當聯結禁止原則、租稅中立原則、平等原則及顯然已形成差別待遇云云。惟查: 1、依土地稅法第40條規定,地價稅係屬每年徵收1次之週期稅 ,每年度發生之地價稅稅捐債務,均係因實現法定之租稅構成要件而成立。是為稅賦課徵之公平合理,稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土地稅之時點,是否符合土地稅法第22條規定之要件,且須「形式」及「實質」兩者兼顧,始能依法課徵土地稅捐。被告以系爭土地無養殖漁業登記證,復未提出系爭土地已符合課徵田賦要件之證據,依法核定系爭土地109年度地價稅額,核其所為,顯係對於按年度實現 法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務,為適法之行政處分,並無不當聯結。原告主張本件地價稅無非依○○縣政府 大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議紀錄改課徵地價稅云云,容有誤解。 2、按行政程序法第6條規定,行政行為,非有正當理由,不得 為差別待遇。所謂正當理由,包括「為保障人民在法律上地位之實質平等,並不限制法律授權主管機關,斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」,及「並不禁止法律依事物之本質,就事實狀況之差異而為合理之不同規範」,此即行政法上之平等原則。因此,判斷是否符合平等原則,並非依據抽象的標準,而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。原告雖主張被告係以因繼承取得、非繼承取得陸上魚塭之不同原因,而為是否課徵田賦之區別標準,依此標準所作成之原處分顯有違反行政程序法第6條平等原 則云云。然查,被告係以原告從未取得養殖漁業登記證,屬「非合法」供農業使用,而為不適用土地稅法第22條第1項 各款規定之判斷。至於原告係因繼承或買賣取得陸上魚塭,得否依○○縣陸上魚塭管理規則申請養殖漁業登記證,是否符 合資格要件,仍屬主管機關○○縣政府認定之權限,被告並非 有准駁權限之機關,無從自行判斷。亦即原告究係因繼承取得或非因繼承取得陸上魚塭,不影響原處分合法性之審查。至於被告對系爭土地部分未取得養殖漁業登記證之其他共有人,以符合從來之使用,予以課徵田賦,其結果使其他共有人獲得非法律所保護之利益,雖形成差別待遇且於法不合,然核屬違法有誤之行政處分,原告自不得主張「不法之平等」,要求被告應比照違法案例授予其課徵田賦之利益。是原告主張原處分違反平等原則,並顯然為差別待遇,同無足取。 3、又所謂「租稅中立性原則」,係指租稅課徵制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲(即不○○市場經濟最 適的資源配置),則被告基於其稅捐稽徵職責,依清查結果,適用土地稅法第14條等規定,對系爭土地課徵109年期地 價稅,乃租稅制度之執行者,而非設計者,即無關租稅中立原則。況依○○縣政府102年9月25日會議紀錄所載,係大鵬灣 管理處表示:「樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開 發,避免養地。」並非被告之陳述意見,足信被告依法課稅,並無違誤。原告此部分主張,亦非可採。 4、至於○○縣陸上魚塭管理規則係○○縣政府依漁業法第69條第1 項授權,為使轄區內陸上魚塭養殖漁業登記審查執行明確及健 全魚塭管理所訂定之規範,○○縣政府本得依職權就此自治事 項為合宜之調整規定。況如前述,被告係以原告迄未取得養殖漁業登記證,仍將系爭土地第3部分供魚塭養殖使用之事 實,認屬非合法使用,而為不符合土地稅法第22條第1項第2款規定之判斷,並非適用○○縣陸上魚塭管理規則第5條之1之 結果,則原告主張該規則第5條之1,有逾越漁業法第69條第1項母法之授權、牴觸土地稅法第22條第1項第2款、不符合 行政程序法第150條第1項所定法規命令之性質云云,亦顯然不可能動搖原處分之合法性,而無足採。 (六)綜上所述,原告前揭主張既均不足取,被告以系爭土地第3 部分不符合土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之要件,就 原告所有之系爭土地,核定109年地價稅為1,782,129元,經核於法並無違誤,訴願決定予以維持,亦無不合。原告訴請撤銷,為無理由,應予駁回。又本件事證已臻明確,兩造其餘主張,對本件判決結果不生影響,自無再逐一論述之必要,併此敘明。 六、結論︰原告之訴無理由。 中 華 民 國 112 年 5 月 17 日高雄高等行政法院第一庭 審判長法官 李 協 明 法官 孫 奇 芳 法官 邱 政 強 以上正本係照原本作成。 一、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造人數附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。 二、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書。(行政訴訟法第241條之1第1項前段) 三、但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人。(同條第1項但書、第2項) 得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者,得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件,上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件,上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一,經最高行政法院認為適當者,亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件,具備會計師資格者。 3.專利行政事件,具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時,其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 112 年 5 月 17 日 書記官 黃 玉 幸