高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一二一二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一二一二號

原告

李恆儒

訴訟代理人

李恆修

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

施栢齡處長

訴訟代理人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國八十九年十月二十四日

八九府法濟字第一七一三一二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落台南縣佳里鎮○○○段第一四六、一四六之一及一四六之一八地號等三筆土地，前於民國八十八年九月十五日出售予金器工業股份有限公司，同年九月二十七日向被告申報土地現值，經被告核定課徵土地增值稅在案。原告嗣於八十九年七月二十一日向被告所屬佳里分處提出申請書，以該上開三筆系爭土地係經濟部工業局依獎勵投資條例編定之工業用地，其中大部分被規劃為公共設施用地之道路用地，且經工業主管機關及建築管理機關限定不得使用，請求准依土地稅法第三十九條之規定退還所繳納之土地增值稅。案經被告所屬佳里分處以八十九年七月二十七日八九南縣稅佳分二字第八九一一八八三號函否准其請求。原告不服，循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：原告所有之土地前經經濟部工業局依獎勵投資條例編定為尚未開發之佳里工業用地內之公共設施用地，其於政府徵收前自行出售移轉予第三人，究否得適用土地稅法第三十九條規定而免徵土地增值稅，此為兩造爭執之所在。

甲、原告主張之理由：

⒈查土地法第一百四十四條：「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」；第一百九十四條：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」。本案原告所有坐落台南縣佳里鎮○○○段第一四六、一四六之一及一四六之一八地號等三筆土地係經濟部工業局依獎勵投資條例公告編定之工業用地，而該三筆系爭土地大部分被規劃為公共設施道路用地，此為不爭事實。又都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定，依內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函﹕「說明三：經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」；又促進產業升級條例施行細則第七十五條：「工業主管機關開發之工業區內供公共使用之土地及公共建築物與設施，除第七十三條規定者外，其所有權登記為國有，管理機關為經濟部，．．．」，由此可知系爭土地確屬公共設施保留地無疑。

⒉又公共設施保留地被徵收前移轉，應予免徵土地增值稅，蓋由於被指定公共設施保留地之土地，往往延宕多年不為徵收，並受使用上之限制，造成土地市場價格低落，交易機會減少，為利保留地之流通，兼顧所有權人之權益，應予免徵土地增值稅，此有學者李鴻毅著「土地法論」可參（第七百八十九頁）。又促進產業升級條例第三十七條規定：「興辦工業人租購工業區土地、社區或廠房，在未按照核定計畫完成使用，並取得工廠登記證前，興辦工業人不得以其全部或一部讓售他人使用。工業區土地或廠房於移轉時，應報經工業主管機關核准，受讓人以興辦工業人為限．．．興辦工業人申辦所有權移轉登記時，應檢附工業主管機關核准之文件。」，本件原告所有系爭土地既被編為公共設施保留地，被限定不得使用，出售時買受人以相對低價承受，又得繳納土地增值稅。再者，該條例施行細則第五十五條：「編定之工業區及本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地，工業主管機關至少每三年應通盤檢討一次．．．。」，惟主管單位均未依相關規定執行，且二十多年來工業局又不辦理徵收，致原告蒙受巨大損失。然反觀都市計畫土地可自由轉讓而獲取暴利，又可免繳土地增值稅，顯然有違租稅公平之精神。

⒊原告之土地依據八九台南縣政府八九府工字第八三四○四號函所出具之證明及所附之套繪圖顯示，系爭土地確被規劃為公共設施之道路用地，因此在建廠規劃申請時，被工業主管機關及建築管理限定不得使用，需保留作為開發時闢作道路供公眾通行之用。被告辯稱系爭土地編定為工業區水利用地、丁種建築用地云云然依內政部八十二年二月十二日台（82）內地字第八二○二○一九號函示：「一、依「製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知」九、㈡、十一規定：「依獎勵投資條例開發完成之工業區土地，應編定為丁種建築用地」，是開發完成之工業區土地，不論為設廠用地或道路等公用設施用地，均編定為丁種建築用地，以配合工業用地法規管制。」，足徵原告所陳系爭土地大部分被編為道路用地，堪信為真實。又被告辯稱本案系爭土地係以「買賣」方式出售予金器工業股份有限公司（以下簡稱金器工業公司），而非依法以徵收方式取得，顯然比喻欠妥。蓋本案土地出售予公司法人，乃符合尚未被「徵收前之移轉」之認定。更何況本案土地於民國六十五年間被經濟部工業局規劃為佳里工業用地至今達二十五年之久，顯見主管機關未能顧及百姓權益。

⒋另依促進產業升級條例第一條：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」第二條：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」，原告之土地既係經濟部工業局依獎勵投資條例公告編定之工業用地，並被規劃為公共設施道路用地，自得適用土地稅法第三十九條第二項之公共設施保留地於尚未徵收前之移轉免徵土地增值稅之規定，而准予退還原告已繳納之土地增值稅。

⒌台南縣政府訴願決定書引述財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號函暨內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函﹕「說明二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』依都市計劃法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。．．．」，因而認為適用土地稅法第三十九條第一、二項之優惠必須符合「係一都市計畫法指定之公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，進而駁回原告之訴願，然該函說明三則謂：「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。．．．」，另參財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函釋：「．．其都市計畫書規定以徵收、區段徵收，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用」；又依內政部八十二年三月二十二日台八二內地字第八二○三九四三號函示：「依促進產業升級條例第二十五條規定徵收私有土地應得適用平均地權條例第四十二條規定減徵土地增值稅。」，足堪認定本案土地確屬公共設施保留地應予免徵土地增值稅。

⒍綜上，原告前就系爭土地繳納之土地增值稅，應准予退還。

乙、被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價數額徵收土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十九條第一項及第二項前段所明文規定。又「查依土地稅法第三十九條第一項規定『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』，又同條第二項前段『依都市計畫法拍定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定．．．。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件」，復為財政部八十七年四月九日台財稅第八七一九三八二六一號函釋有案。

⒉經查，本案原告所有坐落台南縣佳里鎮○○○段第一四六、一四六之一及一四六之一八地號等三筆系爭土地，係屬經濟部工業局依獎勵投資條例編定之佳里工業用地內被規劃為公共設施保留之規劃道路用地，且依土地登記簿謄本所載，編定使用種類為工業區水利用地及丁種建築物用地，核非都市土地。次查，土地稅法第三十九條第一項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第二項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。本案系爭三筆土地既非依都市計畫法指定之公共設施保留地，且係以買賣方式出售予金器工業公司，與財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函檢送財政部「研商土地稅法第三十九條第二項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜」之會議結論：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用」，及內政部八十二年三月二十二日台八二內地字第八二○三九四三號函示：「依促進產業升級條例第二十五條規定徵收私有土地應得適用平均地權條例第四十二條規定減徵土地增值稅。」之情況，顯不相符，自無前揭二函釋之適用。從而被告依首揭土地稅法及財政部函釋之規定否准原告退還所繳土地增值稅之申請，並無不合。

⒊至本案原告指稱其土地被限定不得使用，出售時買受人以相對低價承受，又得繳納土增值稅，都市計畫土地可自由轉讓可獲取暴利又可免繳土地增值稅，顯然有違租稅公平之精神云云。按財政部八十七年七月十五日台財稅第八七一九五四三八○號函暨內政部八十七年六月三十日台（87）內營字第八七七三一七六號函：「說明二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。．．」，經查本案原告所有系爭之三筆土地依土地登記簿謄本所載，編定使用種類為工業區水利用地及丁種建築用地，核非都市土地，此亦有台南縣政府八十九年五月二十六日八九府建工字第八三四○四號函可資證明，是以系爭之三筆土地雖依獎勵投資條例所編定工業區○○○○道路用地需予以保留，然依前揭函釋之規定，既非依都市計畫法所擬定、變更及劃設之公共設施用地中，留待各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，要非都市計畫法所稱之公共設施保留地，自無依土地稅法第三十九條第二項之規定免徵土地增值稅之適用。

⒋原告一再主張適用土地法第一百九十四條「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」之規定，認系爭之土地之移轉應免徵土地徵值稅，然稅捐稽徵，應依各稅法之規定為之，本案之爭執在於系爭土地是否應依法課徵土地增值稅，當應依土地稅法之規定，而非土地法，且土地法為普通法，土地稅法則屬特別法，依中央法規標準法第十六條及稅捐稽徵法第一條之規定，原告之主張，實不足採。

⒌綜上，原告所述各節並無理由，請判決駁回原告之訴。

理由

一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第三十九條第一項及第二項前段所明定。又「．．．查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。．．」，復經內政部八十七年六月三十日台（87）內營字第八七七三一七六號函釋在案。

二、本件原告所有坐落台南縣佳里鎮○○○段第一四六、一四六之一及一四六之一八地號等三筆土地，於八十八年九月十五日出售與金器工業公司，並於八十八年九月二十七日申報土地現值，經被告所屬佳里分處核定課徵土地增值稅在案。原告嗣於八十九年七月二十一日具申請書以該系爭三筆土地係經濟部工業局依獎勵投資條例編定之工業用地，其中大部分被規劃為公共設施保留地之道路用地，向被告所屬佳里分處申請依土地稅法第三十九條之規定予以退還所繳納之土地增值稅，案經被告所屬佳里分處以八十九年七月二十七日八九南縣稅佳分二字第八九一一八八三號函以系爭三筆土地均非屬土地稅法第三十九條第二項前段規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地」之都市土地，乃否准原告之請求。原告不服，遂向台南縣政府提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶有未服，遂再提起本行政訴訟。是本件兩造所爭執者，乃原告所有上開系爭三筆土地，究否得適用土地法第三十九條規定而免徵土地增值稅之問題。

三、經查，原告所有上開三筆系爭土地係屬經濟部工業局依獎勵投資條例公告編定尚未開發之佳里工業用地內之土地，其中番子寮段第一四六之一八地號土地目前屬規劃道路用地，番子寮段第一四六、一四六之一地號部分土地亦屬規劃道路用地，且依土地謄本所載，番子寮段第一四六地號土地係區域計畫法編定之工業區水利用地；另番子寮段第一四六之一、一四六之一八地號等二筆土地係區域計畫法編定之工業丁種建築用地；申言之，該系爭土地屬規劃道路用地部分，於興辦工業人申請設廠時，應保留供公眾通行之道路使用，不得作為廠地及建築使用，而為工業用地內所稱之公共設施用地，此有土地謄本、地籍圖及台南縣政府八十九年五月二十六日八九府建工字第八三四○四號函在卷可稽，並為原告所不爭執。準此，原告所有之上開三筆系爭土地固屬工業用地內之公共設施用地，惟該等土地於被徵收前之移轉，得否免徵土地增值稅，端視其是否符合土地稅法或相關法律之規定而定。

四、茲依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，本件原告雖主張依土地法第一百九十四條規定，其因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅云云，惟本件兩造之爭執既在於系爭土地應否課徵土地增值稅，所涉為稅捐稽徵之疑義，自應依稅法之規定為之。經查私有土地經依法被編定為公共設施用地或公共設施保留地致無法有效利用，應否課徵土地增值稅，現行土地稅法第三十九條既有明文規定，是系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地稅法第三十九規定為據，而非依土地法之規定，以作為課徵土地增值稅與否之判斷標準，要不待言。

五、按私有土地一旦被編定為公共設施用地或公共設施保留地後，其使用上即受限制，市場上交易機會相對減少，為兼顧所有權人之權益，就其土地之移轉給予免徵土地增值稅之優惠，自符合租稅公平原則。經查土地稅法第三十九條第一項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，並未列舉適用之範圍，從而依促進產業升級條例（前身為獎勵投資條例）第二十五條規定徵收之土地，應得適用免徵土地增值稅之規定，固經內政部八十二年三月二十二日台八二內地字第八二○三九四三號函示：「依促進產業升級條例第二十五條規定徵收私有土地應得適用平均地權條例第四十二條規定減徵土地增值稅。」在案，惟上揭情形，乃係指由政府徵收土地時，始得減徵土地增值稅，並非指私人間之移轉行為，亦在免徵土地增值稅之列。查本件系爭土地係原告於八十八年九月十五日自行出售予金器工業公司，依上開說明，依法自不得主張免徵土地增值稅甚明。其次，依土地稅法第三十九條第二項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，故土地於徵收前移轉而得免徵土地增值稅者，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」之要件，始有該條項之適用。查本件原告所有之系爭三筆土地乃係經濟部工業局前依獎勵投資條例（現改為促進產業升級條例）公告編定尚未開發之佳里工業用地內之規劃道路用地，既非依都市計畫法指定之公共設施保留地，是原告縱於政府徵收前將系爭土地出售予金器工業公司，參諸首揭內政部八十七年六月三十日台（87）內營字第八七七三一七六號函釋意旨，自難謂符合土地稅法第三十九條第二項准予免徵土地增值稅之規定。從而原告主張系爭土地之移轉，依土地稅法第三十九條規定應予免徵土地增值稅云云，並無理由。被告否准原告退還所繳土地增值稅之申請，依法並無不合。

六、至原告主張其所有之系爭土地因被編定為佳里工業用地內之土地，致被限定不得使用，出售時買受人以相對低價承受，又得繳納土地增值稅，都市計畫土地可自由轉讓可獲取暴利又可免繳土地增值稅，顯然有違租稅公平之精神云云，然此乃立法政策之問題，尚難指被告對系爭土地核課土地增值稅，即違反租稅公平之原則，併此說明。

七、綜上所述，原告前向被告申請准依土地稅法第三十九條之規定予以退還所繳納之土地增值稅及加計利息共計新台幣五百四十二萬四千三百二十九元，被告以八十九年七月二十七日八九南縣稅佳分二字第八九一一八八三號函否准其請求，依法尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 涂瓔純