高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第七五一號

原告

臺運實業股份有限公司

代表人

甲○○（負責人）

訴訟代理人

黃博聞 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　 丙○○

右當事人間因八十六年度營利事業所得稅加徵滯報金事件，原告不服財政部中華民國

九十年一月二日台財訴字第０八九００三二五五０號所為之訴願決定，提起行政訴訟

。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅逾期於八十七年五月二十九日始辦理結算申報，被告乃按核定之應納稅額新臺幣（下同）二、六八六、一○一元加徵百分之十核計滯報金計二六八、六一○元。原告不服，主張依所得稅法第七十九條第一項規定，稽徵機關應履行填發滯報通知書送達納稅人之義務，其既未履行該項義務，而原告已自動補報並補繳稅款，自不構成違反行政罰處罰之要件；且所得稅法施行細則屬法規性命令，該細則第一百零二條第一項規定免除稽徵機關履行填發滯報通知書送達納稅人之義務，顯已牴觸租稅法律規定，應屬無效；又未依所得稅法第七十一條第一項規定期限辦理申報，應併受加徵滯納金及滯報金，原告自動補報並補繳稅款，既已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除加徵滯納金，則滯報金部分，依同法第四十八條之二規定，應併同免罰云云，循序申請復查，未獲變更。復向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告八十六年年度營利事業所得稅逾期申報，但在稽徵機關填發滯報通知書送達前，已自動補報並補繳稅款，是否構成違反行政罰處罰之要件；且所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定，是否因此免除稽徵機關履行填發滯報通知書送達納稅人之義務，而牴觸租稅法律規定；又未依所得稅法第七十一條第一項規定期限辦理申報，應併受加徵滯納金及滯報金之處置，原告自動補報並補繳稅款，已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除加徵滯納金，則滯報金部分，是否依同法第四十八條之二規定，應併同免罰，此為兩造爭執所在。

甲、原告起訴之理由略謂：

（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「本部及各權責機關在民國八十九年七月三十一日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入八十九年版【稅捐稽徵法令彙編】者，自民國八十九年十二月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定暨財政部八十九年十月十九日臺財稅第八九○四一四○五九號函所明釋。查「關於罰鍰之範圍，依據前司法行政部五十八年七月四日臺五八函民決字第四九七七號函釋意旨，乃泛指一切具有行政罰性質之制裁，不宜拘泥於罰鍰之名稱，稅法中所稱之滯納金、滯報金、怠報金、短估金等均屬之。」復經財政部民國七十八年九月一日臺財稅第七八○二三一三三五號函引用解釋。而此則解釋函現仍收入財政部稅制委員會編印【中華民國八十九年版稅捐稽徵法令彙編】第十頁，為繼續有效之法令，從而對於據以申請之本事件發生效力。財政部訴願決定書稱：「況稅捐稽徵法第四十八條之二減免處罰規定係以『依本法或稅法規定應處罰鍰之行為』為要件，加徵滯報金之行為，非其適用範圍，．．云云」，並無法令依據。是以，滯報金既歸屬罰鍰範圍，即有稅捐稽徵法第四十八條之二減免處罰規定之適用。

（二）復按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法等負繳納義務。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。立法機關亦得授權行政機關就法律內容作補充規定，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制或限縮母法之適用，此觀之司法院釋字第三六七號及四一五號解釋均甚明確，亦即行政命令不得違反租稅法律主義。所得稅法第一百零八條第一項對於納稅義務人未依限辦理結算申報，而已依同法第七十九條規定於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報者，按核定應納稅額另徵百分之十滯報金，並未規定納稅義務人於逾期申報尚未接獲滯報書前即自行補正申報亦有加徵滯報金之租稅義務。而行政機關逕行以所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定上開情況仍應加徵滯報金規定，即屬增加法律原無之義務，有違租稅法律主義，此觀之司法院釋字第三六七號及四一五號均甚明確，自屬無效。

（三）次按「納稅義務人未依所得稅法第七十一條規定期限辦理申報，亦未經申請延期申報亦未經密告檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查前，自動補報並補繳稅款者，可適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免依所得稅法第一百十條規定處罰及加徵滯納金；惟應依當地銀行業通行（編者註：現行法修正為「郵政儲金匯業局」）之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為財政部七十二年十月二十二日臺財稅字第三七五一一號函所明釋。又「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」復為稅捐稽徵法第四十八條之二所明定。查原告未於申報前自行繳納應納之結算稅額致未依所得稅法第七十一條第一項規定限期辦理申報，同時觸犯「未依限繳納應納之結算稅額」及「未依限辦理結算申報」二個違反義務之秩序罰規定，依法應併受加徵「滯納金」及「滯報金」之行政罰，惟未於申報前自行繳納之結算稅額，既經申請人「自動補繳所漏稅額」、另「計徵利息」，並「自動補報」，依稅捐稽徵法第四十八條之一免除「滯納金」及「漏稅罰」，惟「未依限規定於申報前自行繳納之結算稅額」之行為因與「未依限辦理結算申報」之行為，「行為單一」、「想像競合」，法律效果應無歧異。且依所得稅法第一百十條所定未申報、漏報或短報之處罰，既可適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定而免除「滯納金」及「處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」或「應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰」，依「舉重以明輕」之法理，其未依限辦理結算申報「應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金」，依稅捐稽徵法第四十八條之二自屬「情節輕微」，應隨同免罰，乃為法理之當然。

（四）末按「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯納金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。為在營業人以繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官會議釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正。」司法院大法官會議釋字第三五六號著有解釋。本件原告八十六年度營利事業所得稅在原處分機關未填發滯報通知書送達以前，即自動於八十七年五月二十九日補報，補繳稅款並加計繳納遲誤申報利息，並未影響原處分機關及時掌握課稅資料及審查進度，亦未侵害公共利益。被告未斟酌營業人遲誤申報期間之長短，因遲誤申報之稅額及稅捐義務人遲誤申報所獲得之利益，可歸責事由及經濟上負擔能力加以檢討，顯屬權責機關之疏失，違反行政程序法第七條「比例原則」，其正當性自無可維持。

乙、被告答辯之理由略謂：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「第七十一條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限；但最遲不得超過四月三十日。如係公司組織，得延長至五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」及「納稅義務人違反本法第七十一條及第七十二條規定﹐未依限辦理結算申報﹐但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者﹐仍應依本法第一百零八條第一項之規定加徵滯報金﹔其逾滯報通知書通知補報期限﹐而在稽徵機關送達核定所得額及應納稅額通知書前自行申報者﹐仍應依本法第一百零八條第二項規定加徵怠報金。」分別為所得稅法第七十一條第一項前段、第七十二條第一項、第七十九條第一項、第一百零八條第一項及同法施行細則第一百零二條第一項所明定。

（二）本件原告未於規定之期限內辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，亦未於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，其未依規定期限辦理結算申報為原告所不爭，首予敘明。再者，滯報之事實尚不因稽徵機關未填發滯報通知書送達納稅義務人而有所變動。稽徵機關填發滯報通知書通知納稅義務人限期補辦結算申報，乃為加強建立申報制度，敦促納稅義務人自動辦理補報，免因怠報而受稽徵機關逕依查得資料或同業利潤標準核定應納稅額並加徵怠報金之處分，此觀諸所得稅法第七十九條之立法意旨甚明。原告訴稱稽徵機關應填發滯報通知書送達納稅義務人始得加徵滯報金、所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定有違租稅法律主義等，應係原告對法令之誤解，應無足採。原告又訴稱系爭滯報金事件，有稅捐稽徵法第四十八條之二規定之適用，依「舉重以明輕」法理，自屬情節輕微。又本事件「行為單一」、「想像競合」，應適用從一重處罰。所得稅法第一百十條規定漏報、短報之處罰，重罰既予免除，依「吸收法理」，滯報金應隨同免罰乙節，查滯報通知書僅係納稅義務人未依限辦理結算申報時，稽徵機關逕行核定其所得額、應納稅額及加徵怠報金之前提要件，故縱使稽徵機關未填具滯報通知書送達納稅義務人，亦不能謂納稅義務人未逾期申報；是原告未依限辦理結算申報，雖於滯報通知書送達前自行申報者，亦不能謂屬情節輕微，自無稅捐稽徵法第四十八條之二規定之適用，其主張本件滯報金免罰，核無足採。是被告機關依首揭規定按調查核定應納稅額二、六八六、一０一元加徵百分之十之滯報金二六八、六一０元，核無不合，請予維持等語。

理由

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「第七十一條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限；但最遲不得超過四月三十日。如係公司組織，得延長至五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」分為所得稅法第七十一條第一項前段及同法第七十二條第一項所明定，首揭規定課予納稅義務人應於一定期限內辦理結算申報之行為義務；又「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報。」、「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」及「納稅義務人違反本法第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項之規定加徵滯報金；其逾滯報通知書通知補報期限，而在稽徵機關送達核定所得額及應納稅額通知書前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第二項規定加徵怠報金。」亦分據所得稅法第七十九條第一項前段、第一百零八條第一項及同法施行細則第一百零二條第一項規定甚明。

二、本件原告未於規定之期限內辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，亦未於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，遲於八十七年五月二十九日始辦理結算申報，並自動繳納稅款等情，為兩造所不爭執，自堪信實。本件兩造之爭點，則為原告在稽徵機關填發滯報通知書送達前，已自動補報並補繳稅款，是否構成裁處滯報金之要件，及所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定，是否因此免除稽徵機關履行填發滯報通知書送達納稅人之義務，而與租稅法律主義有違；又原告已自動補報並補繳稅款，已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除加徵滯納金，則滯報金部分，是否依同法第四十八條之二規定，應併同免罰，此為兩造爭執所在。

三、按所得稅法第一百零八條第一項規定：納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。該規定僅以納稅義務人違反同法第七十一條及第七十二條申報期限為加徵滯報金之要件，換言之，加徵滯報金係對納稅義務人違反行為義務所為之制裁，其性質屬行為罰，故納稅義務人只須未依限辦理結算申報，其應納滯報金之處罰條件即已成立。司法院釋字第三五六號解釋意旨：「．．所得稅法第一百零八條第一項就納稅義務人未依該法規定期限辦理結算申報應加徵滯報金之規定，旨在促使納稅義務人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度．．」等語，同認滯報金係對納稅義務人未依限辦理結算申報之裁罰。本件原告逾期於八十七年五月二十九日始辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報之違法事實，既為兩造所不爭執，即已該當加徵滯報金之要件，被告乃按核定之應納稅額加徵百分之十之滯報金，並非增加法律原無之義務，自無不合。

四、雖原告另爭執，被告於加徵滯報金前，並未依所得稅法第七十九條之規定送達滯報通知書於原告云云。然查，相較所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第一項規定以觀，前者係規定：納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理；後者係規定：納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。相較兩規定，稽徵機關填發滯報通知書通知納稅義務人限期補辦結算申報，僅在敦促納稅義務人自動辦理補報，免因怠報而受稽徵機關逕依查得資料或同業利潤標準核定應納稅額並加徵怠報金之處分，換言之納稅義務人違反法定申報期限即應裁罰，而「納稅義務人在接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報」，僅係加徵滯報金之最後時間，逾該時間即應核課怠報金；是加徵滯報金之情形，包括稽徵機關未填發滯報通知書之情形在內。原告訴稱稽徵機關應填發滯報通知書送達納稅義務人始得加徵滯報金、所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定有違租稅法律主義等，應係對法令之誤解，應無足採。申言之，送達滯報通知書，係為敦促納稅義務人自動申報，縱使被告未填具滯報通知書送達原告前，原告已自行申報並補納稅款，然原告逾期未申報之事實並不因此而生變動，原告仍違反依限辦理結算申報之行為義務。再者，所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定納稅義務人於逾期申報尚未接獲滯報書前即自行補正申報者亦需加徵滯報金。該法令之立法意旨，係以「是否逾滯報書通知補報期限」作為區別納稅義務人於何種情形應加徵怠報金、滯報金之判斷標準，本件原告是否應加徵滯報金，係因原告違反所得稅法第七十一條及第七十二條規定之行為義務而成立，故前開施行細則規定「在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第一百零八條第一項之規定加徵滯報金」並未增加母法所無之限制，尚與租稅法律主義無違，原告所述，顯係對法令有所誤解，應予辨明。

五、又原告主張其既已自動補報並補繳稅款，而依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除加徵滯納金，則依同法第四十八條之二規定，其屬「情節輕微」之滯報金部分，自應併同免罰云云；惟按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）本法第四十一條至第四十五條之處罰。（二）各稅法所定關於逃漏稅之處罰。本件加徵滯報金係以逾期申報為要件，屬行為罰，顯非屬與前揭法條所定免罰之列。又同法第四十八條之二規定：依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。其要件亦以財政部擬訂，報請行政院核定後發布之情節輕微情形者適用之。本件核屬所得稅法施行細則第一百零二條第一項處罰之列，並不符合前述情節輕微之情形，自不得主張予以減輕或免除。

六、原告另主張其雖遲誤申報期限，然既已自動於八十七年五月二十九日補報並補繳應納稅額，則被告未衡量原告遲誤申報期間之長短、因遲誤申報之稅額及稅捐義務人遲誤申報所獲得之利益、可歸責事由及經濟上負擔能力等情事，依司法院釋字第三五六號解釋所揭示之意旨：「在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正。」，而爭執被告逕予加徵滯報金之處分，實有違比例原則云云。惟查，加徵滯報金之目的係為懲罰納稅義務人未於法定期限內自動申報，其可責性之基礎乃在於納稅義務人未依限申報之行為，與納稅義務人應納稅額之多寡及因遲誤申報所獲致之利益較無關聯，故計徵滯報金非如科處漏稅罰一般，可由稽徵機關依其所漏稅額之多寡處以不定倍數之罰鍰，而係依應納稅額之一定比例計算之，以期於未依限申報之納稅義務人間之公平；且上揭解釋係關於營業稅法第四十九條規定，對於營業人未依規定申報銷售額或統一發票明細表者，應訂定滯報金與怠報金之合理上限，以減輕納稅人受罰程度，該項提案修正部分，並未正式通過，於相關法令未正式修正通過前，被告仍須遵循依法行政原則加徵滯報金；且本件所課滯報金為二六八、六一○元，尚非不合理，是被告依所得稅法第一百零八條第一項規定按核定應納稅額另徵百分之十滯報金之處分，並無違誤，綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 朱景臨