九十年度訴字第一九四八號｜行政：營業稅｜裁判日期：91 年 06 月 18 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一九四八號原　　　告　紐新企業股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　許芳瑞　律師訴訟代理人　蔡錫欽　律師右　一　人複代理人　　林桐琴被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　處長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十九日台財訴字第０八九００三七八五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年至八十七年間無進貨事實，卻取得虛設行號之健弘一品有限公司（下稱健弘公司）、喬濟企業有限公司（下稱喬濟公司）、南灣科技工程有限公司（下稱南灣公司）、雙瀛工程有限公司（下稱雙瀛公司）、龍鋼工程有限公司（下稱龍鋼公司）、新弘工程有限公司（下稱新弘公司）、欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）、慧廣工程有限公司（下稱慧廣公司）、眾緯股份有限公司（下稱眾緯公司）等九家公司開立之統一發票銷售額計新台幣（下同）四八八、一九一、０００元，充當進項憑證並提報扣抵銷項稅額二四、四０九、五五０元，致逃漏營業稅二四、四○九、五五○元，案經高雄縣、台中市稅捐稽徵處及被告查獲，被告遂以原告違反行為時營業稅法（該法於九十年七月九日經修正公布為加值型及非加值型營業稅法）第十九條之規定，乃以八十八年十二月十四日高市稽法字第九三八三六號處分書，依營業稅法第五十一條第五款之規定，除追繳原告所漏稅額二三、二七五、九八五元外（營業稅二四、四○九、五五○元─累積留抵稅額一、一三三、五六五元＝二三、二七五、九八五元），並按所漏稅額處以八倍之罰鍰共計一八六、二０七、八００元（計至百元為止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：壹、原告起訴意指略謂：一、補徵營業稅部分：（一）按營業稅法第十九條第一項第一款與稅捐稽徵法第四十四條規定競合時，應以稅捐稽徵法優先適用。（二）原告於八十五年至八十七年間增建岡山一、二、三、四廠，確有實際施工與支付工程款，惟因上列工程金額較大，採分期施工，其發包、議價、付款與取得統一發票等均委由專人辦理，故取得健弘公司等九家公司開立之統一發票計四八八、一九一、０００元，其是否虛設行號統一發票，原告並不知情，縱或未依規定取得並保存進貨憑證，亦僅應依稅捐稽徵法第四十四條規定，就營利事業依法自他人取得憑證而未取得，應就其未取得或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，而非按營業稅法規定補徵營業稅。二、罰鍰部分：（一）財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋：「‧‧‧ 營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依下列規定辦理：ｌ建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九月台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰」。（二）本案取得健弘公司等九家公司之發票計四八八、一九一、０００元，係原告八十五年至八十七年間增建岡山一、二、三、四廠施工之一部分工程款，全部工程之工程款約七十至八十億，其均有工程合約及現場實作之廠房可以證明，其價值亦可經由估價予以鑑定，是本案確有建築房屋之事實。又該健弘一品等九家公司，據了解已依法報繳營業稅，是本案應無逃漏稅之情事，符合上揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規定，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。再者，本案既有進貨事實及開立發票之九家公司又有繳納營業稅，依最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決及八十三年度判字第二四四六號判決，均免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。（三）依據黃茂榮教授所著「稅捐法專題研究」一書中之「虛報進項稅額之罰則」章意見，敘之如下：①「無交易事實」：該憑證雖無交易事實為基礎，但其扣抵對於營業稅債權並無減損的作用，於是，在漏稅罰的要件，如採「結果違章原則」申報扣抵該無交易事實為基礎之進項稅額，便不構成漏稅行為。此有行政法院八十五年判字第四九三號判決持此看法：「縱開立統一發票者為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地」。②「有交易事實—由不相干之第三人所開立」：稅捐稽徵機關在實務上認為「應按營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額之規定追繳稅款並處罰」。對於漏稅罰這個問題，雖然因司法院釋字第三三七號解釋及行政法院八十五年度判字第四九三號判決採無漏稅結果，即無漏稅罰的觀點，而在漏稅罰方面略見緩和，但在行為罰之科處上還是不易溝通。③「進項稅額未繳納」：由真正交易相對人所開立之發票，縱使開立者未繳納該發票所載稅額，取得該發票之購買人還是得依據該發票所載進項稅額扣抵其銷項稅額；然倘該發票為由非真正交易相對人所開立之發票，則縱使取得該發票之購買人已對開立發票者‧‧‧給付‧‧‧價金‧‧‧也必須‧ ‧‧稅額已經繳納，取得該發票之購買人始得依據該發票所載進項稅額扣抵其銷項稅額。④「小結」：至於有無交易事實，實務上雖以之為違章與否及處罰之輕重的依據，但其理論基礎尚不夠整實，說理尚不夠嚴謹。蓋如依司法院釋字第三三七號解釋意旨，漏稅罰採「結果說」，以有稅捐之短收為要件，則只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無所謂稅捐之逃漏，不應論以漏稅罰。（四）據黃教授之見解，原告以為取得虛設行號發票之處罰如下：①有進貨事實，且開立發票者有繳納該進項稅額，則補徵本稅並依稅捐稽徵法第四十四條處未依規定取得進貨憑證之行為罰，不處漏稅罰。②有進貨事實，但開立發票者未繳納該進項稅額，則補徵本稅並依營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰。③無進貨事實，但開立發票者有繳納該進項稅額，則補徵本稅並依稅捐稽徵法第四十四條處未依規定取得進貨憑證之行為罰，不處漏稅罰。④無進貨事實，且開立發票者未繳納該進項稅額，則補徵本稅並依營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰（罰鍰倍數應較上揭有進貨事實為重）。⑤因財政部對上揭之處罰，歷年之解釋函令及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」均未將「開立發票者有無繳納該進項稅額」列入考量，有違「漏稅罰採結果說」及「平等原則」故迭遭台北市訴願委員會及行政法院撤銷。三、綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，請判決予以撤銷。貳、被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之‧‧‧二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條所明定。又「‧‧‧二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「‧‧‧二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四０一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號函、八十五年二月七日台財稅字第000000000號函釋示明確。二、查原告於八十五年至八十七年間無進貨事實，卻取得虛設行號健弘公司等九家公司開立之統一發票銷售額計四八八、一九一、０００元，充當進貨憑證並提報扣抵銷項稅額計二四、四０九、五五０元，致逃漏稅款二四、四０九、五五０元；案經高雄縣、台中市等稅捐稽徵處及本處稽核科分別於八十七年十二月一日、八十八年二月四日及同年二月十一日查獲，取有地檢署偵訊筆錄、台灣台中地方法院檢察署檢察官起訴書（八十七年度偵字第一三五四一號）、台灣台中地方法院八十七訴字第二七三０號刑事判決之判決書及統一發票查核清單、談話筆錄等在卷可稽，違章事實殊堪認定，是經審理結果；除核定追繳稅額二四、四０九、五五０元外，並處以所漏稅額（二三、二七五、九八五元）八倍之罰鍰計一八六、二０七、八００元｛（營業稅24,409,550-累積留抵稅額1,133,565）×8＝ 186,207,800｝（計至百位）（依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋，擇一從重處漏稅罰）。揆諸首揭稅法規定及財政部函釋等，於法並無不合。三、次查原告等犯行業經檢察官偵查終結以「‧‧‧陳仲儀」為紐新企業股份有限公司（以下簡稱紐新公司）負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人及商業會計法規定之負責人。「陳仲儀」意圖以虛增成本方式逃漏稅捐，又恐遭稅捐機關察覺，因此需要事先規劃如何製造付款證明以避免為稅捐機關查獲，而『白耀宗』曾任職於紐新公司，擔任經理職務，八十五年才離職自行創業，開設川暉有限公司，仍與紐新公司往來，正是製造付款證明之最佳人選，遂找白耀宗商量，要求白耀宗提供銀行帳戶供紐新公司使用，白耀宗明知紐新公司要其提供銀行存款帳戶係要作不正當之用途使用，然顧念與紐新公司之關係，竟基於幫助紐新公司犯罪之故意，應允紐新公司之要求，而至板信商業銀行苓雅分行開設甲存及乙存帳戶各一，並將取得之存摺、印鑑、支票本全部交給紐新公司使用。「陳仲儀」取得可以利用為製造付款證明之銀行帳戶後，即開始進行以虛增成本方式逃漏稅捐，其明知紐新公司與張華朕、李瓊琳等人虛設之「健弘公司、喬濟公司、南灣科技公司」及朱英慧為求投標方便而設立之「雙瀛公司、龍鋼公司」均無實際營業行為，又「新弘公司」亦係朱英慧為同樣目的設立，惟有部份營業行為，然與紐新公司亦無營業行為，另「欽國公司」亦未承包紐新公司工程，為逃漏紐新公司之稅負，自八十六年一月間起至八十七年六月底止（因財政部財稅資料處理中心需等各納稅義務人申報發票資料並由各稅捐機關將發票資料輸入電腦後，才進行歸納整理，因此會有四個月之落差，無法調得即時之資料），紐新公司竟以有新建廠房工程為由，與該七家公司偽立工程合約書，由該七家公司分別承包紐新公司之各項工程，該七家公司皆依工程合約金額開立發票給紐新公司，紐新公司亦開出給付該合約之工程款予該七家公司之支票，惟紐新公司表面上所付出之工程款皆回流至紐新公司。又「眾緯公司」於八十七年六月間亦未與紐新公司有生意往來，紐新公司為逃漏稅負竟取得眾緯公司開立之不實發票四張，金額為二千八百五十萬元（不含稅），紐新公司亦將款項匯至眾緯股份有限公司設在彰化商業銀行高雄分行之帳戶，該款項亦回流至紐新公司。紐新公司以虛增成本方式逃漏稅捐，而以前開不正當方法取得該七家公司開立之發票作為進項且偽作有付款之證明，發票張數共八十八張，金額達四億二仟一百八十六萬六仟元，逃漏營業稅二仟一百五十四萬三千三百元，逃漏營利事業所得稅一億零七百七十一萬六千五百元。陳仲儀並將前開不實之事項均據以填製會計憑證並記入帳冊，該虛開或取得不實發票且據以行使之行為並足以生損害政府對稅捐管理之正確性。」並經台灣台中地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一三五四一號起訴書起訴及台灣台中地方法院八十七訴字第二七三０號刑事判決在案。四、又依前述之起訴及判決理由略以‧‧‧「『張華朕、李瓊琳』等人即共同意圖為自己不法之所有，並基於概括之犯意，自八十六年間起，先後在台北市、台北縣、桃園縣、台中市、高雄市虛設『‧‧‧健弘公司（籍設桃園市，營業登記項目：罐頭食品）‧‧‧喬濟公司（設於高雄市苓雅區，營業登記項目：大五金、木材）‧‧‧南灣公司（高雄市三民區，營業登記項目：電腦及週邊設備）‧‧‧ 』等五十餘家無實際交易事實之公司，並伺機販賣發票。又『朱英慧』為『滄鎰工程有限公司（設於鳳山市）負責人兼設於高雄市苓雅區之新弘公司（營業登記項目：白鐵皮、一般土木工程等）之實際負責人（登記負責人為許世昌，惟只是掛名），另設於高雄市三民區之龍鋼公司（營業登記項目：電路、重型機械安裝等）及設於高雄縣鳳山市之雙瀛公司（營業登記項目：大五金）』，雖分別由宋淑女、宋輕霸擔任負責人，但實際上是朱英慧為投標方便而設立，該四家公司實際業務均由朱英慧處理‧‧‧，因由朱英慧負責處理之雙瀛公司、龍鋼公司並無實際營業行為，新弘公司亦只有小部份營業行為，惟因雙瀛公司、龍鋼公司、新弘公司在八十六年度分別虛開六千五百萬元、六千五百六十萬元及一千四百四十五萬元發票給紐新公司，需要取得進項發票以減輕稅負並應付稅捐機關查核，八十六年底，朱英慧向張華朕以發票金額之百分之七價格買得聯福企業、健弘公司、金鐳有限公司之發票充作雙瀛公司、龍鋼公司之進項‧‧‧又以發票金額之百分之七價格向鋒安金屬股份有限公司購買發票，‧‧‧給新弘公司充作進項憑證 ‧‧‧等犯行，亦經被起訴在案。另『李富國』為欽國公司實際負責人（其兄李富元為登記負責人，惟只是掛名）及『侯富謙』為眾緯公司之實際負責人（登記負責人為其妻邱彌慧，惟只是掛名），該二公司明知與紐新公司並無實際工程要發包或生意往來，因紐新公司需要虛增成本以減輕稅負，竟基於幫助紐新公司逃漏稅捐之犯意，開立不實之發票給予紐新公司充作進項。另查『慧廣公司』開立不實發票其負責人柯姿好，經高雄縣稅捐稽徵處移送高雄地方法院偵辦，但以慧廣公司登記之負責人柯姿好矢口否認有何違反稅捐稽徵法犯行，辯稱渠等與朱英慧係好朋友，朱英慧說要標工程開公司，希望渠等幫忙，所以將證件資料交朱英慧辦理，渠等並未參予公司的營業，也沒有得到任何好處；雖獲不起訴處分，惟按朱英慧係慧廣公司之實際負責人，其於八十六年至八十七年間並無進、銷貨之事實，竟基於概括之犯意，以銷售額之百分之七價格向聯福企業、健弘公司‧‧ ‧等公司購買統一發票作為進項憑證，及再連續虛開不實統一發票予紐新公司共二十一筆金額一二一、八七五、０００元（其中雙瀛公司開立銷售額：六五、０００、０００元，慧廣公司開立銷售額：五六、八七五、０００元，皆未含稅），均為朱英慧所為，業據朱英慧供述明確，且為移案機關（高雄縣稅捐稽徵處）認定之事實。」朱英慧因違反稅捐徵法，業經台中地檢署以八十七年度偵字第一三五四一號提起公訴及台灣台中地方法院八十七訴字第二七三０號刑事判決在案。五、案經被告先後於八十八年四月二十六日、五月十五日、九月十日、九月二十九日、十月二十二日，分別以高市稽核字第二八四八○號函、第三二九四九號函、第六八四七九號函、第七二五二六號函、第七九七二四號函，通知原告提示相關帳簿、憑證、工程合約書、付款票據、計畫書、驗收單據等等會同查對，嗣原告於八十八年十月十八日委託其工程部專員孫雍智先生、財務協理陳秀惠、會計程麗琴小姐等三名職員前來本處接受製作談話筆錄略稱「‧‧‧本案共二十八項工程，除鋁片廠電力設備工程（編號：23）及鋁捲片廠房結構工程（編號：8）非孫雍智負責外，其餘二十六項工程皆由本工程部負責完成，係依據學術單位-工研院能資所與紐新公司合約資料進行合作規劃。‧‧‧該二十六項工程承包廠商全由總經理甲○○透過他人介紹交下辦理詢價，至於詢價紀錄流程一週內補送（迄今未能補送），詢價完成後通知廠商訂立合約書‧‧‧全部工程皆包工包料，紐新公司並不再採購其他貨品原料供應，監工人員（亦是驗收人員）已離職，該二十六項工程自詢價、發包、訂約之實際接洽人員大部分不是負責人，且皆已忘記，‧‧‧以往未曾與九家公司有交易情形，至於承包商是否借用牌照承包則不清楚，自紐新公司財物危機後即無工程進行承作，故目前並未與該九家公司往來交易，應該僅本二十八項工程有交易記錄，‧‧‧至於二十八項工程是否借牌或再轉包或者承包商有否能力承包，工程部門不過問亦不清楚，是否取得不實交易對象或虛設行號發票，也不知道等情，‧‧‧工程付款係依據驗收、請款單送會計附工程發票，切傳票由財務部開立支票給付廠商，由廠商攜帶印章領取支票，至於支票如何兌領，如何向誰票貼並不清楚‧‧‧關於慧廣公司資金問題？只知道以前紐新公司任職人員「白耀宗」有介紹工程給外面公司承包，而慧廣公司向白耀宗借錢，才有匯回指定人員帳戶情形，其他借貸如何還款並不清楚。另問及有關『白耀宗、陳盈利、陳玫妃、李幸玲』等人提供銀行帳戶給紐新公司使用及其資金轉匯入渠等帳戶後又匯回流紐新公司，仍表示不清楚‧‧‧。」等語。嗣於八十八年十月二十八日再備文說明略稱「‧‧‧有關本公司取得新弘公司等九家開立之統一發票，係基於岡山廠新建工程暨各項設備所發生之事實而取得，‧‧ ‧本案岡山廠新建廠房工程及機器設備之購置安裝均屬實，並檢送工程照片、增資計畫書及驗收請款單等相關資料供參辦等等。」六、惟查，原告所提示與該九家公司簽訂之各項工程合約，有未填載合約日期者，及其驗收、完工日期未記載、亦未附有工程規格明細或圖表等，有付款辦法金額與工程總金額不符者，惟該公司卻以因工程部門人員對於行政程序並不熟悉予以塘塞。又查本案二十八項工程廠房及生產設備皆有其延續性、保固年限、維修保養規定，係屬於固定資產，並非完工使用後即無殘值之消費財，其中又有相同工程委由不同公司承作者，且任意委由非屬專業工程公司或登記營業項目與出包工程不符之公司負責承包，並聲稱「以不了解稅務問題，可能係借牌來承包或許因承包商再轉包，而工程人員僅審核承包商資料，公司是否有能力承做並不過問？及當時承包時一切正常，並不知道公司係虛設行號」等語，然渠等重要工程竟如此草率發包，顯與事實不合。又查原告所提供明細分類帳載二十八項工程皆已完工付款，而仍以未完工程科目列帳，未轉入固定資產財產目錄項下，按年提列申報折舊併入費用科目，卻稱其會計處理帳證憑證，係整廠建造完成後才轉入固定資產項下，故本案尚未提列折舊等語予以塘塞，有違反會計一般入帳原則。另查原告對於工程付款流向皆推托不知道有回流現象，惟經追查原告所提出之全部付款支票七十五張，大部分未交付由九家涉嫌虛設行號公司以提示（交換）方式兌現，而係以提款轉帳電匯方式匯入以九家涉嫌虛設行號公司名義在高雄市、縣開立之銀行帳戶內，旋即又提領該金額再以「分成幾筆不同金額」以電匯方式匯往「白耀宗、陳盈利、陳玫妃、李幸玲」等人提供給原告使用之銀行帳戶內，渠等人銀行帳戶隨後又加計其他存入金額合併「以壹筆千萬元以上金額」方式匯回流予原告，業經向各銀行查證屬實。再查、由「白耀宗、陳玫妃（前為原告職員）、陳盈利（係陳玫妃之胞弟）、李幸玲」等人帳戶金額匯回原告，其每筆匯款亦皆以原告名義為匯款人，而查「白耀宗」曾任職於原告，擔任經理職務，八十五年才離職自行創業，開設川暉有限公司，仍與原告往來，遂由白耀宗提供銀行帳戶供原告使用，上述情形亦經白耀宗於地檢署偵訊筆錄中坦承不諱。另該九家涉嫌虛設行號公司之實際負責人「朱英慧、李富國、侯富謙‧‧‧」暨涉案虛設行號公司之職員或介紹人等在地檢署偵訊筆錄亦明確表示；與原告並無實際承包工程交易事實。又朱英慧於八十七年十一月二十三日在台中地檢署製作之偵訊筆錄亦聲稱：龍鋼、雙瀛、新弘工程公司之存摺由其保管，原告如有匯款或支票款存入該等帳戶，再由其（朱英慧）提領現金匯入原告工程部孫先生（即孫雍智）所指定之帳戶，均無交易事實，純係虛開發票給原告等情。顯然；原告工程部專員孫雍智於八十八年十月十八日前來本處製作筆錄時對於付款資金流向未據實答覆交代，已隱瞞其事實真象。基上查證資料，及台中地檢署檢察官八十七年度偵字第一三五四一號起訴書、高雄地檢署八十七度偵字第二八０八八號不起訴處分書、台灣台中地方法院八十七訴字第二七三０號刑事判決之判決書以及該九家公司業經各管轄稽徵單位列管為虛設行號等觀之；顯然原告與該九家公司並無出（承）包工程之事實，僅以虛開之發票逃漏稅至明。原告執詞訴稱「有進貨事實」及「有支付營業稅與廠商」，顯為卸責飾詞，委不足採。七、按「有進貨事實而取得非實際交易對象之統一發票」係指營業人有進貨之事實未取得實際交易對象所開立之憑證，卻取得第三者（非實際交易對象）所開立之憑證而言；例如甲公司向乙公司（商號或個人）購進貨物或勞務，未取得該等公司（商號或個人）所開立之憑證（包括統一發票、收據等），而取得丙公司所開立之憑證；而就本案案情，原告稱取得健弘公司等九家虛設行號憑證，實際上有興建廠房、購進機器設備等並檢附建造執照或使用執照及民營製造業及技術服務業購進設備或技術投資抵減證明申請書等資料以憑辯解；惟查，該建造執照或使用執照中核准字號（八八）高縣建局建管字第０六一四號、（八八）高縣建局建管字第０八三五號等建造執照、核准開工日期分別為八十八年七月八日、七月三十日、承造商名稱：永青營造工程股份有限公司（下稱永青公司），及建造執照核准字號（八七）高縣建局建管字第二三二一號、（八七）高縣建局建管字第二三二二號等核准開工日期均為八十八年八月二十五日、承造商名稱：永青公司，以及建造執照核准字號（八七）高縣建局建管字第二三一二號核准開工日期為八十八年三月十五日、承造商名稱：騰達營造有限公司；各該工程開工日期並非在本案查核期間；餘所附八份使用執照記載開、竣工日期雖屬本案查核期間，其所載承造人分別為廣衡營造有限公司、正達營造有限公司、新泉營造股份有限公司、振宗營造有限公司、嘉雄土木包工業等，但並非本案原告取得統一發票系爭之九家虛設行號，且查原告將廠房工程出包前開公司或商號承造，已取得該些公司或商號所開立之憑證，此有原告所提供之明細分類帳足憑。另據上開「技術服務業購進設備或技術投資抵減證明申請書」記載「本證明書所列單價、總價、總計金額及抵減率由業者自行申報，並由稽徵機關依憑證及實地勘查結果核定之」觀之，原告申請並經財政部台灣省南區國稅局證實所購置機器設備已安裝屬實，自足認定原告業已取得設備或技術來源廠商所開立之發票；又依據上開申請書內「設備或技術來源及廠商名稱」二欄所載廠商計有杜利企業股份有限公司、力瑞機械工業股份有限公司、福晉成企業有限公司等，而查明上述原告所提出之明細分類帳，亦有記載已取得前述廠商所開立之憑證。基上，原告雖有興建廠房、購入機器設備等，惟經查證結果，該些進貨（或勞務）均已向前述公司取得憑證，從而原告取得本案九家虛設行號之統一發票，自難認定為有交易事實而取得非實際交易對象之違章案情；更何況該九家虛設行號之負責人或相關人員於接受台中地方法院檢察署檢察官偵訊筆錄時，均已證稱與原告並無交易事實，僅虛開（販售）發票予原告，幫助原告逃漏稅捐；再據原告所提之付款證明查證結果，亦經證實均匯回原告或其相關人員之銀行帳戶；益徵本案原告為無進貨之事實而取得該九家虛設行號所開立發票之事證。是其主張本案為「有進貨事實而取得非實際對象之統一發票」之案情，並不足採。又最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決及八十三年度二四四六號判決，僅為上述法院對於個案之判決而非判例，況上二判決之案情為「有進貨事實」與本件原告「無進貨事實」之案情尚屬有間，自不得援引適用。八、再查，原告自違章行為發生日起至查獲日止，每期申報累積留抵稅額與虛報進項稅額之最大差額二三、二七五、九八五元（即漏稅額24,409,550-最小累積留抵稅額1,133,565）即為實際逃漏稅額；從而，原處分依首揭營業稅法第五十一條第一項第五款、同法施行細則第五十二條規定及財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號、八十三年七月九日台財稅第000000000號等函釋意旨，除核定追繳稅款計二四、四０九、五五０元外，並按實際漏稅額二三、二七五、九八五元處以八倍之罰鍰計一八六、二０七、八００元，並無不合。是原告另辯稱「．．並無實際漏稅額，．．免按營業稅法第五十一條處罰，．．僅能追繳稅款及按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰．．．。」顯係誤解法令規定，要無可採。九、原告無進貨事實卻取得虛設行號所開立之發票充當進貨憑證，並提報扣抵銷項稅額致逃漏稅款，即已違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，自應依營業稅法第五十一條第一項第五款規定「除應追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」，洵無不合。再按我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別以予課稅之多階段營業稅，各階段營業人皆為納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。又因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。是本案縱該九家虛設之公司或行號有申報繳稅（其中龍鋼公司有申報未繳稅），原告亦難謂無逃漏稅捐；況本件原告無進貨事實已如前述，卻取得虛設行號所開立發票並提報扣抵銷項稅額，係屬虛報進項，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，有財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函供參。綜上所述，原告起訴為無理由，請判決原告之訴駁回。理由一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之‧‧‧二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條所明定。又「‧‧‧二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２有進貨事實者： ①進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。②因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧。」、「‧‧‧二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四０一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號函、八十五年二月七日台財稅字第000000000號函釋明確。二、原告雖主張：原告取得健弘公司等九家公司之發票，係原告八十五年至八十七年間增建岡山一、二、三、四廠施工之一部分工程款，是本案確有建築房屋之事實，縱或未依規定取得並保存進貨憑證，僅應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處百分之五之罰鍰，不應補徵營業稅，又上開健弘公司等九家公司，已依法報繳營業稅，是本案應無逃漏稅之情事，況且本案既有進貨事實，則依最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決及八十三年度判字第二四四六號判決，均免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰云云。惟查，原告於八十五年至八十七年間，所取得之健弘公司、喬濟公司、南灣公司、雙瀛公司、龍鋼公司、新弘公司、慧廣公司、欽國公司、眾緯公司等九家公司所開立之統一發票銷售額共計四八八、一九一、０００元，充當進項憑證並提報扣抵銷項稅額二四、四０九、五五０元（八十五年度銷售額為九、四五０、０００元，稅額為四七二、五００元；八十六年度銷售額為二六三、六六六、０００元，稅額為一三、一八三、三００元；八十七年度銷售額為二一五、０七五、０００元，稅額為一０、七五三、七五０元），然該九家公司確均屬虛設行號之公司，並均經各管轄稽徵單位列管為虛設行號之公司乙節，為兩造所不爭執，復有台灣台中地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一三五四一號、第一七八八三號、第一九二九七號、第二一一五二號、第二一四０一號、第二四一八六號、第二四三四三號、第二六三八一號、第二七一二一號、第二七三三七號起訴書及台灣台中地方法院八十七年度訴字第二七三０號刑事判決正本及統一發票查核清單、談話筆錄等附於原處分卷可憑，是原告取得上述九家公司發票部分，堪認係以取得虛設行號發票扣抵營業稅無訛。次查，原告所提之建造執照或使用執照中核准字號（八八）高縣建局建管字第０六一四號、（八八）高縣建局建管字第０八三五號等建造執照、核准開工日期分別為八十八年七月八日、七月三十日、承造商名稱：永青公司），及建造執照核准字號（八七）高縣建局建管字第二三二一號、（八七）高縣建局建管字第二三二二號等核准開工日期均為八十八年八月二十五日、承造商名稱：永青公司，以及建造執照核准字號（八七）高縣建局建管字第二三一二號核准開工日期為八十八年三月十五日、承造商名稱：騰達營造有限公司；各該工程開工日期並非在本案查核期間；餘所附八份使用執照記載開、竣工日期雖屬本案查核期間，其所載承造人分別為廣衡營造有限公司、正達營造有限公司、新泉營造股份有限公司、振宗營造有限公司、嘉雄土木包工業等，並非本案原告取得統一發票系爭之九家公司乙節，亦有前揭建造執照、使用執照等附於原處分卷足按。且查原告將廠房工程出包前開公司或商號承造，已取得該些公司或商號所開立之憑證，此有原告所提供之明細分類帳足憑。另據上開「技術服務業購進設備或技術投資抵減證明申請書」記載「本證明書所列單價、總價、總計金額及抵減率由業者自行申報，並由稽徵機關依憑證及實地勘查結果核定之」觀之，原告申請並經財政部台灣省南區國稅局證實所購置機器設備已安裝屬實，自足認定原告業已取得設備或技術來源廠商所開立之發票；又依據上開申請書內「設備或技術來源及廠商名稱」二欄所載廠商計有杜利企業股份有限公司、力瑞機械工業股份有限公司、福晉成企業有限公司等，而查明上述原告所提出之明細分類帳，亦有記載已取得前述廠商所開立之憑證。綜上所述，原告雖辯稱其有興建廠房、購入機器設備等情，惟經查該等進貨（或勞務）均已向前述公司取得憑證，從而原告取得本案九家虛設行號之統一發票，其間確無進貨事實，亦足認定。況查，該九家虛設行號之負責人或相關人員於接受台灣台中地方法院檢察署檢察官偵訊筆錄時，均已證稱與原告並無交易事實，僅虛開（販售）發票予原告，幫助原告逃漏稅捐；再據原告所提之付款證明經被告查證結果，亦經證實均匯回原告或其相關人員之銀行帳戶，此亦為原告所不爭，益徵本案原告確為無進貨之事實而取得該九家虛設行號所開立發票屬實。是原告前述主張其於本案為「有進貨事實而取得非實際對象之統一發票」等詞，並不足採。再按我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別以予課稅之多階段營業稅，各階段營業人皆為納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅；又因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏稅款，是原告所稱該九家虛設之公司或行號已有申報繳稅（其中龍鋼公司有申報未繳稅），原告並無逃漏稅捐云云，仍非有據。又如上所述，原告為無進貨之事實而取得該九家虛設行號所開立之發票，與最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決及八十三年度判字第二四四六號判決之案情為「有進貨事實」尚屬有間，自不得援引適用，附此述明。三、查原告既如前述係取得虛設行號發票申報扣抵營業稅，且無進貨事實者，其以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，則揆諸前述財政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號函釋意旨，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。再查，原告自違章行為發生日起至查獲日止，每期申報累積留抵稅額與虛報進項稅額之最大差額二三、二七五、九八五元（即漏稅額24,409,550-最小累積留抵稅額1,133,565）即為實際逃漏稅額；從而，原處分依首揭行為時營業稅法第五十一條第一項第五款、同法施行細則第五十二條規定及財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋意旨，除核定追繳稅款計二四、四０九、五五０元外，並按實際漏稅額二三、二七五、九八五元處以八倍之罰鍰計一八六、二０七、八００元，並無不合。四、綜上所述，被告依行為時營業稅法第五十一條第五款之規定，追繳原告所漏稅額二三、二七五、九八五元，並按所漏稅額處以八倍之罰鍰共計一八六、二０七、八００元，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。原告之訴，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　六　　　月　　十八　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官呂佳徵法官　蘇秋津法官　林勇奮右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　六　　　月　　十八　　日法院書記官黃玉幸

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一九四八號

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