高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一八四八號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期91 年 03 月 12 日
高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八四八號 原 告 甲○○○○○○ 被 告 雲林縣稅捐稽徵處 代 表 人 乙○○ 處長 訴訟代理人 丙○○ 丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十一日台財訴字第○ 九○一三五二八六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 甲、事實概要： 緣原告於民國八十一年間興建房屋工程，取得非實際交易對象樹城營造有限公司 （下稱樹城營造公司）開立字軌號碼ＰＮ00000000號統一發票乙張，銷 售額新台幣（下同）一、四二八、五七一元，營業稅額七一、四二九元，作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查 局北機組）查獲，移由財政部臺灣省中區國稅局北港稽徵所（下稱中區國稅局北 港稽徵所）轉送被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅七一、四二九元（本稅部 分嗣經最高行政法院八十七年度判字第一六六四號判決駁回確定在案），並依行 為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處十倍罰鍰計七一四、二○ ○元（計至百元為止），原告不服，主張渠於八十一年間由上昇營造有限公司（ 下稱上昇營造公司）及連帶保證樹城營造公司以包工不包料方式承攬營造房屋工 程，嗣因上昇營造公司停業，由樹城營造公司繼續履約，而取得樹城營造公司所 開立工程發票乙張，全屬合法等語，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，其間 適有八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定及財政部八十五年 八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋從新從輕原則之適用，遂經前台灣 省政府八五府訴二字第一六四七八九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關 另為處分。」，嗣經被告依八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第五款 之規定並參考財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一六四四六五四號函頒「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，重行復查決定變更裁處七倍罰鍰 計五○○、○○○元，並維持補徵營業稅七一、四二九元，原告仍表不服，遂提 起第二次訴願，經台灣省政府八六府訴二字第一四五四九七號訴願決定駁回，原 告猶未甘服，提起再訴願，經財政部八十七年二月十九日台財訴第000000 000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤 銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，嗣經被告再行衡酌原告違章 情節，其應受之處分罰鍰並無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知 第四點規定可以酌減之原因，乃維持裁處七倍罰鍰計五○○、○○○元之復查決 定。惟原告猶不服，提起第三次訴願，經台灣省政府八十七年十二月三十一日八 七府訴二字第一七七○○四號訴願決定意旨略以：原處分機關重核結果，未衡酌 首揭行為時與修正後營業稅法第五十一條第五款所訂之罰鍰倍數按比例裁處，仍 維持原裁罰倍數處罰，核有未洽，是原處分撤銷，由原處分機關按四倍罰鍰以資 妥適，乃決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，被告第三次重核復 查決定遂依該撤銷意旨改處四倍罰鍰計二八五、七○○元，原告猶仍不服，復提 訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。 乙、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。 丙、兩造之爭點： 一、原告主張之理由： （一）原告於七十九年底於世居地雲林縣北港鎮○○路二十八號重建自用住宅，訴外 人黃國裕以上昇營造有限公司名義承攬建屋工程，八十年八月原告住宅完工後 ，於八十年底另於北港鎮○○路購地建屋五戶，期間有被告所屬北港分處（八 十年十一月十五日八十雲稅北一字第一七一八一號）及澎湖縣稅捐稽徵處（八 十年十一月二十九日澎稅工甲字第三一七七一號）來文約談檢查雲林縣北港鎮 ○○路二十八號，由上昇營造公司承攬之建屋工程合約及相關資料，兩處稅捐 機關查核後，均未告知該營造廠有任何異常或違法之情事，因此原告於雲林縣 北港鎮○○路五戶建屋工程仍由上昇營造公司繼續承攬，直至八十一年六月完 工請領使用執照後，因上昇營造公司停業，無法開立工程發票，才由連帶保證 樹城營造公司開立三聯式發票（字軌ＰＮ00000000）乙張，作為工程 進項發票。八十四年十月中區國稅局北港稽徵所黃振蒼承辦員告知樹城營造公 司為調查局函送法院判定為虛設行號公司，依稅捐稽徵法規定，凡取得該類公 司之發票者，均要約談、作筆錄、寫下承諾書及補稅罰鍰，並於八十四年十一 月接獲中區國稅局處分書及罰鍰繳款書，但被告在未通知及調查之下，以國稅 局之筆錄、承諾書等作為處分之依據，於八十四年十二月七日開立原始處分書 （八四雲稅法處第六三一號），補稅並處最高倍數十倍之罰款，此未調查事實 及原告意見，不遵照財政部頒訂「稅務違章罰鍰倍數參考表」之規定，不依行 政程序法法規，急於做出最不利納稅人之處分，原告不服，只得提起行政救濟 ，經台灣省政府以八十七年十二月三十一日八七府訴字第一七七○○四號訴願 決定，原處分撤銷，改按四倍罰款，但原告認為基於前述事實及理由，四倍罰 鍰仍為不當，遂再提起訴願，迭遭駁回，惟原告仍認上開處分書及復查、訴願 決定認事用法有誤。 （二）按建築法第十四條、第十五條，上昇營造有限公司由黃國裕承攬兩處建屋工程 ，有起造人請款證明及其下包工程合約書，可證明為所屬專任工程人員，原告 提示黃國裕身份，旨在強調民間建屋工程實質交易方式，證明確有交付價金及 稅款請人造屋，在不知情下取得虛設行號公司之發票，並無逃漏稅之故意及企 圖，且兩處稅捐處在八十年底原告住宅完工後的約談、筆錄及輔導本案工地設 籍課稅，均未告知上昇營造是否為違法公司，以致原告繼續引用該營造廠完成 本案工地，並依法於八十一年五月完工，六月請領使用執照，上昇營造公司若 有違法事蹟，兩處稅捐稽徵處的約談、檢查，不能說完全不知情，不能僅要求 原告承擔後果，而不提行政機關之疏失，有違行政程序法第八條：「行政行為 應依誠實信用法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。（三）上昇營造公司於本案工地完工後，八十一年五月二十日請領使用執照交付原告 ，卻因其停業，無法交付營造工程發票，依民法「契約及保證」之法令，只得 拿取合約上之連帶保證樹城營造公司之發票（八十一年六月因上昇營造停業， 樹城營造與使用執照上之營造廠不同，經北港稅捐處賴進福承辦員與其同事研 究後同意原告附說明書，由連帶保證樹城營造開立八十一年七月份之發票作為 工程進項發票，但本案發生後，經申請調查，北港稅捐處查無說明書，原告甚 感遺憾及無奈），做為完工進項工程發票，原告即無拿取使用執照及工程合約 以外之營造廠發票，就與所謂「取得非實際交易對象，故意拿取不當發票逃漏 稅者」，有截然不同之處，是原告並無漏稅之故意，被告未及注意，據以處罰 實有未洽。 （四）訴願決定之理由，堅持以原告在中區國稅局北港稽徵所所做之原始筆錄及承諾 書為漏稅罰之處罰依據，則原告於八十四年十月即以書面承認違章事實願意補 稅，雲林縣稅捐處卻在八十四年十二月七日（八四雲稅法第六二二號）開立處 分書補稅及十倍罰款，顯然與被告頒布八十四年八月三十日稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表之罰款規定不符，亦有違行政程序法第十七條之法令及最高 行政法院八十七年第二三五五號、八十九年第二五五四號之判決，原告不服， 經提起行政救濟，雖經訴願決定：「原處分撤銷，改按四倍罰鍰」，仍為過重 之處分，是居於前述理由事實及法令規定，原處分及訴願決定，顯然認事用法 有誤，於法不合。 二、被告主張之理由： （一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律 有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營 業：．．．五、虛報進項稅額者。」「營業人取得非實際交易對象所開之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則二．．．（一）．．．２ 有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽 徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取 不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛 設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實 際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十 九條第一項第一款之規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅 款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十 一條第五款規定補稅並處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十四年八月 二日修正公布營業稅法第五十一條第五款及財政部八十五年七月九日台財稅第 八三一六○一三七一號函所明定。 （二）本件原告於八十一年間因興建房屋工程，未依規定取得實際交易對象之憑證， 卻涉嫌取得出借牌照廠商樹城營造公司之三聯式統一發票作為進項憑證，並提 出扣抵銷項稅額，此有原告談話筆錄、承諾書、台灣台北地方法院檢察署檢察 官起訴書等附案可稽，且本件補徵營業稅部分，亦經最高行政法院（改制前行 政法院）八十七年度判字第一六六四號判決確定在案，其違章事證明確，足堪 認定，無從置喙。至處分罰鍰部分，被告依據前台灣省政府八十七年十二月三 十一日第一七七○○四號訴願決定撤銷重核意旨，按其所漏稅額改處四倍罰鍰 計二八五、七○○元，揆諸首揭法條及函釋意旨，並無不合。 （三）本件經台灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七七○○四號訴 願決定略以：「．．惟財政部八十七年二月十九日台財訴第00000000 0號再訴願決定撤銷意旨略以『惟查原處分機關對同一違章行為，於重核復查 決定時適用修正後法律所處倍數，已否衡酌再訴願人違章情節，並考量類此已 罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰有欠明瞭 ，爰將本部分訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。』原 處分機關重核結果，未衡酌首揭行為時與修正後之營業稅法第五十一條第五款 所訂之罰鍰倍數按比例裁處，仍維持原裁罰倍數處罰，核有未洽。是原處分撤 銷，由原處分機關按四倍罰鍰以資妥適。」按訴願決定有拘束原處分機關之效 力，被告依上開訴願決定意旨，參依八十六年八月十六日財政部台財稅第八六 一九一二二八○號函修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規 定，爰予審酌變更原告應處罰鍰為其逃漏稅額之四倍計二八五、七○○元，該 重核結果並經財政部訴願決定「．．．至本部稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表原為裁罰之基準，依本件案情原應裁處七倍罰鍰，本件係因營業稅法第五 十一條修正，致修正前原應處十倍之罰鍰，依其修正後比例改處四倍為相當， 所處罰鍰顯已斟酌最有利於訴願人之情事，．．．所訴顯屬誤會，核非可採。 」在案，是被告裁處四倍罰鍰之處分應受適當、適法之評斷。至原告本次復提 之主張，於前行政救濟程序中業經多次逐一駁斥，容不再贅述。綜上所述，原 告之訴訟為無理由，敬請依法駁回，以維稅制。 理 由 一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰 鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最 有利於納稅義務人之法律。」分別為八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十 一條第五款及稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「營業人取得非實際交易對 象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則二．．．（一 ）．．．２有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應 依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發 票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向 該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予 實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十 九條第一項第一款之規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款 ，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條 第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十五年七月九日台財稅第八三一六○一 三七一號函釋在案。 二、本件原告於八十一年間興建房屋工程，取得非實際交易對象樹城營造公司開立字 軌號碼ＰＮ00000000號統一發票乙張，銷售額一、四二八、五七一元， 營業稅額七一、四二九元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經調查局北機 組查獲，移由中區國稅局北港稽徵所轉送被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅 七一、四二九元，並依行為時即八十四年八月二日修正前營業稅法第五十一條第 五款規定，按所漏稅處十倍之罰鍰計七一四、二○○元，原告不服，循序提起行 政爭訟，補徵營業稅七一、四二九元部分（本稅）業經最高行政法院以八十七年 度判字第一六六四號判決駁回確定在案，而科處罰鍰部分，亦經被告以八十八年 四月二日八八雲稅法字第一○七四三七號第三次重核復查決定，改按所漏稅額處 四倍之罰鍰計二八五、七○○元，此為兩造所不爭，並有該最高行政法院判決書 及被告第三次重核復查決定書在卷可稽（見原處分卷第二四六至二五三頁及第二 四三、二四二頁），自堪認定。 三、原告雖主張渠於八十年底購地建造系爭房屋五戶期間，有被告所屬北港分處及澎 湖縣稅捐稽徵處來文約談檢查，惟均未告知上昇營造有限公司有任何異常或違法 之情事，有違行政程序法第八條誠信原則之規定云云，惟查，被告所屬北港分處 於八十年十一月間約談原告，係為輔導原告設籍課稅事宜，而上昇營造公司為虛 設行號廠商，被告係於檢察官起訴後始知道等情，業經被告陳明在卷，並有被告 所屬北港分處八十年十一月十五日八十雲稅北一字第一七一八一號函及澎湖縣稅 捐稽徵處八十年十一月二十九日澎稅工甲字第三一七七一號函及台灣台北地方院 檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九、五六九 一號起訴書影本等附卷可按，是原告此之主張，顯有誤解。又按「人民違反法律 上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍 須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務， 而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己 無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。職故，行政罰 並不以行為人出於故意為必要，過失仍有其適用，即行為人有故意或過失之歸責 事由，均應處罰。原告雖又訴稱：本件工程，因上昇營造公司停業，無法交付工 程發票，原告拿取合約上之連帶保證樹城營造公司之發票，作為進項發票，並無 漏稅之故意，被告據以處罰，實有未洽云云，惟查本件房屋工程係由訴外人黃國 裕承攬施工，而上昇營造及其連帶保證樹城營造等二家公司，並非原告實際交易 對象，業經上述最高行法院八十七年度判字第一六六四號確定判決認定無訛；而 樹城營造公司係出借牌照之廠商，由李聰敏等人開具該公司之發票，以幫助實際 施工廠商逃漏稅捐之事實，亦有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字 第二四七八七、二二四七四號起訴書附卷足按，且原告另因違反稅捐稽徵法乙案 ，業於八十四年十月十一日在中區國稅局審查中，立具承諾書自承「本庭園於八 十一年七月取得樹城營造有限公司（案經認定為虛設行號）開立統一發票PN00 000000號，金額一、五○○、○○○元（銷售額一、四二八、五七一元， 營業稅七一、四二九元）違反稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證按總額處 百分之五罰鍰，本庭園承諾願依法接受處罰並繳清罰鍰，不再爭訟。」等情，有 該承諾書在卷可憑，則樹城營造公司既係虛設行號廠商，並非原告實際交易對象 ，原告竟取具該公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，縱非故意，亦難 謂無過失，揆諸上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰，被告據以裁 處罰鍰，並無不當，原告此之所訴，殊無可採。 四、又查，營業稅法第五十一條係於八十四年八月二日修正公布，修正前該條之罰鍰 倍數為「按所漏稅額處五倍至二十倍之罰鍰」，修正後之罰鍰倍數為「按所漏稅 額處一倍至十倍之罰鍰」。又依財政部於八十六年八月十六日發布之「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅 額者：（三）取具虛設行號所開立之憑證申報扣抵之違章情形罰鍰倍數，係按「 所漏稅額處七倍罰鍰」。查原告雖於中區國稅局審查其同一行為違反稅捐稽徵法 四十四條乙案（該案原經中區國稅局按原告未取得憑證之總額科處百分之五罰鍰 七一、四二九元，惟嗣經該局復查決定，以本件業經被告雲林縣稅捐稽徵處依違 反營業稅法第五十一條第五款規定科處漏稅罰，行為罰部分勿庸併罰，應擇一重 處罰為由，而自行撤銷在案），書立承諾書承認違章事實，惟於本件違反營業稅 法裁處漏稅罰部分，卻拒絕承認，此有原告書立之說明書在卷可稽（原處分卷第 二四頁），又原告係於被告以八十四年十二月七日八四雲稅法處字第六二二處分 書裁處罰鍰後，始於八十五年五月二十五日繳納所漏營業稅額七一、四二九元， 亦有原告提出之營業稅核定稅額繳款書影本附於本院卷足按，足見原告並未於本 件裁罰處分前補繳稅款及以書面承諾違章事實，則被告以原告虛報進項稅額，原 依行為時即修正前之營業稅法第五十一條第五款之規定（五倍至二十倍），按所 漏稅額處以十倍之罰鍰，並無不當。嗣於原告提起本件行政救濟期間，因八十五 年七月三十日增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定及財政部八十五年八月二日台 財稅第八五一九一二四八七號函釋從新從輕適用範圍，經多次訴願決定撤銷發回 後，被告第三次重核復查決定乃依台灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴 二字第一七七○○四號訴願決定意旨，審酌行為時與修正後營業稅法第五十一條 第五款所訂之罰鍰倍數，致修正前原應按所漏稅額處十倍之罰鍰，依修正後之規 定，按比例改依所漏稅額處以四倍之罰鍰，揆之上述財政部發布「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」之規定，已屬從輕處罰。原告猶執稱：改按四倍罰鍰， 仍為過重之處分云云，委不足採。 五、綜上所述，原告之主張，既不足取，從而，被告重核復查決定，以原告虛報進項 稅額，致逃漏營業稅七一、四二九元，依八十四年八月二日修正後營業法第五十 一條第五款之規定，改按所漏稅額處以四倍之罰鍰計二八五、七○○元，其認事 用法洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，非有理 由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 三 月 十二 日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官 呂佳徵 法 官 林勇奮 法 官 蘇秋津 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須 附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。 中 華 民 國 九十一 年 三 月 十二 日 法院書記官 謝文輝
