高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一二七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一二七號

原告

乙○○即

原告

甲○○○○○○

訴訟代理人

己○律師

被告

屏東縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　呂美惠

右當事人間因補徵營業稅及違反營業稅法科處罰鍰事件，原告不服財政部中華民國八

十九年七月二十七日台財訴字第○八九○○一六五○○號訴願決定，提起行政訴訟。

本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於八十三年三月二十六日至八十三年五月十五日間，未依規定申請營業登記擅自營業，經營ＫＴＶ業務，金額計新台幣（下同）二、五五四、四二九元（未含稅），復於八十三年五月十六日起辦理營業登記後，至同年九月三十日止銷售貨物或勞務，金額計四、五七二、○二六元（未含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，業已違反營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，案經法務部調查局屏東縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅三五六、三二二元及裁處罰鍰

九四一、二○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法與憲法首開規定之本旨，並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。大法官會議釋字第二一八號解釋參照。是稽徵機關於推計核定所得時，若未盡客觀合理，其行政處分，應屬違法。

（二）查本件原處分認定原告於八十三年三月二十六日至八十三年五月十五日間，未依規定申請營業登記期間之營業額為二、五五四、二九九元，自八十三年五月十六日起辦理營業登記後至同年九月三十日止，營業額為四、五七二、○二六元，未列入申報，核定補徵營業稅三五六、三二二元及裁處罰鍰九四一、二○○元。無非以劉鳳珠、沈志斌之筆錄為據。

（三）經查，被告用以核估原告上開營業額，其計算基礎有（１）每月營業之桌次（２）每小時廂房收入（３）每桌次以二小時計算營收（４）餐飲收入，惟被告逕為認定之基礎，除有與卷內資料不符外，亦有違客觀、合理之原則。茲分述如後：

１、被告認定原告自八十三年三月份營業桌次為四一一桌，四月份為一、四六八桌，五月份為一、一四二桌，六月份為九八四桌，七月份為一、三五七桌，八月份為一、二○九桌，九月份為九九一桌，尚與事實不符。按被告係以沈志斌所提記事簿內載統計及沈志斌所稱各該月桌次統計資料為據。惟查，沈志斌雖係受僱於原告，為營業部主任。然並未負責原告之會計、財務或統計作業。是渠上開陳述，實不足為認定依據。且沈志斌所列之數字，亦未經原告內部管考審定，復無其他證據證明與實際營業桌次相符；被告逕為確定，自嫌無據。

２、被告認定原告廂房每小時收入金額，其計算式，亦與事實不符。被告係以每月桌數，按二百元占營收百分之二十，三百元占營收百分之二十，四百元占營收百分之二十，五百元占營收百分之二十，六百元占營收百分之十，一千元占營收百分之十，一千五百元占營收百分之二，予以計算。而得廂房收入每小時為四百五十元。惟查，沈志斌於被告調查時係供稱：「依本人現場了解，廂房二○○元價目佔百分之二十，三○○元價目佔百分之二十五，四○○元價目佔百分之十五，五○○元價目佔百分之十五，六百元價目佔百分之十五，一○○○元價目占百分之十。一、五○○元價目很少營業，大部份均作為營業室或開會使用。」，是被告計算不同價目廂房所占營收比率，與沈志斌之陳述並不相同，不知所據為何？而被告算得廂房收入每小時為四五○元，恰與餐飲收入四五○元相符，難免有拚湊之嫌。況沈志斌所稱不同價目廂房所佔營收比率，純係依個人之意見。沈志斌既未負責統計、會計作業，自不可能有真確之計算。被告竟徒憑其陳述，再隨意調整，予以計算每小時廂房營收，而未派員到場調查或參酌原告前已申報營業額，即違客觀、合理之原則。

３、被告每桌次，均以兩小時計算，亦與事實不符。按被告認定以二小時計算原告廂房收入，無非以沈志斌所稱：「．．大部份均以消費二小時為多」。惟查，沈志斌係陳稱：「以晚上九時至十二時為佳，大部份均以消費二小時為多。」非指全部營業時間，每桌次均得消費二小時，僅消費一小時者，亦所在多有。又沈志斌亦陳稱：「惟因下午一－七時，因營業欠佳，該時段亦有打五折收費。」，又被告訪談同業陽光小鎮經理林進福，林進福陳稱：「本商號廂房費下午一時三十分至下午七時間打對折．．持有觀昇卡、貴賓卡或熟客可折八折。」，黃金海岸餐廳經理劉烔瑩稱：「中午十二時至下午五時，廂房打對折」，花田囍室總經理王寧發稱：「本商號營業期間自中午一時至隔日凌晨五時，中午一時至晚上七時，廂房費打對折，持有貴賓卡再打八折。」，足證ＫＴＶ同業慣例，中午至晚間時段，廂房均打對折。亦有貴賓卡八折之優惠價格等事實。被告於計算廂房收入時，未將該打折時段及折扣事實列入計算，均以廂房訂價金額全額計算，其認定估算即有錯誤。

４、被告計算每桌次餐飲營收為四五○元，認定亦乏所據。被告係以沈志斌所稱：「根據了解及統計，每桌銷售右列物品（指煙酒、水果、飲料、乾果）平均有四五○元。」，惟查，沈志斌並無統計資料，亦未參與會計、統計作業。故所稱平均四五○元，不外為臆測之詞。況原告係自助式ＫＴＶ，容許顧客自行攜帶煙酒、飲料及食物，實則大部份廂房桌次，均無上項物品之營收；被告別無其他證據，徒憑沈志斌之陳述即遽認每桌次有四五○元之餐飲收入，即難謂合理、公平。

５、被告於鈞院九十年二月二十七日訊問時答稱：係以調查局查扣紀錄為據，計算並提出其扣案之資料。惟被告所提出之資料即所謂「包廂收入日、月報表」，其上所載營業時段為「0000000000－0000000000」，意即為七十七年十二月五日十二時三十分至翌日六時之營業收入記載。然查，原告係於八十三年三月二十六日開始營業，七十七年時何來觀天下餐廳之營收，又本件被告機關係於八十三年十一月查獲，尚未到十二月五日。被告竟採上開不實之資料，作為計算營收之基礎；其非依公平、合理客觀之計算方式作為課徵之基礎，已甚明白，本件之營業稅及罰鍰之核課即屬無據，應予撤銷重查。

（四）被告對於原告辯稱自八十三年三月二十六日起至五月三十一日包廂免費，及八十三年六月一日至八十三年七月三十日廂房五折，不予認定，顯有濫用權利之嫌。按原告於八十三年三月二十六日至八十三年五月三十一日開幕期間，包廂免費之事實，已提出海報、照片為證；並有宏隆廣告社負責人吳世隆之證明書及調查筆錄可稽。且被告訪談原告同業陽光小鎮、黃金海岸；亦分別證稱：「開幕時係發放一小時免費券（每次限用一張）之後則舉辦每二小時贈送一小時」及「開幕期間『廂房免費』係指消費前二小時免費。」，足證其餘ＫＴＶ業者，在開幕或促銷期間確有廂房一小時或二小時完全免費之事實。詎被告明知有上開證據存在，竟斷章取義，強指並無完全免費之情形。又對宏隆企業社，既依其陳述，補課其營業稅及科罰，卻又認其陳述與事實不符；其立論顯有矛盾；故被告僅准認定原告於三月二十六至四月十九日廂房收入以五折計算，未能依原告所提證據，為八十三年三月至五月底無廂房收入之認定；自難謂無權利之濫用。

（五）本件原告於八十三年三月至五月三十一日並無廂房收入，被告竟核定二、七一

八、九○○元，八十三年六月一日至七月三十一日廂房僅收五折被告核定為二、一○六、九○○元；未予減半，均為錯誤。

（六）又被告對原告自八十三年三月二十六日至五月十五日，處以應補稅額二倍之罰鍰。其罰鍰倍數固於法定範圍內，惟原告當時甫開始營運，對於申報稅項之計算，尚乏經驗；且自八十三年五月十六日取得營業登記後，即依法申報；縱有疏漏，實非故意，亦屬初犯。況被告亦無確切之事證明原告確有漏報高額稅額之事實；則被告仍處原告二倍至三倍之罰鍰，其處罰難免過重，有失比例原則及衡平原則，自不無違背法令。為此訴請判決如聲明所示。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無營業額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或己申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．五、漏開統一發票或於上短開銷售者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．．三、短或漏報銷售額者。．．」分別為營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五款及第五十一條第一款、第三款所明定。另按「經函准法務部七十五年六月十六日法參字第七○七七號函復略以：『．．．至於營業人未辦妥營利事業登記，倘係因與其他法令規定不合，而未報其主管機關核准，則其先行營業行為之行為，各該主管機關尚非不得依其他相關法令予以處罰』。應參照該部意見辦理。」為財政部七十五七月二十四日台財稅第七五五六二二號函釋示有案（見營業稅法令彙編八十五年版第二八二頁）。

（二）原告於八十三年三月二十六日至八十三年五月十五日間，未依規定申請營業登記擅自營業，經營ＫＴＶ業務，金額計二、五五四、四二九元（未含稅）。復於八十三年五月十六日起辦理營業登記（申請設籍課稅案件）後，至同年九月三十日止銷售貨物或勞務，金額計四、五七二、０二六元（未含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，業已違反營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，被告遂按同法第五十一條第一款及第三款規定，核定補徵營業稅三五六、三二二元及裁處罰鍰九四一、二○○元，於法有據，並無不合。

（三）原告僱用之營業部主任沈志斌於八十五年一月十八日在被告處所作筆錄內容略以：「我了解甲○○○○○○之營業狀況，本餐廳營業廂房共計五十房，營業時間為下午一時起至次日凌晨二時，計費因廂房大小不同致收費亦不同，本餐廳收費標準價目如下：大廂房每小時收費一、五○○元計有一房、一、○○○元計有四房、六○○元計有五房、五○○元計有十房、二○○元、三○○元及四○○元各有十房．．．，本餐廳營業狀況以晚上九時至十二時為佳，大部份均以消費二小時為多．．．」，另於八十五年二月二十八日談話筆錄陳述：「本餐廳係自八十三年三月二十六日起營業，相關資料僅作營業上之參考，事後均未予保留，惟據本人記事簿所載並略為統計八十三年三月桌次四一一桌、四月份一、四六八桌、五月份一、一四二桌、六月份九八四桌、七月份一、三五七桌．．．餐廳除廂房收入外尚有銷售煙酒、水果、飲料、乾果等收入．．．因本餐廳係採自助方式營業，消費者亦能自行攜帶上列物品消費，致向本餐廳購用者亦有限，惟根據了解及統計，銷售上列物品每桌平均應有四五○元．．．」（見原處分卷第一○至二三頁），被告衡諸原告所營之營業場所、設備及實際營業狀況，認沈志斌之陳述尚屬合理。又查原告所營事業之總經理劉鳳珠於法務部調查局屏東縣調查站八十三年十二月九日談話筆錄中陳述略以：「觀天下庭園自助式ＫＴＶ自八十三年三月二十六日開始試賣，迄八十三年四月二十日起正式營業．．．」（見原處分卷第一至四頁），依「案重初供」之採證原則，上述試賣期間廂房收入若有打折情事似較為合理。是被告依據沈志斌之談話筆錄、法務部調查局屏東縣調查站查扣之桌次記事及劉鳳珠談話筆錄等資料，核定原系爭期間漏報營業額合計七、一二六、四九一元（試賣期間廂房收入按五折計算），並據以補徵營業稅三五六、三二二元及裁處罰鍰九四一、二○○元，尚非無據。

（四）次查，乙○○於八十三年十二月九日在屏東縣調查站製作筆錄時陳述略以：餐廳實際經營全交由劉鳳珠負責，而其本人負責監督，並不定時抽查瞭解營運狀況，且於每月初聽劉鳳珠向各股東代表提出營業報告（見原處分第五─七頁），即表示負責人江君對該商號營運狀況相當瞭解，倘若報告有不合之情形，乙○○應能立即發現並予以更正。而營業部主任沈志斌亦是乙○○授權劉鳳珠僱用之職員，是被告參酌該商號總經理及營業部主任之筆錄核課期間之營業額，並據以補稅及裁罰，並無不當。另原告主張八十三年三月二十六日至八十三年五月三十一日廂房免費八十三年六月一日至八十三年七月三十一日止廂房五折優惠乙節，被告依據有從事ＫＴＶ行業之營利事業工商名冊資料，函請陽光小鎮企業社、黃金海岸餐廳、獨領風騷企業社及花田囍室庭園小木屋派員到處備詢，結果分述如下：陽光小鎮企業社及黃金海岸餐廳出具之說明書，主要係為減徵娛樂稅之用，並非專為本件原告證明促銷方式。又黃金海岸餐廳開幕期間「廂房免費」係指消費前二小時免費，續唱則打對折。而陽光小鎮企業社所稱「廂房免費」係指於開幕期間發放一小時免費券，隔一段時間後，改採消費二小時送一小時之方式，均無開幕期間廂房完全免費之情形。另獨領風騷企業社及花田囍室庭園小木屋二家開幕期間，以宣傳車沿街播放廣告宣傳外，並無廂房免費之情形（見原處分卷第一六○至一七四頁）。基上，雖各家經營理念及促銷手法各異，其促銷方式不同，惟均無原告所主張長期間廂房完全免費後，復又續五折優惠之情形，原告之主張應不合營業常規。況原告前開主張亦迄未提示任何具體事證供核，所訴自不足採信。

（五）原告稱有提供營業初期促銷廣告相片及宏隆廣告社證實乙節，經查宏隆廣告社雖稱有承作原告之宣傳廣告，並將該宣傳廣告轉包予他人之情事，然卻無法提示任何帳證資料或其他具體事證，以證明其確有承作是項廣告之情事，從而宏隆廣告社所出具之證明書，顯係原告事後為規避稅負所作。又被告係基於一事不再理原則之考量，遂暫未撤銷宏隆廣告社之補稅免罰案（見原處分卷第一七九至一九一頁），況被告於處理是項免罰案縱有瑕疵，亦不能據此即認定原告確於系爭期間有免收廂房之事實，因而免除原告應對其所主張之事實所負之舉證責任。又原告事後補送之廣告相片，依據數家照相業者說法，均稱該拍攝日期可自行調撥，是上開等資料均不足證明原告之主張為真實。

（六）有關原告認本案自始至終均按原告之營業部主任沈志斌之筆錄核定漏報銷售額而表不服乙節，被告曾以八十八年十一月一日八八屏稅法字第九六八五七號函請代表人乙○○到處備詢，經乙○○本人於八十八年十一月十日到處說明時，亦僅執與前開復查相同之理由（見原處分卷第一七七頁），並無其他更具體且直接之事證以證明其主張為真實，所言自屬空言泛論，應無可採，再者，本案為調查站查獲而移送被告辦理，被告查核後認尚有調查其他證據之必要，本於職權通知原告所屬員工到場備詢，且其在未出於強暴、脅迫、利誘．．．等情形下製作筆錄並提供有關資料，被告並無違法或不當之處，自可斟酌該證詞作為本案證據之一，而前開調查亦無需經原告之同意或委託。至原告未辦妥營業登記即開始營業為不爭之事實，依據首揭營業稅法及財政部函釋規定，即應依照查得資料補稅並處罰。綜上，原告所訴各節均無可採，原處分應予維持。

理由

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。‧‧五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款、第五款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧三、短報或漏報銷售額者。‧‧」復據稅捐稽徵法第四十八條之三、營業稅法第五十一條第一款及第三款規定甚明。

二、本件被告認定原告於八十三年三月二十六日至八十三年五月十五日間，未依規定申請營業登記擅自營業，經營ＫＴＶ業務，金額計二、五五四、四二九元（未含稅）。復於八十三年五月十六日起辦理營業登記後，至同年九月三十日止銷售貨物或勞務，金額計四、五七二、○二六元（未含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，業已違反營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，被告遂核定補徵營業稅三五六、三二二元。被告認定原告有上開違章之事實，無非係以法務部調查局屏東縣調查局調查站查扣記錄及原告營業部主任沈志斌製作之筆錄為據。經查：被告庭呈據以認定之資料即「包廂收入日、月報表」，其上所載營業時段為「七七一二○五至七七一二○六」，意即為七十七年十二月五日至翌日之營業收入記載。然原告既係於八十三年三月二十六日開始營業，此為兩造所是認，則該資料是否確為原告觀天下餐廳之營收，即不無疑義。又上開資料日期與原告營業日既不相符，查獲之際復未命原告或其職員等予以辯認，被告遽以為課徵之基礎，難謂無瑕疵。雖被告庭訊時另辯稱：「那是當時調查站所查獲之資料，這些都是屬觀天下所有，且乙○○及其經理劉鳳珠也在談話記錄稱為其觀天下所有。」（見九十年二月二十七日準備程序筆錄），惟法務部調查局屏東縣調查站所查獲之資料中，未見原告有承認該報表之記載，而沈志斌、乙○○及劉鳳珠之談話筆錄中，亦未有該報表確屬觀天下餐廳所有之陳述。被告所據以核課之帳冊，形式上觀之，已有可議。

三、又被告以法務部調查局屏東縣調查站查獲之資料與沈志斌之談話筆錄以每桌次每次二小時來計算營業，此有計算表附原處分卷可稽，惟查沈志斌談話筆錄陳稱「以晚上九時至十二時為佳，大部分均以消費二小時為多。」，其意已非指全部營業時間每桌次均消費二小時，甚為顯然。茲被告具以每桌次二小時計算營業額自有違誤。又前揭包廂收入日、月報表，形式上觀之，尚難逕認與原告八十三年間營業收入有關，已如前述，然縱認前揭之日、月報表係原告電腦發生錯誤或僅係誤載日期，實質上仍屬原告八十三年間營業收入，惟前揭之日、月報表關於時數之記載，亦非全然皆為二小時，其中消費時數亦有為一小時者，被告均以每桌每次二小時來計算，即有未洽。原告執此指摘，尚非無據。

四、本件被告課徵基礎既有瑕疵，原處分據此命補徵營業稅額及裁處罰鍰，即有違誤，訴願決定予以維持亦有未合，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 朱 景 臨