高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一八二六號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一八二六號原　　　告　豐國水產股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火　會計師複代理人　　洪秋禎　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　鄭宗典　局長訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十三日台財訴字第０八九００六一九０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用—捐贈新台幣（以下同）五、０００、０００元，經被告依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第七十九條規定核計捐贈限額為三、二七０、八五三元，剔除超限金額一、七二九、一四七元。原告不服，申經復查，除獲追認六一五、０七０元外，其餘一、一一四、０七七元仍以超限為由，未予變更。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造之聲明：甲、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分關於剔除捐贈支出一、一一四、０七七元部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。乙、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。三、兩造主張之理由：甲、原告起訴意旨略謂：（一）所得稅法第三十六條第二款（起訴狀誤載為第三十六條第二項）暨同法施行細則第四十二條所稱「所得額」係指「全年所得額」，並非「課稅所得額」，故免計入所得額課稅之國內轉投資股利收入，應比照分離課稅利息收入併列計算自由捐贈限額：按「營利事業之捐贈，得依左列規定列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」、「本法第三十六條第二款所稱所得額，係指經該管稽徵機關核定之所得額，其應列作費用或損失之捐贈數額，應按核定所得額依法限度調整之。」及「捐贈：一、營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：．．（三）除第（一）（二）目規定之捐贈外，對合於所得稅法第十一條第四項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。．．二、前款第（二）（三）目之捐贈總額應依左列公式核計認定之：對依法設立政黨或對教育、文化、公益、慈善機關或團體之可捐贈金額：〔經認定之收益總額（毛利、分離課稅收益及其他收益）－各項捐費（包括國防建設、對政府捐獻、中小企業發展基金捐贈、勞軍捐贈、財政部專案核准之捐贈及對候選人依法得列報競選經費之捐贈，但不包括對政黨依法得列報之捐贈及其他捐贈）〕÷（1＋10／100）×10﹪」分別為所得稅法第三十六條、同法施行細則第四十二條及查核準則第七十九條第一款第三目及第二款所明定。故所得稅法第三十六條第二款規定自由捐贈限額計算基礎之「所得額」，究指「課稅所得額」或「全年所得額」，乃本件之重點。惟原告認所得稅法第三十六條第二款規定自由捐贈限額計算基礎之「所得額」，係指「全年所得額」，並非如被告主張之「課稅所得額」。其理由乃所得稅法施行細則第四十二條僅在釋明計算捐贈限額之「所得額」係指稽徵機關「核定」之所得額，而非「帳載」所得額。至於「所得額」之定義或計算則應回歸所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」之規定。易言之，稱「所得額」者，乃營利事業之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額；至其計算則依同法施行細則第三十一條所舉之計算公式。再者依前揭查核準則第七十九條第二款計算式之規定觀之，自由捐贈限額計算基礎「所得額」亦應指「全年所得額」（蓋其計算式中之收益總額包括分離課稅收益及其他收益，而分離課稅收益並未計入課稅所得額，故其屬全年所得額並非課稅所得額極為顯然。）。是以，所得稅法第二十四條第二項之分離課稅利息所得及同法第四十二條規定之國內轉投資股利所得，既同屬不計入課稅之所得額，則於計算自由捐贈限額時，所得稅法第四十二條規定之國內轉投資事業股利收入自應認定為該計算式中「其他收益」之項目，並比照同法第二十四條第二項之分離課稅利息所得予以併計限額，始符合相同事務相同處理；不同事務不同處理之平等法則。（二）被告所主張「轉投資股利收益，其免計入所得額部分，因屬實質免稅，與分離課稅利息收入係已分離課稅，迥然不同（故未予併計自由捐贈限額）」，顯因不諳租稅架構之誤解，核無可採：按稅法准予個人或營利事業對依法設立之慈善、文化、教育等公益團體捐贈，其立法本意乃在於鼓勵個人或營利事業對於弱勢及公益團體予以捐助，以利社會安定發展，並減輕政府福利支出，但為避免非法規避稅負，仍再酌定其限額以為規範，但其規範並未以其收益是否實質免稅或屬課稅所得為認定與否之標準。況且，自八十七年度兩稅合一制度之施行，營利事業所得稅之徵課並非最終租稅之標的，而自然人綜合所得稅始為租稅最終之標的。國內轉投資收入雖不計入所得課稅，但並非實質免稅，其課徵已施行為前手（被投資公司），此由八十六年十二月三十日所得稅法第四十二條之修正理由可資印證。若轉投資收入予以課徵營所稅，但前手之股東可扣抵稅款又拿來扣抵，事實上只是徒增徵納雙方之作業，並無實益，故予規定如現行所得稅法第四十二條。然被告卻抗辯：「轉投資股利收益，其免計入所得額部分，因屬實質免稅，與分離課稅利息收入係已分離課稅，迥然不同（故未予併計自由捐贈限額）」，顯係不悉租稅架構之誤解，核無可採。（三）被告指摘「原告於申報時未將國內轉投資股利收入列入全年所得額，並經核定，此部分原告並無異議。是其主張將轉投資收入列入計算捐贈限額之所得額與首揭規定不合」，顯非屬實：按營利事業所得稅申報，有關申報書表係由財政部訂頒，其設計係以方便稽徵機關作業為主，納稅義務人自當儘量配合。惟原告於申報時係將國內轉投資收入列入全年所得額內，此有申報書為憑，被告所稱：「原告未將轉投資收入列入全年所得額」，並非事實。再者，原核定將其自「全年所得額」中排除，因不影響課稅所得額計算，故原告未予行政救濟。惟於復查時即已主張，於計算捐贈限額時，應予加回全年所得額在案，亦無前後矛盾現象。況且，行政救濟之審理原則，已由過去之「爭點主義」變更為「總額主義」。即由當事人進行主義、辯論主義改採為職權探知主義（即行政救濟受理機關應審究整個行政處分是否適法），是以，縱使原核定將系爭轉投資收入自全年所得額中予以排除，而原告雖未在復查中爭執，但仍不影響相關受理其後行政救濟應予審究之義務。再者，原告未在復查中爭執相關轉投資收入是否應列入核定之全年所得額，亦應無礙於自由捐贈之限額計算。蓋分離課稅利息收入於財政部訂頒之申報表格，亦自利息收入項下減除，亦同樣未包含於核定之「全年所得額」，但計算自由捐贈限額時仍予以加回計算限額；是以，是否列入申報書表中之「全年所得額」，並非計算自由捐贈限額之唯一依據，仍應審酌其實際性質，是否屬於得提列自由捐贈之所得額。綜上，被告前揭抗辯，自無可採。（四）被告指摘原告「誤將轉投資股利淨額三九、五二四、０００元，列報於申報書第三十五欄位，而未依財政部核定之申報書列報於第三十六欄位，顯然有所誤解」一節，核屬財稅機關技術犯規以達違法課徵之目的，洵無可採。且依實質課稅之精神，轉投資股利淨額應比照分離課稅利息收入併列計算捐贈限額，則其列報欄位，實無爭執之必要：按「本法所稱各種書、表、簿、據格式，除法律另有規定外，由財政部製定之。」雖為所得稅法第一百二十二條所明定，惟依法理，其格式之製定自不得違反法規之規定，乃屬當然。再者，依所得稅法第四十二條公司取得之轉投資股利淨額，是否應如財政部頒定申報書列報於第三十六欄位，抑或如原告所認仍得列報於第三十五欄位，再於第五十八欄位扣除（如此列報方式始足以顯示正確之所得額），實有斟酌之餘地。況依所得稅法第四十二條第一項「股利淨額，不計入所得額課稅」之立法理由，可知「公司轉投資股利淨額依所得稅法第二十四條第一項規定，仍應屬營利事業之所得額（亦即純益額）之一部分，但為免重複課稅，暨避免徵納雙方因計入課稅復以可扣抵稅額抵繳之作業，爰將其不計入所得額課稅，並將其前手之可扣抵稅額直接計入股東可扣抵稅額帳戶」。簡言之，「公司之轉投資收入係不計入課稅之所得額，以避免重複課稅，但仍屬構成營利事業所得額（或純益額）之一部分」。至於財政部頒佈之結算申報書規定，應將公司轉投資股利淨額列報於第三十六欄，並於「自行依法調整後金額」欄以「＼」（亦即列報為零元）註記，顯屬故意技術犯規，以達違法課徵之目的〔蓋依此方式之申報（或核定）全年所得額即不包括轉投資股利淨額（但已與所得稅法第二十四條第一項規定不符），則自由捐贈限額自隨之減少〕，洵無可採。又依實質課稅之精神，縱將公司轉投資股利淨額依財政部頒佈之結算申報書規定列報於第三十六欄位，但如前揭理由一所述依查核準則第七十九條第二款規定之計算式，自應將公司轉投資股利淨額認定為計算式中「其他收益」之項目，並比照所得稅法第二十四條第二項規定之分離課稅利息所得予以併計限額，則此項股利淨額究否應列報於第三十六欄位抑或第三十五欄位，實無爭執之必要。（五）被告抗辯「轉投資收入其課徵已施行於前手，與投資者之股利免稅無涉。又原告主張轉投資股利淨額計入捐贈限額，而股利淨額免列為課稅所得之收入，有違收入與成本配合原則」一節，亦係不諳一般公認會計原則，仍屬對租稅架構之誤解，自無可採：按「營業成本及各項費用，應與所獲取之營業收入同期認列。」雖為我國財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第四十四條所規定。惟其真正意義為「收益一經決定，與收益有關的費用，應在同一期間加以報導，此一原則，稱為配合原則。」，又費用之認列原則有三：（一）依因果關係直接配屬（二）以有系統及合理的方法分攤。（三）立即承認費用。其中立即承認費用者通常有下列三種情況；（Ａ）本期所發生之成本，未產生可辨認的未來效益。（Ｂ）前期認列為資產的成本，不再具有可辨認的效益。（Ｃ）將成本按與收益之關係加以配屬或將成本分攤於數個會計期間，徒增手續而不產生實益。具有上述情況之費用，如職員薪資、大部份之推銷費用、訴訟賠償、研究發展支出．．等，通常均於發生時列為當期費用，稱為期間費用或期間成本。（以上請參閱會計研究月刊公報解析及實例「財務會計準則公報第一號」第十四章，影本如證物二）。系爭捐贈核屬上揭「本期發生之成本費用，未產生可辨認的未來效益」，故應逕列為當期費用。是以，被告「轉投資股利淨額計入捐贈限額，而股利淨額免列為課稅所得之收入，有違收入與成本配合原則」之指摘，顯係不諳一般公認會計原則。況且自由捐贈通常係企業善盡社會道義責任之支出，與是否產生收入或可辨認效益並無直接關聯之必要，若強求其必有因果關係，顯然過於功利且有違社會正義，實毋庸爭執。又系爭轉投資股利淨額不列為所得額課稅，以免重複課稅，乃立法機關對其租稅架構之設計（已如理由二所述），與其是否得列報為捐贈限額之計算基礎，並無衝突，被告對此之抗辯顯屬對租稅架構之誤解，亦無可採。故本案系爭自由捐贈，依所得稅法認列自由捐贈之立法本意、所得稅法第二十四條第一項、第三十六條第二款、暨同法施行細則第三十一條及第四十二條之規定，自應按全年所得額作為限額計算之基礎。況且企業善盡社會道義責任之自由捐贈，自無加以打壓限制之理。奈被告原處分暨訴願決定誤以國內轉投資股利收入實質免稅，而予排除未予併計限額，顯屬誤解法令及立法本意，且違社會正義及平等原則，洵無足取，爰訴請撤銷原處分及訴願決定，以昭折服等語。乙、被告答辯理由則為：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅」、「本法第三十六條第二款所稱所得額，係指經該管稽徵機關核定之所得額，其應列作費用或損失之捐贈數額，應按核定所得額依法限度調整之。」分別為所得稅法第二十四條、第三十六條、第四十二條第一項前段及所得稅法施行細則第四十二條所明定。另「捐贈：一、營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：．．（三）除第（一）（二）目規定之捐贈外，對合於所得稅法第十一條第四項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。．．二、前款第（二）（三）目之捐贈總額應依左列公式核計認定之：對依法設立政黨或對教育、文化、公益、慈善機關或團體之可捐贈金額：〔經認定之收益總額（毛利、分離課稅收益及其他收益）－各項捐費（包括國防建設、對政府捐獻、中小企業發展基金捐贈、勞軍捐贈、財政部專案核准之捐贈及對候選人依法得列報競選經費之捐贈，但不包括對政黨依法得列報之捐贈及其他捐贈）〕÷（1＋10／100）×10﹪」為查核準則第七十九條第一款第三目及第二款所規定。（二）原告主張計算捐贈限額之所得額係指「全年所得額」，分離課稅利息所得及國內轉投資股利所得，同屬不計入課稅之所得額，分離課稅利息所得既列入所得額計算限額，則將國內轉投資股利收入三九、五二四、０００元，亦應列入所得額計算限額，惟查分離課稅利息所得因已課稅，故首揭規定特別予以列明得列所得額計算限額，股利收入因不計入所得額課稅，乃實質免稅，故並未包含於首揭規定之所得額予以計算捐贈限額，是原告主張顯然不合。另出售證券損失因會計師簽證已自行調整減除，原核定列計限額再予減除是有未恰，乃於復查階段就系爭捐贈限額重行計算為三、八八五、九二三元【〔即毛利一八、八六四、九五六元＋分離課稅利息二、三五九、０四０元＋其他收益二八、二０七、八三七元－營業費用（不含捐贈）六、六八六、六八五元－非營業支出０元〕×10÷110】，與原核定捐贈限額三、二七０、八五三元之差額六一五、０七０元而予追認。（三）原告本年度捐贈財團法人陳水來文教基金會五、０００、０００元，依首揭法條之所以規定限額，立法意旨係在防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名規避稅負，爰參照日、韓等國之規定降低捐贈列支費用之比率，其政策目的非僅原告所稱在於鼓勵個人或營利事業對公益團體予以捐助，以利社會安定發展，並減輕政府福利支出而已。又查股利收入係投資收益，其免計入所得額部分，對原告而言已屬實質免稅，結算申報得自行依法調整不計入非營業收益，故原核定未予併計限額並無不合；惟短期票券之利息收入對原告而言已分離課稅，依上揭明文規定應予併計限額，並無不合。（四）查原告所稱於申報時將國內轉投資收入列入「全年所得額」內，係指「帳載結算金額欄」，於「自行依法調整後金額欄」因不計入課稅需自行減除，是於計算捐贈限額時自亦不得再予併入「營利事業所得額」，被告核定營利事業所得額亦以原告之「自行依法調整後金額欄」為準，而依首揭規定所稱經該管稽徵機關核定之所得額，其應列作費用或損失之捐贈數額，應按核定所得額依法定限度調整之。蓋首揭規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額限額已如前述，併予陳明。（五）再查原告申報書第一頁損益表第三十五欄位：屬一般股息與紅利，申報有六六、八五九、七八三元，於「自行依法調整後金額」欄因不計入課稅自行減除二七、三三五、七八三元，另將國內轉投資股利收入三九、五二四、０００元仍保留列為第三十五欄位，一併列入「全年所得額」內。然依財政部核定之營利事業所得稅結算申報書，第三十六欄：依所得稅法第四十二條規定取得之股利淨額，及第三十七欄：依促進產業升級條例第十六條及第十七條規定免計入所得之記名股票，於「自行依法調整後金額」欄均以一『＼』註記，即均免計入所得。是原告應將六六、八五九、七八三元列為第三十六欄，而非第三十五欄，則原告之轉投資股利收入三九、五二四、０００元，既主張係屬不計入課稅之所得額，於「自行依法調整後金額」第三十六欄則應填報為零，原告誤將三九、五二四、０００元，仍保留列為第三十五欄位，再同額增加「全年所得額」，同時主張計算捐贈之限額時，得予併計限額，顯然有所誤解。（六）至原告訴稱國內轉投資收入雖不計入所得課稅，但並非實質免稅，其課徵已施行為前手（被投資公司），所稱其課徵已施行為前手（被投資公司），與投資者所取得之股利免稅無涉。又依首揭所得稅法第二十四條與財務會計準則公報第一號一般公認會計原則彙編第四十四條規定，營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列，原告主張將轉投資股利收入計入捐贈限額認列費用，而轉投資股利收入為免列為課稅之收入，即有違收入與成本費用配合原則。綜上所述，原告之訴顯無理由，請予駁回等語。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」、「本法第三十六條第二款所稱所得額，係指經該管稽徵機關核定之所得額，其應列作費用或損失之捐贈數額，應按核定所得額依法限度調整之。」所得稅法第二十四條、第三十六條及所得稅法施行細則第四十二條定有明文。另「捐贈：一、營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：．．（三）除第（一）（二）目規定之捐贈外，對合於所得稅法第十一條第四項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。．．二、前款第（二）（三）目之捐贈總額應依左列公式核計認定之：對依法設立政黨或對教育、文化、公益、慈善機關或團體之可捐贈金額：〔經認定之收益總額（毛利、分離課稅收益及其他收益）－各項捐費（包括國防建設、對政府捐獻、中小企業發展基金捐贈、勞軍捐贈、財政部專案核准之捐贈及對候選人依法得列報競選經費之捐贈，但不包括對政黨依法得列報之捐贈及其他捐贈）〕÷（1＋10 ／100）×10﹪。」並為查核準則第七十九條第一款第三目及第二款所明定。二、次按八十八年二月九日修正公布之所得稅法第四十二條第一項前段規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．」。又司法院釋字第四九三號解釋意旨：「．．依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。．．」。本諸該解釋意旨，公司轉投資所得之收益，因不計入所得額課稅，故基於收入與成本費用配合之公平原則，其相關之成本費用不得再歸入其他應稅之收入項下減除，其理至明。職故，在計算其他應稅收入可減除之成本費用時，自亦不得將已依法免稅之國內轉投資股利收入部分加入計算限額之基礎，始符「收入與成本費用配合之原則」，併予敘明。三、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用—捐贈五、０００、０００元，經被告依查核準則第七十九條規定核計捐贈限額為三、二七０、八五三元，剔除超限金額一、七二九、一四七元。原告不服，申經復查決定以出售證券損失（即非營業損失）部分因會計師已自行調整減除，重行計算後，除准予追認六一五、０七０元外，其餘一、一一四、０七七元仍以超限為由予以剔除等情，業經兩造分別以書狀陳明於卷，且有核定通知書及復查決定書附於原處分卷足稽，堪予認定。茲原告提起本件行政訴訟，無非以所得稅法第三十六條第二款規定之自由捐贈限額之計算基準應為「全年所得額」，蓋所得稅法第二十四條分離課稅利息所得與同法第四十二條規定之國內轉投資股利所得，同屬不計入課稅之所得額，則於計算自由捐贈限額時，自應將國內轉投資股利收入認定為該計算式中之其他收益，予以併計限額。再者，國內轉投資之股利收入並非實質免稅，其課徵已施行為前手（即被投資公司），然被告卻仍將此部分國內轉投資股利收入予以排除，未予併計捐贈限額，顯屬誤解法令及立法原意，其據此作成之處分即屬有誤云云為爭執。茲就原告主張之理由論述如下：（一）按收入與成本配合原則，有收入之申報方有費用之減除，在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率，是營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目及應稅項目之相關成本費用分別歸列於其項目吸收，始符立法之原意。又依前揭所得稅法第四十二條第一項前段係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅」。核其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」，已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及費用等，自不應在計算營利事業所得稅之應稅項下予以減除，始符合收入與成本、費用配合原則。同此法理，於計算應稅項目中營業費用—捐贈分攤率之分子亦應將已歸列於免稅項目下之國內轉投資股利收益予以剔除，始能核計應稅所得之捐贈限額。抑有進者，稅法規定營利事業費用損失之列支，不僅應與其業務有關，並應合於一定水準或限額，始得認列，之所如此，在於防止超列或浮報，俾免被誤用為避稅或逃稅之方法，此觀諸同法第三十八條「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失」之規定亦明。是如可將系爭轉投資股利所得列入計算捐贈限額之「其他收益」，提高捐贈限額，降低稅負，無異變相造成已免稅之收益尚可分攤捐贈費用不合理現象。職故，被告原核定未予併計捐贈限額，經於復查階段調整減除出售證券損失後重行計算系爭捐贈限額為三、八八五、九二三元，並無不合，原告仍執前詞訴稱計算自由捐贈限額時應將國內轉投資股利收益一併歸入計算所得額之基準，洵不足採。（二）再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款（參見顏慶章著「租稅法」，頁二六０）。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，並非全如原告所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，原告所稱辯詞，顯有誤解法令真意，殊難信憑。從而，系爭國內轉投資股利收入其免計入所得額部分，對原告而言確屬實質免稅，結算申報得自行調整不計入非營業收益，自不容與分離課稅之利息所得相提並論。四、另原告又主張其於申報時已將國內轉投資收入列入「全年所得額」內，有申報書為憑，並於復查時即主張，計算捐贈限額時，應予加回全年所得額在案，亦無前後矛盾現象，不影響受理機關其後行政救濟應予審究之義務云云。按本件兩造主要之爭點，乃自由捐贈限額計算基礎之所得額，究係指「課稅所得額」抑或為「全年所得額」，而原告既對原核定處分表示不服，則於行政救濟程序中，自應就系爭核定處分是否適法為整體審查，原告前揭主張，固非無據。然查，原告申報書第一頁損益表第三十五欄位：屬一般利息與紅利，申報有六六、八五九、七八三元，於「自行依法調整後金額」欄因不計入課稅自行減除二七、三三五、七八三元，另將國內轉投資股利收入三九、五二四、０００元仍保留列於第三十五欄位，一併列入「全年所得額」內加總，再於五十八欄位（不列入課稅所得之收入）扣除。然依財政部核定之營利事業所得稅結算申報書格式，依所得稅法第四十二條規定取得之股利淨額應列報於第三十六欄位，且於「自行依法調整後金額」欄係以『＼』註記，亦即表示免計入所得額，在所得稅法相關規範，此乃必然合理之列報方式。是原告填寫申報書時，本應將六六、八五九、七八三元列於第三十六欄，而國內轉投資股利收入三九、五二四、０００元因屬不計入課稅之所得額，則於「自行依法調整後金額」第三十六欄應填報為零，詎原告誤將三九、五二四、０００元，仍保留列為第三十五欄位，致同額增加「全年所得額」。核本件原告之主張，無非以國內轉投資淨額應包括於全年所得額云云，然國內轉投資收入應屬於實質免稅收入乙情，業如前述，已無疑義，則關於欄位之記載爭執，已無實益，亦無礙前揭說明之認定。五、綜上所述，被告原核定以原告國內轉投資股利收入屬實質免稅所得，遂予以剔除而未一併列入捐贈限額之計算基準，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶以系爭國內轉投資股利收入應列入全年所得額作為捐贈限額計算之基礎云云，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除捐贈支出一、一一四、０七七元部份，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　七　　　月　　十六　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　呂佳徵法　官　林勇奮法　官　蘇秋津右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　七　　　月　　十六　　日法院書記官陳嬿如

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一八二六號

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