高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一一一一號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 90 年 12 月 25 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一一一一號

原　　　告　泰銘實業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
訴訟代理人　林慶雲律師
楊靖儀律師
陳裕文律師
被　　　告　高雄縣稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長
訴訟代理人　戊○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十八日台財訴
字第０八九一三五七八八九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）七十九年至八十一年間興建廠房設備等工程，計給付工程
款新台幣（下同）二二、０三八、三五六元（即七十九年五、三五０、０００元
、八十年一一、六０五、九八０元、八十一年四、八三二、三七六元），取得仁
富營造有限公司（簡稱仁富公司）、富聰營造有限公司（簡稱富聰公司）開立之
統一發票計二十六張，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經財政部台灣省南
區國稅局以原告取得非實際交易對象開立之統一發票充作進項稅額，違章事證明
確，乃移由被告查處，經被告審理結果認有違反營業稅法第十九條第一項第一款
規定，遂依同法條規定補徵營業稅一、一０一、九一八元。原告不服，申請復查
，未獲變更，遂向台灣省政府提起訴願，經以八十五年三月十二日八五府訴二字
第一四八三二Ｏ號訴願決定，撤銷原處分，責由被告查明後另為適法處分，嗣經
被告重核結果，仍維持原核定。原告猶不服，提起訴願，經訴願決定駁回，嗣提
起再訴願，經財政部以八十六年八月十一日台財訴第000000000號再訴
願決定「訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告於再查明後仍
維持原核定，原告仍不甘服，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，乃提起本件行
政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂︰
（一）原告於七十九年至八十一年間委由仁富公司、富聰公司興建熔解爐系統設備、
集塵設備及廠房，上開設備及廠房均已完工，並列入原告之財產目錄，原告確
有興建廠房設備之事實，為被告所不爭執。
（二）原告之實際交易對象確實為仁富公司、富聰公司無訛：
１、原告初與仁富公司、富聰公司商洽興建廠房事宜，該兩家公司均係經主管機
關核准設立，並且以營造為經營項目，原告信任主管機關核發之證照，進而
與該二公司人員議價，並簽定合約書。嗣於工程進行中，原告依約付款，並
取得合法憑證、統一發票，該工程款支票均以仁富公司、富聰公司為抬頭人
，載明禁止背書轉讓，該禁止背轉讓之支票均已軋入抬頭人之帳戶，且均已
兌現。
２、再查，證人丙○○證稱「（工程進行中）泰銘當時有派人監工。我們雖然是
轉包，可是我們當時當然說是仁富的人。原告他們亦認為我們是仁富的人。
機器是外面叫的」，證人莊茂雄即原告員工證稱「我是原告稽核室高專，我
是負責監工、驗收，與丙○○接洽，當時有作監工紀錄，但因時間已久，已
銷毀，丙○○稱其是仁富公司、富聰公司之人」，由證人證言可證在本件興
建廠房設備時，原告始終認為承攬人為仁富公司、富聰公司，而實際承作人
丙○○等又蓄意佯稱為仁富公司、富聰公司之工人，故原告亦無從察覺仁富
、富聰公司有轉包工程之違約情事。
３、按依私法自治原則，交易對象應以當事人意思為準。本件仁富、富聰公司縱
有出借名義與他人情事，惟原告所認識之交易對象仍為仁富、富聰公司，其
契約關係應存於原告與仁富、富聰公司之間，因此是否涉及未依法取得交易
憑證情事，稅捐稽徵機關應先查明其是與何公司交易，不應違反當事人意思
而自為認定。縱使被告於事後查知本件工程之實際承作人為丙○○及古山公
司，仁富、富聰公司僅係出借牌照，惟就法律而言，丙○○等係與仁富、富
聰公司間另成立其他法律關係，並不影響原告與仁富、富聰公司之契約關係
，則原告取得仁富、富聰公司開立之發票，即屬實際交易對象之發票。
４、再者，被告以仁富、富聰公司支票兌現大多流向丁○○及丙○○帳戶，且其
中一人曾支領過泰賓及泰銘公司之薪水為由，即認定原告應知悉丁○○、丙
○○與仁富、富聰公司間之關係，實有未妥。查原告雖於七十九年度及八十
一年度分別支付丙○○薪資十二萬五千元及五萬五千元，惟其係臨時性工資
給付，且金額不多，工作時間亦不長，亦與興建本件廠房設備無關，業據丙
○○到庭證述明確，不應以原告曾支付丙○○薪資即認定原告與其關係密切
。況仁富、富聰公司支付款項與該二人，均與原告無關，原告毫無所悉，不
得以彼等間之資金往來認定原告有安排資金之意圖。被告徒以上情遽認原告
應知悉實際承造人或實際交易對象係丁○○、丙○○，純屬臆測。
５、末查，原告與仁富公司之工程承攬契約第十九條明定「乙方（即仁富公司）
未經甲方（即原告）書面同意，將本工程全部或一部轉讓第三者承作，或以
合夥、合作等變相方式轉包，或冒用他人登記證，經查明屬實者，甲方得解
除本契約」，顯見原告與仁富公司訂立承攬契約已明定仁富公司不得違約轉
包，交易過程至為嚴謹。縱本件事後查知仁富公司有轉包或借牌情事，在原
告與仁富公司交易過程中亦無從知悉。參以交易常情，原告為股票上市公司
，行事悉依法令規章，倘原告知悉仁富公司有違約借牌或轉包逃避稅捐情事
，必會依法行使解除權，斷無配合不法之理。況仁富公司縱有將工程轉包或
借牌以逃避稅捐，對原告而言並無任何利益，原告豈有可能知情配合？是原
告與仁富公司之交易過程已盡最大之注意義務，確實不知該公司有借牌或轉
包以逃避稅捐之不法情事，應堪認定。
（三）綜上所述，原告與仁富、富聰公司之交易過程嚴謹，於交易前先行取得其公司
執照、營利事業登記證及營造業登記證書，以確認彼等係依法登記之業者，且
給付價金時，支票均以仁富、富聰公司為抬頭人，並禁止背書轉讓，已盡相當
之注意義務，原告之實際交易對象確實為仁富、富聰公司，是原告取得上二公
司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自無違法可言，被告逕行
處分補徵稅款，於法未合，請判決如聲明所述。
二、被告答辯意旨略謂︰
（一）系爭發票開立人仁富、富聰公司經法務部調查局北機組查獲係李泰明、李聰敏
、利美慧、許惠容、陳梓彬及薛榮一等，共同基於幫助納稅義務人以不正當方
法逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知均無從事營造業之營業行為，竟自七十二年
起，由李泰明物色人頭設立含本案之仁富、富聰等多家營造公司，並將上開虛
設之營造公司牌照，由利美慧經手轉交予陳梓彬出借予他人，並牟取不法利益
。有關李聰敏等違反稅捐稽徵法應負刑責部分，業經台灣高雄地方法院八十三
年度易字第八九一號判決，分別量處有期徒刑在案，則仁富、富聰公司為無營
造事實，專以出借營造牌照謀利所設立公司行號之不法事證明確。
（二）次查，有關原告主張其取得系爭發票，工程款均開立支票，並經仁富、富聰公
司兌領在案。惟所稱支付工程款之二十五張支票，支票金額合計二三、一三六
、三七四元。⑴存入仁富公司於彰化商業銀行大順分行０一─一一六四四─０
號帳戶之金額計有六、三五八、四七０元，其中於次日或隔一日轉出流入丙○
○及古山營造有限公司丁○○帳戶之金額計五、六一七、五００元。⑵存入富
聰公司分別於彰化商業銀行大順分行０一─一九九四０─三號帳戶、高雄市第
一信用合作社大順分社Ｃ五七七─０號帳戶、高雄市第十信用合作社建國分社
乙六二六一號帳戶之金額計有一六、七六六、五０四元，其中一五、七九二、
二一一元，大部分均於次日轉出流入丙○○及古山營造有限公司丁○○帳戶。
⑶另ＷＫ0000000號支票（未書立支票受款人）金額一一、四００元，
係存入郭志賢台灣省台作金庫高雄分行Ｓ─一三五六六─八號帳戶，有上開金
融機構活期存款取款條、收入傳票、代收入傳票、丙○○及古山營造有限公司
丁○○存款明細帳卡附卷可稽。
（三）再查，丁○○身分係古山營造有限公司負責人。而丙○○身分依高雄市第十信
用合作社開戶資料登記職業係建築工程，而其綜合所得稅申報書內資料，七十
九年度領有泰賓金屬工業股份有限公司（原負責人甲○○）薪資一二五、三０
０元，八十一年度領有原告薪資五五、０００元，故原告與丙○○顯有關係，
所稱不知實際承造者係丁○○、丙○○，有違常理。綜上所查，顯見原告支付
工程款表面上安排資金支付予富聰、仁富等二家公司祇是掩人耳目而已，實際
上資金流向古山營造有限公司丁○○及丙○○帳戶內。佐以前開仁富、富聰公
司經查得為無營造事實專以出借營造牌照牟利所設立公司行號之事實，原告縱
然有起造該等設備及廠房，惟其實際承造人顯非該二營造廠商，即原告取得系
爭統一發票為非實際交易人所開立甚明。則系爭出借營造牌商開立之統一發票
，即屬營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵憑證，原告仍持以申報
扣抵銷項稅額，自應就已扣抵稅額部分補徵應納之營業稅，是被告依同法條規
定補徵營業稅一、一０一、九一八元，並無不合。
（四）證人丙○○、丁○○（行為時古山營造有限公司負責人）分別於九十年五月二
日、十六日出庭具結作證時，就仁富公司、富聰公司將原告支付工程款轉匯予
丙○○、古山營造有限公司部分，稱係丙○○、古山營造有限公司實際承作原
告廠房設備工程應得之款項。另原告所屬職員莊茂雄亦稱工地實際施作人員有
丙○○該人。則本案原告廠房設備等工程之實際承作人為丙○○、古山營造有
限公司亦屬明確。依據建築法第十五條第二項規定授權訂定之「營造業管理規
則」，為落實證照制度，維持工程品質，保障公共安全，該規則第二十二條規
定：「營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包；但專業
工程部分得分包有關之專業廠商承辦，並在施工前將分包合約副本送請起造人
備查。前項分包工程之包價，得計入第八條第一項第二款、第九條第一項第二
款及第三十二條所定之承攬工程竣工累計額。」然仁富、富聰公司為無營造事
實專以出借營造牌照謀利所設立之公司，已如前述，證人所謂轉包工程之主張
除與前開刑事認定事實不符外；在仁富、富聰公司並無自行施作主要部分工程
之前提下，其將所有工程交予丙○○、古山營造有限公司承作即與營造業管理
規則第二十二條有關「轉包」規定顯有不同。則證人仍稱係轉包工程，自應檢
具相關證明供核，憑以證明主張屬實。惟轉包應依前開管理規則第二十二條規
定在施工前將分包合約副本送請起造人，此部份原告（起造人），仁富、富聰
公司（名義上承造人）、丙○○、古山營造有限公司（實際承作人）均無法舉
證。所稱轉包若係屬實，則丙○○、古山營造有限公司為實際承作人，於領取
工程款時即應依規定開立統一發票予仁富、富聰公司，此部份古山營造有限公
司確未有開立發票情事，證人丁○○亦坦承有案，則主張係轉包工程，顯無相
關事證足以佐證屬實。又丁○○辯稱係因其擔任負責人之古山營造有限公司依
規定無法承包系爭工程，故未開立發票，其主張實為本案借牌承包工程之緣由
所在，更證明轉包工程之主張為事後卸責之詞。再者，將工程轉包予他人，於
支付轉包工程款時取得之進項憑證可扣抵銷項稅額，當年度申報營利事業所得
稅時亦可申報為工程成本，則證人所稱轉包若係屬實，仁富、富聰公司即無理
由不向丙○○、古山營造有限公司索取進項憑證，而逕自負擔超額營業稅、營
利事業所得稅。
（五）行政罰之故意、過失責任，司法院釋字二七五號著有明文，原告取得系爭統一
發票，開立發票人既經查證非實際承作人，則系爭出借營造牌商開立之統一發
票，即屬首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵憑證，原告持據
申報扣抵銷項稅額，被告並未依營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰，而係就
已扣抵稅額部分於核課期間內依法補徵原告原應繳納之營業稅，該補徵應納稅
額非屬行政罰，自無許原告仍就其有無故意、過失責任主張之餘地。另「．．
．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非
交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業
稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不
得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加
值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售
階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立
發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最
高行政法院庭長評事聯席會議決議有案。
（六）綜上論結，本件原告起訴意旨顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定
取得並保存第三十三條所列之憑證．．．。」為營業稅法第十九條第一項第一款
所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營
業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案
件，應視情節，分別依左列原則處理。．．．取得虛設行號以外其他非實際交易
對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際
銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得
銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申
報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業
稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，
追補稅款。」「關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠
商開立之發票案件，應依左列規定辦理：建築業之營業人如有建築房屋之事實，
而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且
該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六
Ｏ一三七一號函說明二規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定
追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一
條第五款規定處漏稅罰。．．．」亦分別為財政部八十三年七月九日台財稅第0
00000000號及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函
釋在案。
二、原告於七十九年至八十一年間興建廠房設備等工程，取得仁富公司、富聰公司開
立之統一發票計二十六張，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額。財政部台灣省南
區國稅局以原告取得非實際交易對象開立之統一發票充作進項稅額，移由被告查
處，經被告審理結果，以系爭發票開立人仁富、富聰公司均係無從事營造業之營
業行為，為虛設之營造公司，負責物色人頭成立公司之實際負責人李泰明、李聰
敏等人違反稅捐稽徵法案件，業經台灣高雄地方法院分別判處有期徒刑在案，原
告以仁富、富聰公司開立之統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯有
違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，遂依同法條規定補徵營業稅一、一０
一、九一八元，固非無見，惟查：（一）仁富公司、富聰公司係經主管機關核准
設立，並以經營建築、土木工程為營業項目，為兩造所不爭，並有經濟部公司執
照、營利事業登記證及營造業登記證書附於原處分卷可稽。原告為興建熔解爐系
統設備、集塵設備及廠房等工程，而與上開公司簽訂合約書，委由該二公司興建
，亦有合約書附卷可憑，原告既係信任主管機關核發之證照，進而簽約興建，依
約付款、取得憑證，自無不合。且興建之工程亦已完成，由原告驗收使用，為被
告所不否認，是否能以事後查知仁富公司、富聰公司係屬虛設之營造公司，即據
以否定原告有與該二公司議價、簽約之事實，為非實際交易之對象，此之推論，
為有可議。（二）原告於工程進行中，依約支付工程款，均以支票支付，並以仁
富公司、富聰公司為受款人，且載明禁止背書轉讓，並經仁富、富聰公司兌領在
案。雖該支付之工程款於存入仁富公司、富聰公司之帳戶後，嗣將部分於次日或
隔一日即轉入丙○○、古山營造有限公司丁○○、郭志賢帳戶，有活期存款取款
條、收入傳票、代收入傳票、丙○○及古山營造有限公司丁○○存款明細帳卡附
卷可稽。惟此係仁富公司、富聰公司與丙○○、古山營造有限公司、郭志賢間之
關係，自難以此即認定原告之實際交易對象即非仁富公司、富聰公司。況證人丙
○○證稱「我不是泰銘員工。當時仁富轉包予我及古山營造作泰銘之工作．．．
」「我與陳小姐（指丁○○）去姓李的（指仁富公司負責人）拿泰銘合約書予我
，說其有包泰銘工程。所以我才作」「泰銘當時有派人監工。我們雖然是轉包，
可是我們當時當然說是仁富的人。原告他們亦認為我們是仁富的人。機器是外面
叫的」。證人莊茂雄即原告員工證稱「我是原告稽核室高專，我是負責監工、驗
收，與丙○○接洽，當時有作監工紀錄，但因時間已久，已銷毀，丙○○稱其是
仁富公司、富聰公司之人．．．我們有查證，認丙○○是仁富、富聰公司之人」
。證人丁○○證稱「我們是跟富聰、仁富承包的．．．仁富、富聰起先自己有作
，後來沒有．．．我們沒有直接與原告接觸」，足證本件原告於興建廠房設備時
，最終承作人雖為丙○○及古山營造公司，然原告係與仁富公司等簽約，且於工
程進行中實際承作人丙○○又蓄意稱其為仁富公司、富聰公司工人之下，始終認
為實際工作者為承攬人為仁富公司、富聰公司，無從知悉仁富、富聰公司有轉包
工程之情事，其實際交易對象為仁富公司及富聰公司，應屬可信。至丙○○固於
七十九年度及八十一年度分別自泰賓公司及原告領得十二萬五千元及五萬五千元
，有扣繳憑單附卷可證，惟證人丙○○稱「我只有拿過一次泰銘的修繕費用，幾
萬元而已，及泰賓修圍牆之部分費用，其他沒有」，是原告所稱丙○○係臨時性
工資給付，且金額不多，工作時間亦不長，亦與興建本件廠房設備無關，為屬可
信，自不得以原告曾支付丙○○上開金額，即認定原告實際交易對象係古山營造
公司丁○○及丙○○。（三）原告為股票上市公司，自無甘冒打擊公司正常股市
交易之風險，而自非實際交易之對象取得憑證，用以充當進項憑證，申報扣抵銷
項稅額之理？況且本件雙方於工程承攬契約第十九條明定「乙方（即仁富公司）
未經甲方（即原告）書面同意，將本工程全部或一部轉讓第三者承作，或以合夥
、合作等變相方式轉包，或冒用他人登記證，經查明屬實者，甲方得解除本契約
」，即已明定仁富公司不得違約轉包，且工程金額高達二三、一三六、三七四元
，已實際完工驗收使用，原告亦已實際支付，亦無自非實際交易之對象取得憑證
，用以充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額之必要，對原告而言並無任何利益可言
，是原告自無於無利益之情況下，任由仁富公司有借牌或轉包逃避稅捐情事，甘
冒前開風險及將來可能面對之稅捐單位追查補稅而予以配合不法之理，從而，原
告不知該公司有借牌或轉包以逃避稅捐之不法情事，應堪認定。
三、綜上所述，本件原告於七十九年至八十一年間興建廠房設備等工程，係與仁富公
司、富聰公司定約承作，雙方約定不得將工程全部或一部轉讓第三者承作或轉包
，或冒用他人登記證情事，原告亦依工程金額如數以支票抬頭，並載禁止背書轉
讓，由承攬人仁富公司、富聰公司領取，至仁富公司、富聰公司與古山營造公司
、丙○○間之關係，於丙○○刻意隱瞞之情況下，則非原告所能知悉，是本件原
告興建工程之交易對象應為仁富公司、富聰公司無訛，要難以事後之刑事判決認
定仁富公司、富聰公司係屬虛設行號，而認定原告係自非實際交易對象取得憑證
，以申報扣抵銷項稅額，顯有倒果為因之嫌。原處分以其有違反營業稅法第十九
條第一項第一款規定，依同法條規定補徵營業稅一、一０一、九一八元，自有未
合，復查決定、一再訴願決定，均予以維持，亦有違誤，原告起訴意旨據以指摘
，為有理由，自應均予撤銷。兩造其餘陳述，與本件訴訟之判斷，不生影響，茲
不另論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中　　　華　　　民　　　國 九十　　年　 十二　　月　　二十五　　日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 高秀真
法 官 蘇秋津
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　　華　　　民　　　國 九十　　年　 十二　　月　　二十五　　日
法院書記官 藍慶道