高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二一一五號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期91 年 08 月 28 日
高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一一五號 原 告 玖成企業股份有限公司 代 表 人 甲○○ 訴訟代理人 戊○○會計師 丁○○ 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 乙○○局長 訴訟代理人 丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月九日台財訴 字第０八九００七七二０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要： 緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺 幣（下同）一二一、九八０、八四四元，被告以原告壓克力板帳載產銷存無法勾 稽，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本，溢報一八、四五三、 七五八元否准認列，營業成本核定為一０三、五二七、０八六元，另列報營業費 用一四、三四四、八八五元，被告以其中其他費用科目什費一七、四五四元與業 務無關，未准認列，營業費用核定為一六、八三三、三六五元。原告不服，申經 復查結果，未獲變更，原告復就營業成本部分，向財政部提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： （一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 （二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。 三、兩造之爭點： 甲、原告主張之理由： 一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳載文據者 ，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額；惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關應就其提供之資料調查認定，不 得仍援前開規定，核定其所得額。」為行政法院五十七年判字第六○號著有判例 。原告設置有日記帳、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、原料存貨帳、物料存貨帳、 製成品存貨帳、商品存貨帳、生產紀錄簿及領料登記簿等帳冊，帳簿組織齊全， 且依會計事項發生之次序逐日依原始憑證編製傳票，根據傳票詳細登入帳簿，帳 載清楚，符合行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱帳 證辦法）第十條、第十七條、第二十三條規定，因原告各項帳簿憑證齊全，依上 開行政法院判例，稽徵機關應就原告提供帳簿憑證調查核定。 二、按「製造業已依帳證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製 造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本 計算表，經內部製造會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有 關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業 通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項 各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公 會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器 、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原 料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書 面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興 事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽 徵機關調查核定之。」，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則 ）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。從而製造業原料耗用查核之順序 ，首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情 形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。原告主要係 以產製壓克力板銷售為業，平日按客戶所訂購壓克力板產品數量，按壓克力板銷 售數量、計價出售。故產品國內銷售時，係按壓克力板之重量、單價開立銷貨發 票，而產品外銷時則按出口報單數量、金額開立銷貨發票。且原告設置有原料存 貨帳、物料存貨帳、製成品存貨帳，且平時對於進料、領料、成品入庫，有驗收 單、領料單、入庫單等內部憑證可稽，且編有生產報表，以上表單均經製造、會 計部門負責人員簽章，依照上開查核準則第五十八條第一項規定，被告應根據原 告有關帳證紀錄予以核實認定原告八十七年度製成品原料耗用數量，始為正辦， 乃逕依同業利潤標準核定銷售成本，究有違誤。 三、次查原告所產製之壓克力板產品，財政部已頒訂有原料耗用通常水準（財政部頒 定「壓克力板原料耗用通常水準」），而原告所銷售之壓克力板產品，可分為國 內銷貨及國外銷貨，國內銷貨按「ｋｇ」計量，每公斤壓克力板售價由一月份六 十一元，陸續跌價，至十二月每公斤售價為四十九元；國外銷貨依客戶要求按「 ｓｈｅｅｔｓ」計量予以核算銷售價，可由出口報單上均詳細載明該批「ｓｈｅ ｅｔｓ」之「ｋｇ」重量，經換算後外銷產品每公斤壓克力板售價（含離案價格 ＋運費＋保險費）由一月份七○．七元，陸續下跌，至十二月五七．九三元。故 國內銷貨之以產品重量、單價開立銷貨發票，外銷產品則依出口報單上銷售重量 「ｋｇ」予以登載製成品存貨帳，內銷銷貨發票之銷售數量、外銷出口報單上銷 售重量與製成品存貨帳之數量均可勾稽，被告理應依查核準則第五十八條第二項 「通常水準」據以核算原告八十七年度所產製產品之原料耗用數量，方為允當， 被告乃逕以「產品未依規格、顏色、單價等加以明確區分，致產銷存無法勾稽， 故製造部份依部頒同業利潤標準核定」為由，按同業利潤標準核定銷貨成本，顯 非有據。 四、次查原告八十七年度產製壓克力板產品，主要原料為ＭＭＡ（甲基丙烯酸甲酯） ，當年度內銷金額八二、○四四、九七八元，外銷金額三七、五六九、一六五元 ，有關內銷、外銷銷售單價說明如下： （一）內銷部份： 原告八十七年度壓克力板產品銷售，每公斤由一月份平均單價六十一元，二月份 為六二．五元，五月份為六十一元，七月份為五十八元，八月份為五十六元，九 月份為五十四元，十月份為五十元，十一月份為四十九元，十二月份為四十九元 ，而八十七年度原告ＭＭＡ（甲基丙烯酸甲酯）原料，國內採購主要向高雄塑酯 公司購買，ＭＭＡ（甲基丙烯酸甲酯）原料進貨每公斤單價，一月份單價四十八 元，二月份五十一元，三月起即逐月下降，直至十二月為二十八元。另原告向國 外採購ＭＭＡ（甲基丙烯酸甲酯）原料，每公斤進貨單價七月份為三十七元，八 月份為三二．二四元，十月份為二八．九六元，十一月份為二五．八一元，十二 月份為二七．五二元，由此可知，隨著ＭＭＡ（甲基丙烯酸甲酯）原料國內、國 外價格下跌，反映在壓克力板產品售價上，自然亦逐月下跌，此部分銷售總額共 八二、○四四、九七八元中，產品單價每公斤自六十一元至四十九元間，絕非被 告所稱「售價從四十九元至一○三．七八元價格差異甚大，從而臆測產品必有品 質區分」顯非有據。按「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則， 自為行政訴訟所適用」為行政法院六十一年判字第七○號著有判例。又同院七十 八年判字第六三一號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反 證，而該反證與系爭待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違 背證據法則之違法」，被告未經查明有關原告內銷產品全年度售價逐月下跌之原 由，即率予臆測原告產品有品質區分，據以同業利潤標準毛利率核定營業成本， 亦涉草率，有採證違背證據法則之違法，有違上開行政法院判例、判決。 （二）外銷部份： 按國際貿易銷售價格，依買賣雙方條件約定。原告八十七年度外銷銷貨價格大部 份為ＣＩＦ（即離岸價格＋保險費＋運費），此可由買賣雙方之「買賣合釣書」 及出口報單等資料可稽。而帳列外銷銷貨壓克力板產品每公斤單價係含括保險費 及運費在內，自然較國內銷售單價為高。如將每批外銷銷貨可直接歸屬之出口費 用金額由售價中減除，再扣除保險費予以換算之後，即與國內銷售價格無差異。 況且每批外銷產品從報價到產品出貨，間隔約計一個月到二個月期間，原告還要 承擔此期間外幣匯率差異、兌換虧損之風險，及支付銀行匯款手續費等支出，甚 至另需支付包裝費（八十七年度木箱、棧板等包裝費用共計四七九、三二六元） ）及國外佣金費用（八十七年度共支付佣金三五七、四七六元），故每批產品外 銷平均單價較國內價格為高，顯為當然，惟如扣除上述費用支出計算後，就與內 銷單價相當。八十七年度外銷自製壓克力產品共三七、五六九、一六五元中，其 中銷售總額之百分之九十九以上銷售之單價（減除出口費用及保險費後淨額）自 八一．八八元至五三．五九元之間，惟其間僅有八十七年二月二十日及五月七日 兩筆總額各五三五、四九六元及二四九、三二九元，單價公斤一○三．七八元及 二三．四四元，與上述單價相較顯為偏高或偏低為不爭事實，但此兩筆交易金額 共計七八四、八二五元，僅佔自製產品國內外銷售總額一一九、六一四、一三三 元百分之０．六五，被告即認定其餘全數百分之九九．三五價格無甚差異之產品 ，亦為「價格差異甚大、產品品質必有區分」情形，從而一律逕行依同業利潤標 準毛利率核定營業成本，究有違比例原則。 五、綜上陳述，本件原告所產製壓克力板銷貨，均以ｋｇ為計算單位，且八十七年度 售價均反映原料進貨價格逐月之變化，歷年來，營業成本均依帳載查核認定，其 間亦無產品規格、顏色區分之爭議。系爭八十七年度部分，原告設置有原、物料 存貨帳、製成品存貨帳、且平時對進料、領料、成品入庫，有驗收單、領料單、 入庫單等內部憑證可稽，且編有經製造、會計部分負責人員簽章之生產報表，依 首揭查核準則規定，應以原告有關帳證紀錄予以核實認定，始為正辦。次原告所 產製之壓克力板產品，財政部已頒訂有原料耗用通常水準，被告理應依查核準則 第五十八條第二項壓克力板產品「通常水準」據以核算原告八十七年所產製產品 之原料耗用數量，方為允當，被告乃逕以「產品未依規格、顏色、單價等加以明 確區分，致產銷存無法勾稽，故製造部份依部頒同業利潤標準核定」為由，按同 業利潤標準核定銷貨成本，顯非有據。另本件原告僅因八十七年度內有兩筆外銷 價格共七八四、八二五元屬較為偏高或偏低情事外，被告無視其餘產品二八、八 二九、三○八元之售價均屬相當之情況下，臆測原告產品必有品質規格種類區分 ，認為產銷存無法勾稽，從而一律按「同業利潤標準成本毛利率」逕行核定營業 成本，顯有偏頗及違反比例原則，其結果致應補徵原告二、一二二、三六九元之 鉅額稅款，請查明本件營業成本之查核，應依照原告帳載、憑證紀錄及財政部頒 壓克力板產品原料「通常水準」，據以核算原告八十七年度產製品之原料耗用量 ，予以核定營業成本，並賜判決如訴之聲明。 乙、被告主張之理由： 一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」。 「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一 期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或 同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第二十一條第一項及同法施行細則第 八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而 有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一 九八號判例可資參照。又「製造業已依帳證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、 退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報 表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製造原 料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗 用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者 外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查 ，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通 常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情 形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之 。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定 情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定 情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條第一項至第 三項所明定。 二、本件原告經營壓克力板製造（行業代號其他塑膠品二五０九－一一），查其產品 僅列報壓克力板乙項，單位雖以ｋｇ計算，惟查其出口報單列載產品規格種類繁 多，原告未明確劃分，次查原告產品品名於統一發票未列明細，出口報單列有明 細，其單位數量殊異，內銷品統一發票與申報書製成品產銷存明細表均為壓克力 板，歸類一種，售價從四九元至一０三．七八元，價格差異甚大，顯見產品必有 品質、規格種類區分，原告合併為一種，綜上，本件原告統一發票、出口報單、 銷貨簿、製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價差異甚 大，原告未予合理歸類，致產銷存無法勾稽查核，營業成本遂按同業利潤標準毛 利率核定，剔除營業成本一八、四五三、七五八元。 三、原告訴稱設置有日記帳等十種，帳簿組織齊全，並逐日登帳，尚符合帳證辦法規 定，應就原告所提供之帳證調查核定。又依前揭查核準則第五十八條第一項至第 三項為製造業原料耗用查核之順序，原告平日按客戶所訂購壓克力板，銷售時亦 按其重量、單價開立發票，平時對進料、領料、成品入庫、有驗收單、領料單、 入庫單等內部憑證可稽，且編有生產日報表，渠等表單均經製造、會計部門負責 人簽章，原核定應依原告有關帳證紀錄予以核實認定。再者，壓克力板產品，財 政部已訂有原料耗用通常水準，而原告所銷售之壓克力板產品，係按產品重量、 計價銷售，並沒有規格、顏色區分之必要，故銷售數量與製成品存貨帳之數量可 勾稽，被告應依前揭查核準則第二項「通常水準」據以核算系爭原料耗用數量， 惟其逕按同業利潤標準核定銷貨成本，顯非有據。是本件營業成本之查核，應依 照原告帳載、憑證紀錄及財政部頒壓克力板產品原料「通常水準」，據以核算原 告八十七年度產製品之原料耗用量，予以核定營業成本云云。 四、查按前揭查核準則有關製造業製造原料耗用數量核實認定，依帳證辦法第二條第 二款第六目規定製造業，需設置生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工 人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料，查原告所設置之生產紀 錄簿記錄事項與上開規定不符。準此，原告原物料耗用數量，應無核實認定之適 用，合先敘明。次查原告所銷售之「壓克力板」產品，可分為國內銷貨及國外銷 貨，國內銷貨每公斤壓克力板售價介於四十九元至七十元間，國外銷售依據客戶 要求按「ｓｈｅｅｔｓ」計量核算銷售價，可由出口報單上換算「ｋｇ」重量， 每公斤售價介於五十六元至一０三元間，此由原告銷貨簿上記載壓克力板售價從 二三．四四元（八十七年五月七日銷售）至一０三．七八元（八十七年二月二十 三日銷售）得以驗證，原告申稱所銷售之壓克力板產品，係按產品重量、計價銷 售，並沒有規格、顏色區分之必要，惟查不論國內售價或國外售價，竟有大額價 差，顯有品級類別之分，原告所陳應不足採信。是本件原核定按壓克力板產品銷 貨金額一一九、五一八、三四四元，依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營 業成本為九四、四一九、四九二元，溢報營業成本一八、四五三、七五八元，否 准認定，營業成本核定為一０三、五二七、０八六元，並無不合。至原告訴稱應 按財政部頒訂通常水準核定乙節，因如前開所述原告之帳證無法勾稽查核，營業 成本按同業利潤標準核定，即無再按通常水準查核之適用，原告所訴不足採信。 理 由 一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」。 「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一 期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或 同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第二十一條第一項及同法施行細則第 八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而 有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一 九八號判例可資參照。又「製造業已依帳證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、 退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報 表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製造原 料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗 用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者 外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查 ，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通 常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情 形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之 。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定 情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定 情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條第一項至第 三項所明定。 二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一二一、九八０ 、八四四元，被告以原告壓克力板帳載產銷存無法勾稽，乃依同業利潤標準毛利 率百分之二十一核定營業成本，溢報一八、四五三、七五八元否准認列，營業成 本核定為一０三、五二七、０八六元等情，此有八十七年度營利事業所得稅結算 申報核定通知書、復查決定書等影本附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係 以其所產製壓克力板銷貨，均以ｋｇ為計算單位，且八十七年度售價均反映原料 進貨價格逐月之變化，歷年來，營業成本均依帳載查核認定，其間亦無產品規格 、顏色區分之爭議，且原告設置有原、物料存貨帳等內部憑證，並編有經製造、 會計部門負責人員簽章之生產報表，依首揭查核準則規定，應以原告有關帳證紀 錄予以核實認定。又原告所產製之壓克力板產品，財政部已頒訂有原料耗用通常 水準，被告理應依查核準則第五十八條第二項壓克力板產品「通常水準」據以核 算原告八十七年所產製產品之原料耗用數量，方為允當，被告乃逕以同業利潤標 準核定銷貨成本，顯非有據。另本件原告僅因八十七年度內有兩筆外銷價格共七 八四、八二五元屬較為偏高或偏低情事外，被告無視其餘產品合計二八、八二九 、三○八元之售價均屬相當之情況下，臆測原告產品必有品質規格種類區分，認 為產銷存無法勾稽，從而一律按「同業利潤標準成本毛利率」逕行核定營業成本 ，顯有偏頗及違反比例原則，致原告應補繳二、一二二、三六九元之鉅額稅款， 請依照原告帳載、憑證紀錄及財政部頒壓克力板產品原料「通常水準」，據以核 算原告八十七年度產製品之原料耗用量，予以核定營業成本等語，資為爭執。 三、經查，本件原告經營壓克力板製造（行業代號其他塑膠品二五０九－一一），查 其產品僅列報壓克力板乙項，並以單位ｋｇ，數量及單價計算其銷售金額。然查 原告進貨之項目除原料ＭＭＡ（甲基丙烯酸甲酯）外，尚有色料、色膏、冬青油 、可塑劑、觸媒、塑膠條等物料，此有原告公司進貨帳、進貨單附於訴願卷足稽 ，足見原告生產之壓克力板，因不同之用途而有尺寸、厚度、強度、顏色等之差 異。而原告為因應客戶不同之需求，所生產出之壓克力板即有其不同之附加價值 ，其生產之過程絕非如原告所述僅投入單一原料ＭＭＡ，經過攪拌、注模、排氣 、水浴、高溫爐、冷卻、脫模而產生成品（詳見原告九十一年八月六日言詞辯論 狀），如此單純。再由其出口報單列載產品有各種不同尺寸、厚度、顏色等規格 ，此有原告公司之出口報單及製成品產銷存明細表等影本附於訴願卷及本院卷可 參，益證原告生產之壓克力板確有多種規格及價格，而非單以重量決定其產品價 格。次查原告產品品名於統一發票未列明細，出口報單列有明細，其單位數量殊 異，內銷品統一發票與申報書製成品產銷存明細表均為壓克力板，歸類一種，售 價從四九元至一０三．七八元，價格差異甚大，則原告統一發票、出口報單、銷 貨簿、製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，原告未予合理歸 類，致產銷存無法勾稽查核。原告雖主張其生產之壓克力板售價差異之原因，係 因八十七年ＭＭＡ原料下跌，其壓克力板售價反應原料價格所致云云。然壓克力 板之售價決定因素除原料價格外，尚有因生產及加工之附加價值存在，而非單純 由原料價格決定售價，原告上開主張，有違常理，自不足採。 四、又原告主張其平日按客戶所訂購壓克力板，銷售時亦按其重量、單價開立發票， 平時對進料、領料、成品入庫、有驗收單、領料單、入庫單等內部憑證可稽，且 編有生產日報表，渠等表單均經製造、會計部門負責人簽章，原核定應依原告有 關帳證紀錄予以核實認定。再者，壓克力板產品，財政部已訂有原料耗用通常水 準，而原告所銷售之壓克力板產品，係按產品重量、計價銷售，故銷售數量與製 成品存貨帳之數量可勾稽，被告應依查核準則第五十八條第二項「通常水準」據 以核算系爭原料耗用數量，予以核定營業成本云云。按前揭查核準則有關製造業 製造原料耗用數量核實認定，依帳證辦法第二條第二款第六目規定，製造業需設 置生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與 製成品之生產數量等資料。查原告所設置之生產紀錄簿僅記載壓克力板生產數量 、銷售數量及結存數量，其餘機器運轉時間等事項均未記載，核與上開規定不符 。而營業成本除原料物料外，尚包直接人工及製造費用等，非僅原料一項即代表 營業成本。且原告所提出之原始憑證統一發票既僅記載重量及單價，而未就其出 貨之產品尺寸、規格等詳細記載。又原告出貨時均備有出貨三聯單供客戶簽收， 其中一聯並由原告存底，原告卻無法提供核對，致產銷存無法勾稽查核。因此， 原告原物料耗用數量，並無法依相關帳證紀錄核實認定。次按查核準則第五十八 條第二項所規定財政部所核定原料耗用通常水準之適用，係在於納稅義務人所提 供之帳證資料就原料部分無法勾稽時，始有適用餘地，本件情形在於原告所提供 之帳證資料就整體營業成本均無法勾稽，而非僅原料耗用部分無法查核，揆諸上 開查核準則之規定，本件自無原料耗用通常水準之適用。是本件被告原核定按原 告所生產壓克力板銷貨金額一一九、五一八、三四四元，依同業利潤標準毛利率 百分之二十一核定營業成本為九四、四一九、四九二元，溢報營業成本一八、四 五三、七五八元，否准認列，營業成本核定為一０三、五二七、０八六元，並無 不合。原告上開主張，亦不足採。 五、原告另主張被告僅因原告八十七年度內有兩筆外銷價格共七八四、八二五元屬較 為偏高或偏低情事，卻無視其餘產品二八、八二九、三○八元之售價均屬相當之 情況下，臆測原告產品必有品質規格種類區分，認為產銷存無法勾稽，從而一律 按同業利潤標準成本毛利率逕行核定營業成本，顯有偏頗及違反比例原則云云。 然查原告所生產之壓克力板產品，可分為國內銷貨及國外銷貨，國內銷貨每公斤 壓克力板售價介於四十九元至七十元間，國外銷售依據客戶要求按「ｓｈｅｅｔ ｓ」計量核算銷售價，可由出口報單上換算「ｋｇ」重量，每公斤售價介於五十 六元至一０三元間，而原告銷貨簿上記載壓克力板售價從二三．四四元（八十七 年五月七日銷售）至一０三．七八元（八十七年二月二十三日銷售）亦屬明確， 雖上開最高與最低銷售價格總額占原告公司總銷售額之比例不高，惟本件被告依 同業利潤標準成本毛利率逕行核定原告之營業成本，乃在於原告所提出之帳證資 料無法勾稽整體營業成本，而被告提出上開二筆銷售價格之差異僅在強調原告銷 售之壓克力板產品，顯有品級類別之分，而非以該二筆銷售價格之差異即全部均 以上述方式核定原告之營業成本。原告上開主張，顯有誤解。又原告主張其八十 五、八十六年度營利事業所得稅結算申報，有關銷售壓克力板產品皆以重量「ｋ ｇ」申報，就營業成本之查核，被告均按查核準則第五十八條規定予以核實認定 ，則八十七年度之營業成本亦應比照辦理，而被告卻專斷毫無標準，有違行政法 之禁止恣意原則云云。按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報 案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核 核定者。．．．」、「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式 抽查百分之十。但左列案件必須抽查：一、申報虧損者。．．．」營利事業所得 稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款、第四條第一款前段分別定有明 文。本件原告之營利事業所得稅結算申報屬會計師查核簽證申報案件，原則上僅 經書面審核核定，而原告八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報，亦係經 書面審核核定，並未經抽查。其八十七年度營利事業所得稅結算申報，因申報虧 損，被告乃依上開規定加以抽查，而發現原告所提供之帳證資料，就其所生產之 壓克力板之產銷存無法勾稽，致無法核實認定其營業成本，亦即原告僅以重量申 報銷售壓克力板之方式，無法核定其營業成本，其八十五、八十六年度之申報方 式已有問題，因書面審核之關係，而未加以抽查發現，並非因此即認定原告八十 五、八十六年度營利事業所得稅結算申報無誤。故原告以八十五、八十六年度被 告對其申報方式無意見，而指摘被告八十七年度未依相同方式核定其營業成本， 有違禁止恣意原則，顯有誤會。 六、綜上所述，原告之主張既不足取，揆諸首揭法律規定及判例意旨，本件被告原核 定按原告所生產壓克力板銷貨金額一一九、五一八、三四四元，依同業利潤標準 毛利率百分之二十一核定營業成本為九四、四一九、四九二元，溢報營業成本一 八、四五三、七五八元，否准認列，營業成本核定為一０三、五二七、０八六元 ，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十八 日 高雄高等行政法院第一庭 審判長法官 陳光秀 法 官 楊惠欽 法 官 李協明 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須 附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。 中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十八 日 法院書記官 蔡玫芳
