高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第七四三號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期90 年 10 月 03 日
高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七四三號 原 告 東興食品股份有限公司 代 表 人 甲○ 訴訟代理人 庚○○ 被 告 財政部台灣省南區國稅局 代 表 人 乙○○ 局長 訴訟代理人 辛○○ 壬○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十五日台 財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 甲、事實概要： 緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）三 、七○九、九八元，被告以其資金尚有餘裕足供營運之需，是其巨額借款顯非營 業所必需，而予設算借款利息二、二九一、八六六元，扣除自行申報利息收入一 、九一一元，為二、二八九、九五五元，並自利息支出項下減除，核定利息支出 一、四一九、一四三元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。 乙、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。 丙、兩造之爭點： 一、原告主張之理由： （一）原告乃經梅胚產銷之製造業，為求出口產值及供貨來源穩定，本行業通常採培 養數位固定盤商，於採收期前預先支付相當訂金，藉來源之穩定而得以預期來 年之生梅供應量，乃先行爭取次年之出口訂單，此為原告持之有年之經營手法 ，亦為同業為與中國大陸同業競爭國際訂單而衍生之權宜做法。因此，乃有梅 農於採收期陸續向盤商交貨，俟先前交付各盤商之訂金將消耗殆盡，始由各盤 商彙整農民產證及總磅數和所蒐集生梅交付原告沖銷，再預支領取下一批之相 當訂金數額。而於產期將盡，果有未消化之預付款，通常採權宜公關措施，遂 將其轉成私人短期借貸，此情況經年週而復始，亦即此行業特殊之草根文化， 亦為維繫供貨來源之特殊手段之一，此有六名盤商丙○○、丁○○、戊○○、 林清得、己○、高添旺（已於八十六年過世）可資證明。（二）再依原告八十五年度現金流量表可知，原告所貸資金大部於四月份生梅採收期 消化至僅餘貸款金額約十分之一，猶因原告於八十四年間遭某盤商惡性倒閉， 造成資金重大缺口，為求營運週轉，不得已乃尋求民間票貼，所獲資金首先用 之於四月份購入生梅。亦為循正常營運管道，乃隱忍實際損失，以求銀行順利 繼續承貸。俟於八十五年再取得銀行長期貸款，製成品外銷押匯兌現後，乃陸 續償付民間票貼，惟礙於稅法規定，委實難核實列於年度資產負債、損益表內 ，然原告確無假營業外利息支出，而行偷稅之故意。 （三）被告認定原告八十五年度申報長期貸款四千五萬元，所引據無非以原告該八十 五年度資產負債表所載現金加銀行存款約三千七百萬元之譜，且引用原告該年 度現金流量表，遽而認定原告長年保有巨額現金，所貸之款顯非全屬營業之用 。對此認定，固非無見。惟被告未查，原告八十五年度所申報四千五百萬元長 期貸款，係於八十五年十二月三十一日當日總結全年度申報而得。復對於該年 度原告四千五百萬元長期貸款項目，其中四千萬元係延續八十四年度長期借貸 而來，其餘僅有五百萬元新貸款係於八十五年七月方始核撥，再佐以原告八十 五年度長期貸款繳息證明可稽，該年度原告根本無繳付舊長期貸款（四千萬元 ）之紀錄。俟而以該年度新貸款五百萬元，焉能與被告所認定閒置資金三千七 百萬元相提並論？依「租稅公平原則」，被告應對「系爭其所認定三千七百萬 閒置資金扣除新貸款五百萬元之數額即三千二百萬元，確非屬原告長期貸款四 千萬元之內。」此部份負舉證責任，原告引述最高法院十八年上字第二八五五 號判例、前行政法院五十八年判字第十號判例、八十七年判字第二五四八號判 決意旨，支持本見解。 （四）再查，被告認定原告於八十五年度應付款項僅列三三一、六一五元，顯與原告 所持預付生梅款項理由不符。猶如前揭所述，鑒於原告經年週而復始之特有付 款文化，對次年未確定交易數額之預付款項，果按稅法從實之規定，原告以為 應暫不予列入，乃誠實於年度申報對已確定數額之未付款列入上開金額，此點 應係原告與被告間之認知有異。至確已預付之不特定款項，按市場約定成俗習 慣，亦無利息所得之實。遽上所述，鑑於原告確有支付系爭三、七○九、○九 八元利息支出之實，且八十五年度僅有五百萬元新長期貸款，爰再加上舊長期 貸款四千萬元，乃有年度申報四千五百萬元長期貸款之由，復該年度根本無繳 付舊貸款本金之紀錄。衡酌本案，原告實無被告所認定「非營業所需之利息， 不予認定。」之實，僅係原告行業經年之特殊交易文化、原告減縮人力之不當 、原告與被告間之認知差異。尤應申述係原告於年度結算申報，僅遵「誠實申 報」原則，致衍生此顯可易見其差異之報表，此應係被告之誤會。 （五）雖然「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 。」固為所得稅法第二十一條第一項所明訂，然而原告已在歷來的行政救濟程 序一再答以「會計疏忽」，這個疏忽在本案起訴狀也曾述明，是原告負責人對 會計人力之計較及固執己見，因而將歷年相關購入青梅原始憑證堆置於原告公 司倉庫，卻乏專人負責管理，以致在原告公司廠房遷徒過程中，造成相關原始 帳冊憑證缺失、不齊全。嗣於八十八年才得知遭被告機關查以異常，以致原始 憑證蒐集艱辛困難。對此現象，原告以為，即有財政部六十三年十二月三十日 台財稅第三九四六七號函示規定與相關處罰條文存在，但卻與本案原告所貸款 項是否確為營業所需無涉。 （六）原告僅將被告依公式所認定之閒置資金再次澄清如下，此實係原告公司所培養 之大戶農民，累積迄至八十五年與原告公司負責人間所積欠支付預付貨款轉成 債務之總數額，有出庭證人可證。至於被告如其答辯狀所推算出數據與認定﹕ 「原告應餘有六、七百萬元可供營運使用，且原告產品大部外銷，依正常營運 狀態，貨款應短期即可收取。」對此認定，原告謹釋明如次﹕ １、以原告八十五年度所購入生梅款項即三千八百萬元之譜，即使真如被告所認 定原告餘有六、七百萬元可供營運使用，原告如不貸款，又如何能收購三千 八百萬元之生梅？ ２、以八十四年度生梅收購行情為四十五元／公斤，且當年訂單因大陸市場加入 競爭致銳減，是而八十四年度有近七成八存貨（九八○○箱／十二ＫＧ）囤 積至八十五年度，也因八十五年度生梅收購行情慘降至十九、五元／公斤， 外銷價格也隨之而降，按成品率為六○％，則八十四年存貨原購入生梅量即 達一九六○○○公斤，每公斤生梅購入虧損二五．五元，則八十四年度存貨 虧損，光生梅價格即虧損達四、九九八、○○○元，遑論其餘添加品成本及 其他生產成本和利息損失，此即造成資金重大缺口原因之一。 ３、再按常理而言，原告果有如被告所認定之閒置資金，何若憑添每月幾達三五 萬元巨額利息（四千五百萬元貸款）支付予銀行。至於被告所述原告帳載長 年保有巨額數據，實係原告基於資產負債平衡申報所得，是原告為求繼續順 利獲得銀行承貸俾免遭其抽緊銀根，乃隱忍虧損數額及債權和民間票貼之利 息支出，此乃被告所誤認之閒置資金。對此情節，原係原告針對銀行避免遭 致縮緊銀根，非對稅捐稽徵有所浮報增列，況且，原告隱忍上述負債支出數 額，法律本無明確禁止規定，原告所為，實無妨礙稅捐稽徵之課稅公平，僅 係原告基於避免銀根遭緊縮之無奈情況下所為。 綜上所述，請鈞院審酌上情，基於租稅公平、舉證責任分配之原則，賜予公平之 裁判，准如原告訴之聲明。 二、被告主張之理由： （一）按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第九 十七條第一項第二款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，乃因營業上 無資金可供週轉，而向他人借貸之借款利息而言，苟資金中尚有餘款足供營運 之需時，即非營業所必需，其借款之利息，因與首揭查核準則規定不合，自應 不予認定。」行政法院七十二年判字第一五三六號著有判例。 （二）原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出三、七○九、○九八 元，被告以其帳載每月保有巨額之現金餘額及銀行存款約三、四千萬元，而應 付費用全年僅三三一、六一五元，期末借款餘額計長期借款四千五百萬元，是 其借款非全為營業所必需，遂按原告每月現金餘額（含銀行存款）減除應付未 付款項之餘額，以其平均借款利率九．六三％予以設算利息二、二九一、八六 六元，扣除已申報之利息收入一、九一一元，餘額二、二八九、九五五元自利 息支出項下減除，核定利息支出一、四一九、一四三元，並無不合。 （三）查依據所得稅法第二十一條第一項規定：「營利事業應保存足以正確計算其營 利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」本件原告八十五年度現金及銀行存款 科目帳載每月餘額常有三千多萬元，次依原告八十五年底之資產負債表記載， 原告自有資金近一千三百萬元（資本額二千五百萬元減累積虧損一千二百萬元 ），購置固定資產僅六百多萬元，尚餘六、七百萬元可供營運使用，且原告產 品大部分外銷，依正常營運狀況，貨款應短期即可收取，是其長年保有巨額之 銀行借款，造成帳載現金帳戶常有數千萬元之現金結餘，該等剩餘資金無相對 之利息收入（全年僅申報利息收入一、九一一元），顯然其長期借款四千五百 萬元，並非全為營業所使用，是原核定按原告每月現金餘額（含銀行存款）減 除應付未付款項後之餘額（閒置資金）認非營業所使用，以其平均借款利率九 ．六三％予以設算利息二、二九一、八六六元，扣除已申報之利息收入一、九 一一元，餘額二、二八九、九五五元自利息支出項下減除，核定利息支出一、 四一九、一四三元，並無不合。至訴稱經營梅胚產銷，為求出口產值及供貨來 源穩定，於採收期前預先支付盤商相當訂金乙節，除不合常理外亦未提供具體 事證，不足採。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴。理 由 一、原告主張：原告係以經營梅胚等鹽漬品外銷為業，原料為生梅等農產品，為約定 採收良好生梅可供生產，必須事先在生梅尚未成熟採收前先付定金，迄至八十五 年間共計支付生梅定金三千八百萬元，因遷廠之故，致原告與大戶農民間暫付款 支付明細帳冊大部分遺失，原告所貸之資金確屬營業之用，並無被告所認定「非 營業所必需之借款利息，不予認定」之實等語；被告則以：原告長年保有巨額之 銀行借款，造成帳載現金帳戶常有數千萬元之現金結餘，該等剩餘資金並無相對 之利息收入，顯然其長期借款四千五百萬元，並非全為營業所必需，被告按原告 每月現金餘額減除應付未付款項之餘額，以其平均借款利率予以設算利息，自利 息支出項下減除，並無不合等語，資為抗辯。 二、按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」營利事業所得稅查核準則第九十七 條第一項第二款定有明文。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資 金可供週轉，而向他人借款之利息而言。如營業資金中尚有餘款足供營運之需時 ，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」前行政法院著有七十二 年判字第一五三六號判例可資參照。 三、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出三、七○九、○九 八元，被告以其帳載每月保有巨額之現金餘額及銀行存款約三、四千萬元，而應 付費用全年僅三三一、六一五元，期末借款餘額計長期借款四千五百萬元，是其 借款非全為營業所必需，遂按原告每月現金餘額（含銀行存款）減除應付未付款 項之餘額，以其平均借款利率九．六三％予以設算利息二、二九一、八六六元， 扣除已申報之利息收入一、九一一元，餘額二、二八九、九五五元自利息支出項 下減除，核定利息支出一、四一九、一四三元，此有原告八十五年度營利事業所 得稅結算申報書、被告營利事業所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告 雖以前揭情詞為爭執，惟查： （一）按「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。 」所得稅法第二十一條第一項定有明文。原告雖提出該公司八十五年度盤商支 領訂金一覽表，主張其所貸之資金大部分先預付訂金盤商，再由盤商將所收集 之生梅交付原告沖銷，而於產期將盡，果有未消化之預付款，遂將其轉成私人 短期借貸，此乃原告行業經年之特殊付款文化，確屬營業之用云云，並經證人 即盤商己○、丁○○、丙○○於本院調查中到庭附和其說，惟查，依原告八十 五年度預支訂金一覽表所列，其支付丙○○之訂金九百萬元、丁○○六百萬元 、戊○○三百萬元、林清得三百萬元、己○一千二百萬元、高添旺五百萬元， 均屬鉅額之款項，惟原告竟無法提出其付款之資金流程證明，僅泛稱大部分係 支付現金，少部分匯款云云，顯與常理有違；又依原告列報之生梅進料，上開 六名盤商中僅有丁○○及丙○○二人，八十五年度有售予原告生梅分別為六十 一萬六千三百九十五元及五十萬七千五百零七元，且均於進貨時支付現金，而 非沖銷其預付貨款，其餘戊○○、林清得、己○、高添旺等四人八十五年度並 無銷售生梅予原告，此有原告八十五年度取具進貨來源明細表及被告營所稅覆 核報告附於原處分卷內可稽，是縱認上開六名盤商係有積欠原告上開鉅款，惟 原告既自承無法提示此部分之帳簿憑證或會計紀錄以供查核，亦難認上開款項 係原告營業上所必需預付之訂金，足見原告上開主張，尚非可採。 （二）又當事人主張事實須負舉證責任，倘其提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例 可資參照。原告雖又主張其八十五年度所申報之四千五百萬元長期貸款項目， 其中四千萬元係延續八十四年度長期借貸而來，其餘僅有五百萬元新貸款係於 八十五年七月方始核撥，該年度原告根本無繳付舊長期貸款本金四千萬元之紀 錄云云，然查，原告八十四年度之借款四千萬元既未清償，延續至八十五年度 ，即歸屬八十五年度之長期借款，其又增貸五百萬元，借款金額已增加為四千 五百萬元，此觀之原告八十五年度之資產負債表長期借款項目亦記載四千五百 萬元甚明，原告主張其八十五年度之借款僅為五百萬元，尚有誤會。再者，被 告係依原告提供八十五年度現金及銀行存款科目帳載及資產負債表，而認定其 每月保有巨額現金餘額及銀行存款約三、四千萬元，依舉證責任分配之原則， 原告若認其並無帳載之巨額現金，即應負舉證責任，被告自無庸舉證，是原告 主張被告應對其所認定之三千七百萬元閒置資金扣除新貸款五百萬元之數額三 千二百萬元，非屬原告長期貸款四千萬元之內，負舉證責任云云，亦屬無據。 則原告既於八十五年度現金及銀行存款科目帳載其每月保有巨額現金餘額及銀 行存款約三、四千萬元，資產負債表亦記載期末現金及銀行存款計有三千七百 餘萬元，復無法提示有關此部分現金流向之帳簿憑證或會計紀錄以供查核，被 告乃依其每月現金餘額減除應付未付款項之餘額，設算借款利息予以減除利息 支出，並無不合。原告一方面在其申報之帳簿上記載保有巨額現金，一方面又 以此部分係為求繼續向銀行貸款而美化帳面為由，訴求被告不得以此認定其現 金結餘，顯不足取。至最高法院十八年上字第二八五五號判例係指原告對於自 己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實，亦應負證明之 責。而本件原告並無法提出該現金流向之帳證以供查核，已如前述，被告不予 認列此部分為其營業所必需預付之訂金，並無舉證責任之問題。又改制前行政 法院五十八年判字第十五號判例係有關修正前營利事業所得稅結算申報查帳準 則第八十四條第十項，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收 取利息，經查明其借入款項確非營業所必需者，對於相當於該貸出款項支付之 利息不予認定之規定所為之說明。然查該條項業已修正為現行營利事業所得稅 查核準則第九十七條第十一款之規定，已將「經查明其借入款項確非其營業所 必需者」部分規定予以刪除，是該判例就此部分之說明，是否繼續適用，尚有 商確之餘地。況本件被告係適用現行營利事業所得稅查核準則第九十七條第二 款非營業所必需之借款利息不予認定之規定，二者所適用之法條不同，自無可 援引適用。又改制前行政法院八十七年度判字第二五四八號判決意旨，係指稅 捐機關空口認定納稅義務人交付其股東之支票，係分配盈餘之用，既經納稅義 務人否認，自應負舉證責任。而本件被告係依原告自行申報之八十五年度現金 及銀行存款科目帳載及資產負債表之記載而為認定，核屬有據，與該判決之案 情尚有不同，併予敘明。 四、綜上所述，原告之主張，既不足取；從而，被告以原告之巨額借款並非全為營業 所必需，乃依原告每月現金餘額減除應付未付款項之餘額，設算借款利息二、二 九一、八六六元，自利息支出項下減除，核定其利息支出為一、四一九、一四三 元，揆諸首揭法條之規定及說明，洵無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決 定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。 五、又本件事證已臻明確，原告其餘有關於八十四年度採購生梅造成資金重大缺口之 主張，核與判決結果不生影響，爰不再予論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 十 月 三 日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官 陳光秀 法官 楊惠欽 法官 呂佳徵 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須 附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。 中 華 民 國 九十 年 十 月 三 日 法院書記官 謝文輝
