九十年度訴字第一八○三號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：91 年 01 月 22 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一八○三號原　　　告　甲○○○ 訴訟代理人　丁○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十七日台財訴字第０九０００一九七０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自第一電機廠股份有限公司（以下簡稱第一電機公司）之營利所得新臺幣（下同）一、五００、０００元暨利息所得合計一、五０四、六四八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，核定漏報課稅所得額一、五００、０００元，漏稅額二０九、一三九元，除補徵稅額外（已撤回），並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額０ ‧五倍罰鍰一０四、五００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。丙、兩造主張之理由：壹、原告起訴意旨略以：一、股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅：（一）按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課證券交易所得稅」，此財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函作有解釋。是公司處分土地等固定資產，該處分之溢價收入因非營業結果所生之利益，必需列入資本公積。倘公司復將該資本公積轉增資，並將增資部份配發股票給原股東，因公司淨值僅在會計科目上有所變動，而原股東於公司保留之資產並未增加，股東並未因配發股票而有所得，自無庸將該取得之股票計入取得股票當年之課徵所得稅，僅日後原股東將該增資配發之股票轉讓時，計入當年度之證券交易所得。（二）次按「．．．公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得稅課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅」，此財政部八十六年五月五日八十六台財字第八六一八九五九九八號函復作有解釋。是土地補償費乃政府以公權力取得私人財產所為之補償，性質上亦為該土地之對價，故該補償費於扣除原始取得成本後之溢價，轉列資本公積後者，財政部仍依據前揭八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函意旨，認定倘日後股東取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得稅課徵綜合所得稅，僅於股東嗣後將此類股票轉讓時，按全部轉讓價格作為轉讓年度證券交易所得。（三）查本件第一電機廠於八十四年間出售土地與大亞公司，並將出售土地之對價六千七百二十二萬八千六百六十三元之收入轉列資本公積。嗣第一電機廠董事會於八十四年七月二十日決議，於同年七月二十二日將第一電機廠資本公積六千五百萬元辦理增資後，無償配發股票與原告，依財政部前揭八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號及八十六年五月五日台財稅八六一八九五九九八號函解釋，該股票於取得時，無庸計入取得當年原告綜合所得稅課徵綜合所得稅。又第一電機廠於八十五年二月十五日因辦理減資，乃以現金向原告收回五百萬元之股票，此減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓行為，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函另作有解釋，是原告將該股票轉讓與第一電機廠，依財政部前揭函令解釋，僅該全部轉讓價格應作為該年度證券交易所得，惟依當時所得稅法第四條之一規定，停止徵收證券交易所得稅。（四）綜上所述，本件原告不僅無庸將該自第一電機廠取得之股票，列入取得該年度綜合所得課徵所得稅，第一電機廠嗣後以現金收回原告前揭股票部份，該轉讓金額，亦僅列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，原告亦無庸課徵證券交易所得稅。二、財政部引八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函駁回訴願，其適用法令顯有錯誤：（一）按公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資其無償配發份股，非屬股東之原始出資額．．．此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報所得稅」，此財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函作有解釋。然查前函示意旨，係指土地交易增資轉列資本公積無償配股部份，於清算時就該無償配股部份分配之剩餘財產應申報所得，惟該無償配股與就該無償配股所分配之剩餘財產顯不相同，依前揭函示應列入課徵所得者，係後者即就該無償配股所分配之剩餘財產，並非前者該無償配股部份。是財政部於訴願決定理由中，以八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函為由駁回訴願決定，顯然誤解該函示之意旨。（二）承上所述，財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函解釋意旨，係指就無償配股部份於清算時分配之剩餘財產應列入課稅所得，至於本件原告因第一電機廠土地轉讓價金，提列資本公積後轉增資後無償分配之股票，即與前揭函示意旨不同，自無適用該函示之餘地，而應適用前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及八十六年五月五日八十六台財字第八六一八九五九九八號函意旨，無庸列入課稅所得。三、財政部以其六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月九日台財稅第八一０一四００一一號函，未編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」，不再爰用為由駁回訴願，實屬無稽：（一）按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月九日台財稅第八一０一四００一一號函等函示，乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函示，不僅對其內部及下級機關有拘束作用，因行政機關經常依該函示作為處理其所轄法規事項之標準，足以引起人民信賴行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函示之拘束，行政機關因此內部行政規則之拘束，對人民即產生一貫性作為之職務義務。（二）財政部作為前揭函示之發布機關，並一向以該函示作為處理所得稅法事項之標準，其發布之函示業已引起一般人民信賴財政部其及所屬機關亦將持續遵守該函示之拘束，然財政部未以其他公示方式廢止前揭函示，竟僅於訴願決定理由中以前揭函示未被編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」為由，表示該函示即不再適用！依財政部前揭理由觀之，只要未被政府編列入法規彙編之法令即不屬於法令，政府及人民均無庸遵守！如此令人費解之理由何以會出現於財政部訴願決定之理由中，誠然令人讚嘆！（三）承前所述，財政部拒絕適用前揭函示，顯無理由。四、綜上所陳，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月九日台財稅第八一０一四００一一號函示意旨，本件原告不僅無庸將該自第一電機廠取得之股票，列入取得該年度綜合所得課徵所得稅，第一電機廠嗣後以現金收回原告前揭股票部份，該轉讓金額，亦僅列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，原告亦無庸課徵證券交易所得稅。貳、被告答辯意旨略以；一、第一公司於八十四年間出售土地予大亞鏈條股份有限公司，並將該售地利得六七、二二八、六六三元轉列資本公積，嗣該公司董事會於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上揭資本公積六五、０００、０００元辦理轉增資，隨即於本年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五０、０００、０００元，經被告查獲，乃按各股東減資取回之金額，核定原告營利所得一、五００、０００元。二、財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又依公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，綜上，原告主張財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函，並無適用之餘地。三、財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版），其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，無適用之餘地。四、經查具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是原告主張，亦非可採。綜上所述，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告本年度綜合所得稅，並無不合，是原告主張洵不足採。五、原告漏報如前述之營利及利息等所得合計一、五０四、六四八元，經核定漏報課稅所得額一、五００、０００元，漏稅額二０九、一三九元，被告依法科處所漏稅額０‧五倍罰鍰一０四、五００元，並無違誤。理由一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。二、經查，本件原告係第一電機公司股東，第一電機公司於八十四年間出售土地，將土地增益轉列為資本公積，嗣該公司於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上開資本公積六五、０００、０００元辦理增資，旋於八十五年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五０、０００、０００元，原告部分取得一、五００、０００元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得，為原告所不爭執，被告乃以原告八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得一、五００、０００元及利息所得四、六四八元，依所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得額一、五００、０００元，漏稅額二０九、一三九元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二０九、一三九元處０‧五倍之罰鍰計一０四、五００元（計至百元止）等事實，有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、被告核定書附於原處分卷可稽，堪予認定。三、按財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為；減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓股票行為」及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函亦謂「以資本公積轉增發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋謂：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」在案。則查，被告以第一電機公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅；亦即被告依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，核定原告之系爭取自第一機電公司之所得屬營利所得，應予課稅，依上開所得稅法規定及財政部函釋意旨，自無不合。四、按司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋闡明行政罰以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意而言。本件原告係第一電機公司十八位股東之一，該公司於出售土地後以所得列為資本公積，嗣以資本公積辦理增資、減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額等情，原告均全程參與股東會決議，為原告所自承，並有股東臨時會議事錄影本附於原處分卷可憑，原告既全程參與股東會決議過程，自知悉第一電機公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，並以規避股東原應負擔之營利所得稅負，即要難形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相當，而解免其責任。又於中華民國境內之所得，除法律有特別規定外，均應申報綜合所得稅，本件原告自第一電機公司取得一、五００、０００元，依法即有申報之義務，其應申報報而未申報，縱誤解財政部六十九年度及八十一年度函釋意旨，為有過失，不得主張其信賴該函釋而免於申報。從而，被告以原告漏報如前述之營利及利息等所得合計一、五０四、六四八元，經核定漏報課稅所得額一、五００、０００元，漏稅額二０九、一三九元，除補徵稅額外（該部分業經撤回），並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額０ ‧五倍罰鍰一０四、五００元，並無不合，復查決定及訴願決定均予維持，核無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　一　　　月　　二十二　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官林茂權法官蘇秋津法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　一　　　月　　二十二　　日法院書記官藍慶道

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一八○三號

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