九十年度訴字第一九六四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 05 月 21 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一九六四號原　　　告　廣和建設股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　吳怡諒會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財訴字第０八九００二九一三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）九、九五０、五九三元，經被告查核結果以：㈠其中列報本期進料一、七０四、二一一元，僅取具憑證二０四、七二一元，餘一、四九九、四九０元，依原告於原核定時說明係重複登錄無實際交易，屬虛列進料成本。㈡原告本年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、０一七、六五四元，經重行計算之期末待售房屋成本應為一四、０二二、九八七元，核有虛列成本一、００五、三三三元。㈢工程費用應追認一三二、八一○元。則扣除追認之工程費用一三二、八一０元，合計虛列營業成本二、三七二、０一三元。另原告尚多列報營業收入九七六、一九０元，核算虛列營業成本二、三七二、０一三元，減除多列報營業收入九七六、一九０元後，核定原告漏報應稅所得總額為一、三九五、八二三元，漏報所得稅三三八、九五五元，乃依所得稅法第一百十條第第一項、第三項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，按漏稅額處一倍之罰鍰三三八、九００元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂︰（一）被告以原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本九、九五０、五九三元，經其查核結果，㈠其中列報本期進料一、七０四、二一一元，僅取具憑證二０四、七二一元，餘一、四九九、四九０元依原告於原核定時說明係重複登錄無實際交易，是屬虛列進料成本；㈡原告本年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、０一七、六五四元，經重行計算期末售房屋成本應為一四、０二二、九八七元，核有虛列成本一、００五、三三三元。扣除被告核定追認之「工程費用」一三二、八一０元，合計虛列營業成本二、三七二、０一三元。惟原告關於營業收入之申報，經被告查核結果，其中營業收入九七六、一九０元屬預收八十六年度出售房地款項，係屬多列報營業收入。以上開虛列營業成本二、三七二、０一三元減除多列報營業收入九七六、一九０元後，核定漏報應稅所得總額為一、三九五、八二三元，漏報所得稅三三八、九五五元，乃依所得稅法第一百十條第一、三項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，處一倍之罰鍰三三八、九００元。（二）原告並無漏報應稅所得情事：㈠被告核定原告虛列營業成本部分，共計二項，第一項為進料成本虛列一、四九九、四九０元，第二項為期末待售房屋成本虛列一、００五、三三三元，兩項合計虛列營業成本二、五０四、八二三元云云。㈡按關於營利事業所得稅之結算申報，稽徵機關依法有調查核定之權，所得稅法第八十條第一項規定甚明：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額」。即以「營業收入」及「營業成本」兩項之結算申報而言，究竟有無「虛列」「營業收入」及「營業成本」，應就各項計算之總額而觀察。詳言之，營業收入及營業成本總金額係各由其眾多之「收入」及「成本」細項組成。倘各細項之申報，經調查核定結果，有所增減，但於營業收入及營業成本各項總金額仍無增減者，即應認結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅問題，更不生依逃漏所得額課處二倍以下罰鍰之餘地。關於此點，參照被告依法調查原告自行辦理之結算申報後，關於營業成本方面，原告於申報時少列「工程費用」一三二、八一０元，被告調查後核定追認為原告八十五年度營利事業之「營業成本」，及關於營業收入方面，原告結算申報為一二、０四０、四七六元，被告調查後核定為一一、０六四、二八六元，原告多列之營業收入九七六、一０九元准自虛列營業成本金額內扣減，而不予課罰，即可明瞭。①關於原告結算申報之營業收入方面，原告申報額為一二、０四０、四七六元，其中九七六、一九０元係屬多列，因於應稅所得額及所得稅之課徵不生影響，被告調查後，核定准予減少，更正為一一、０六四、二八六元，有被告「八十五年營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書」足按。②關於原告結算申報之營業成本方面，原告申報額為九、九五０、五九三元，經被告調查後核定為一三、二六七、五０六元。易言之，原告「少列」營業成本三、三一六、九一三元（其計算方法為：13,267,506元－9,950,593 元＝3,316,913 元）。因屬「少列」營業成本，並非「虛列」或「多列」，對於應稅所得額及所得稅之課徵亦不生影響。被告調查後，既核定准予增列營業成本，因而核定增加原告結算申報之營業成本。被告不就原告結算申報之「營業收入」及「營業成本」兩項總金額全面觀察，其調查核定後，原告對於營業收入乙項係屬「多列」，與一般逃漏所得稅之「少列」營業收入不同，對於營業成本乙項，則屬「少列」，與一般逃漏所得稅之「多列」營業成本適得其反，竟獨就原告關於營業成本方面，申報之總金額並無「虛列」、「多列」情事，反係「少列」，根本不影響應稅所得額，不生短漏所得稅問題於不顧，反就申報之營業成本乙項中，有若干上揭細項即進料成本及期末待售房屋成本之「虛列」，即單就各細項部分，抽離認定有無虛列應稅所得及短漏所得稅情事，因而處罰逃漏所得稅一倍之罰鍰，自有可議。（三）被告依所得稅法第一百十條第一項及第三項規定處罰原告短漏所得稅一倍之罰鍰，核屬違法：㈠所得稅法第一百十條第一項及第三項規定各有其不同之規範範圍，易言之，係各就不同情況分別規定不同方式之處罰準據，被告究依所得稅法第一百十條第一項或同條第三項規定課處原告罰鍰，未據其具體說明，僅籠統引用所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，率課罰鍰，其適用法律之依據，顯有可議。㈡所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，係以短漏報所得額，致生短漏所得稅為其處罰之依據。易言之，係以納稅義務人對於依所得稅法規定「應申報課稅之所得額」有漏報或短報情事為條件，始處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。詳言之，必有短、漏報「應稅所得額」，始有短、漏報所得稅之問題，必有短漏所得稅，始有短漏所得稅額可資為處罰罰鍰金額之依據，如無短漏所得稅情事，即無短漏所得稅之金額可據以課徵罰鍰，故如無短漏所得稅情事，即無適用所得稅法第一百十條第一項規定課徵罰鍰之餘地。短漏所得稅乃因短漏應稅所得額所致，必有短漏應稅所得額，始有短漏所得稅問題，如無短漏應稅所得額，自無短漏所得稅之餘地。足證所謂短漏應稅所得，應係就經稽徵機關調查核定，計算納稅義務人之全部收支項目後，尚有應稅所得額，但依納稅義務人自行結算申報之全部收支項目計算後，應稅所得額竟少於稽徵機關查定之應稅所得額時，始有短漏報應稅所得額及所得稅之問題。關於此點，參照所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，係以本年度收入「總額」，減除各項成本費用、損失及稅捐後之「純益額」為應稅所得額，即甚明瞭。所得稅法施行細則第三十一條並就所得稅法第二十四條所稱之「純益額」，詳訂其計算公式。本件經被告查定結果，原告之營業成本為一三、二六七、五０六元，遠多於營業收入一一、０六四、二八六元，已無毛利。扣除核定之交際費五０、０九六元、稅捐四七、０二八元、利息支出二五九、八一一元及出售土地損失一、三０七、八四四元後，毫無「純益額」，亦即應稅所得額可言。與原告自行結算申報之各項收入結果，尚有「純益額」，亦即應稅所得額二一、一０二元，有原告「八十五年度營利事業所得稅結算申報數與核定數差異表」可憑，原告要無短漏應稅所得之申報及短漏所得稅情事，自無適用所得稅法第一百十條第一項課徵罰鍰之餘地。被告依該條項規定課原告「逃漏所得稅額」一倍之罰鍰，其適用法律，顯屬有誤。㈢所得稅法第一百十條第三項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」。依本項規定，雖有短漏所得稅額之申報，但加計短漏申報之所得額後，既仍無應稅所得，不必繳納營利事業所得稅，不生逃漏所得稅之問題，不但無從適用同條第一項規定，有短漏之所得稅額可據以處罰罰鍰，且既無逃漏所得稅，本亦不應予以處罰。但因依行為時所得稅法第三十九條規定，得以虧損扣減以後年度之收益，乃定為就短漏之所得額依當年度之營利事業所得稅稅率計算之金額為處罰之準據，前行政法院即改制後最高行政法院八十四年判字第二０五六號判決闡釋甚明。㈣原告自行辦理之結算申報，尚有應稅所得二一、一０二元，並無虧損，但經被告調查後，核定原告虧損二、九０一、六一八元。易言之，原告結算申報之應稅所得額尚多於被告查定之金額。雖依被告查定之結果為虧損，並無應納稅額，但原告係「多列」所得額，並非「短漏」所得額，既無所得稅法第一百十條第三項所定「短漏所得稅額」可言，自無適用該條項規定課徵罰鍰之餘地。因原告並無短漏應稅所得額之申報，反係「多列」，縱屬虧損，依所得稅法第三十九條規定，以虧損扣抵以後年度之收益結果，徒對原告不利，亦即反使原告可扣抵之虧損金額減少，尤無「短漏」所得額可言，自無適用所得稅法第一百十條第三項規定，謂原告有「短漏所得額」之申報，可據以課徵罰鍰。至所謂「短漏所得額」，係指所得稅法第一百十條第一項所定之應稅所得額而言，亦即同法第二十四條及同法施行細則第三十一條所定之「純益額」而言，而非指各項目內之各細項，參照上揭說明，殊無疑義。㈤被告處罰原告所漏稅額一倍之罰鍰，顯欠公平、合理原則，難謂有當：①按租稅負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，此即所謂核實課稅原則。稽徵機關所處罰之罰鍰，雖在法定範圍內有其裁量權，但裁量權之行使，依誠實信用及公平原則，自應審酌一切情節，始符租稅公平、合理原則。②退而言之，依被告查定結果，原告申報之營利收入係誤以少報多，易言之，係屬「多列」，並非「少列」，與一般短漏所得稅者之營利收入申報，恒以多報少，亦即「少列」營業收入，絕不「多列」，以達短漏所得稅之情形，適得相反。其結果不但毫不減少所得稅額，反而增加，對被告有利無害，對原告有損無益。再就原告申報之營業成本而言，原告係誤以多報少，易言之，係屬「少列」，並非「多列」，與一般短漏所得稅之營業成本申報，恒以少報多，亦即「多列」營業成本，絕不「少列」，以達短漏所得稅者，背道而馳。其結果，不但不減少所得稅額，反而增加，對於應繳之所得稅有益無害，對原告則有損無益。如謂被告就申報之「營業成本」乙項之各細項中，有其所指「虛列」成本情事而得課徵短漏所得稅額二倍以下之罰鍰，既無短漏所得稅情事，對於所得稅之課徵，尤無任何不利之影響，依誠實及公平、合理原則，審酌上開情節，亦不應處以所漏稅額一倍之罰鍰。被告對於原告與一般短漏所得稅恒見違規情形不同，顯然無損於所得稅課徵之特殊情形，全未審酌，遽處以一倍之罰鍰，殊違誠信、公平及合理原則，難謂允當。（四）綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）均有未合，請判決均予撤銷。二、被告答辯意旨略以：（一）原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本九、九五０、五九三元，其中列報本期進料一、七０四、二一一元，僅取具憑證二０四、七二一元，餘一、四九九、四九０元依原告於本局原核定時說明係重複登錄無實際交易，是屬虛列進料成本。又原告本年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶數八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、０一七、六五四元，經被告原核定重行計算期末待售房屋成本應為一四、０二二、九八七元，核有虛列成本一、００五、三三三元（一四、０二二、九八七元減一三、０一七、六五四元）。另因「工程費用」經原核定追認一三二、八一０元，是合計虛列營業成本二、三七二、０一三元。上列事實經被告原核定查獲，有房屋、土地所有權狀影本、八十四年度資產負債表、損益表及工程明細表、八十五年度房地成本明細表等附卷可稽。玆因原告嗣於八十七年十月二十一日申請更正八十五年度營業收入及營業成本，其中營業收入九七六、一九０元，經被告原核定查證確屬預收八十六年度出售房地款項，應自漏報應稅所得中予以減除，是被告乃核定其漏報所得總額為一、三九五、八二三元（二、三七二、０一三元減九七六、一九０元）。至被告核定原告之成本，因係加計其未計入之已售土地成本，致高於其申報數，然亦不足以否定上述違章事實，合先敘明。（二）原告主張原核定本年度課稅所得額為虧損二、九０一、六一八元，申報八十五年度營利事業所得稅未將出售土地之成本計入，致營業成本少列，並非「虛列」或「多列」，對於應稅所得額及所得稅之課徵不生影響，既無短漏應稅所得及短漏稅額情事，自無適用第一項之餘地，又依行政法院八十四年判字第二０五六號判決，應無第三項之處罰。查原告本年度申報除將出售房屋之預收款列為營業收入九七六、一九０元外，卻未將已出售之土地營業成本五、六八八、二二四元計入，致全部營業成本少列，與系爭虛列進料一、四九九、四九０元及短報期末待售房屋一、００五、三三三元，致虛增營業成本二、五０四、八二三元無涉，原核定於扣除追認之工程費用一三二、八一０元及結轉下期預收款九七六、一九０元後，以淨短漏之所得額一、三九五、八二三元予以裁罰已屬從寬；至原告指陳，依行政法院八十四年判字第二０五六號判決並無所得稅法第一百十條第三項之適用乙節，按該判決旨在闡釋所得稅法第一百十條第一項、第三項規定之處罰，原則上係以短漏報所得額之多寡，定處罰度之經重，其因虧損至加計短漏所得額仍無應納稅額者，因所得稅法第三十九條規定，得以虧損扣抵以後年度之收益，乃定為就短漏之所得額依當年度之營利事業所得稅稅率計算之金額，為處罰之準據，難謂有失公平合理，而原告本年度經核定全年所得額及課稅所得額分別為虧損四、二０九、四六二元及虧損二、九０一、六一八元，是原核定援引所得稅法第一百十條第三項規定，計算漏稅額三三八、九五五元並處一倍之罰鍰三三八、九００元（計至百元止）並無不合。（三）綜上所述，原告起訴意旨，為無理由，請求判決原告之訴駁回。理由一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項、第三項所規定。然此條項規定之處罰依其文義係屬漏稅罰；且該條第一項係以核定後納稅義務人有應補稅額者，應依短漏報所得額結果致生之漏稅額，處以二倍以下罰鍰。同條第三項則以核定前納稅義務人因受獎勵免稅或營業虧損，並無應納稅額，且加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，始就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，比照同條第一項、第二項規定之倍數處罰。又營利事業所得稅申報關於營業收入及營業成本總金額，係各由營利事業人眾多之「收入」及「成本」細項組成。倘各細項之申報，經調查核定結果，有所增減，但於營業收入及營業成本各項總金額仍無增減者，即應認結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅問題，合先敘明。二、查，本件被告以原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業成本九、九五０、五九三元，其中本期進料一、七０四、二一一元部分，僅取具憑證二０四、七二一元，餘一、四九九、四九０元係屬虛列進料成本；又原告八十五年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶為八戶，總建坪數為四八二．八二坪，八十五年出售三戶建坪為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、０一七、六五四元，經重行計算後期末待售房屋成本應為一四、０二二、九八七元，核有虛列成本一、００五、三三三元；另「工程費用」應追認一三二、八一０元，合計原告虛列營業成本二、三七二、０一三元。又原告於八十七年十月二十一日申請更正之八十五年度營業收入及營業成本，其中營業收入九七六、一九０元，確屬預收八十六年度出售房地款項，應自漏報應稅所得中予以減除，乃核定原告漏報所得總額為一、三九五、八二三元（二、三七二、０一三元減九七六、一九０元）之事實，固有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原告興建之房屋及土地所有權狀影本、八十四年度資產負債表、損益表及工程明細表、八十五年度房地成本明細表等附於原處分卷可證，雖非無見。惟查：（一）本件原告八十五年度營利事業所得稅自行結算申報之應稅所得額為二一、一０二元，並無虧損；然被告上開核定結果，原告八十五年度應為虧損二、九○一、六一八元，此觀上述原告申報書、被告核定書甚明，且為兩造所不爭。且原告申報營業收入總額為一二、０四０、四七六元，其中九七六、一九０元係屬多列，被告於調查後，更正為一一、０六四、二八六元；成本部分原告申報額為九、九五０、五九三元，經被告調查後核定為一三、二六七、五０六元，虧損二、九０一、六一八元。惟於成本部分原告少列三、三一六、九一三元，非屬多列成本。是依原告申報內容以觀，原告縱或有成本多報情事，但其收入亦有多報，且其結果為淨多報所得，並無短漏報所得情事。（二）又原告八十五年度出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總建坪數為四八二．八二坪，八十五年出售三戶建坪為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，原告以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、０一七、六五四元，經被告原核定重行計算期末待售房屋成本應為一四、０二二、九八七元，核有虛列成本一、００五、三三三元；另因「工程費用」經原核定追認一三二、八一０元，合計虛列營業成本二、三七二、０一三元。嗣經原告於八十七年十月二十一日申請更正八十五年度營業收入及營業成本，其中營業收入九七六、一九０元，業經被告查核認定係預收八十六年度出售房地款項予以減除，再加計原告未計入之已售土地成本，被告核定之成本，亦已高於原告所申報數，則亦無使應稅所得額減少，致有漏稅之虞，被告雖以原告虛列此部分成本，有影響往後年度銷售成本增加，致有逃漏稅之虞，抗辯仍有科處漏稅罰之必要云云。惟查，原告八十六年度、八十七年度營利事業所得稅結算申報亦經被告核定在案，並無逃漏稅情事，有該二年度核定通知書在卷可稽，此外亦查無其他證據足資認定原告因此有逃漏稅賦情事，是被告所述，顯屬臆測之詞，不足採信。（三）按所得稅法第一百十條規定，如上述，應指營利事業人申報後經核定有漏報所得時，依其情節分別適用該條第一項及第三項，而所得係由收入減除成本及費用而來，本件原告營業收入固有多報，然營業成本也有多報，相減之下，仍造成所得多報，並非所得少報，亦未造成逃漏稅之結果，揆諸上開規定及說明，尚與所得稅法第一百十條處罰之構成要件不符，原告之主張，即堪採信。（四）至原告並無進貨而虛列成本，是否構成其他行為罰，核屬另一問題，併此敘明。三、綜上所述，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，並無短漏報應稅所得，亦無逃漏稅捐情事，已如前述，被告以其虛增營業成本二、三七二、０一三元及多列報營業收入九七六、一九０元，以致漏報應稅所得一、三九五、八二三元，漏報所得稅三三八、九五五元，按漏報所得稅額處一倍之罰鍰三三八、九００元（計至百元止），即有未合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦有違誤，爰由本院予以撤銷，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘主張，於本件裁判結果尚無影響，爰無逐一論述必要，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　五　　　月　　二十一　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　五　　　月　　二十一　　日法院書記官嚴寶明

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一九六四號

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