九十年度訴字第二一二六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 07 月 16 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二一二六號原　　　告　長川工程股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　林惠淑　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　黃文華連聖林右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十二日台財訴字第○九○一三五三四三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告係從事一般土木工程營造業，民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（以下同）九二０、四三四、０九一元，營業成本九００、四三八、０二二元。被告初查分別核定營業收入為九二四、四六一、七二一元，營業成本為八九四、九四二、二九二元。原告不服，就營業收入與營業成本二項，申經復查結果，營業收入追減三七三、二二五元，營業成本追認一、一五五、九三三元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：㈠營業收入部分： ⑴依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法．．．，第一項所稱完工比例法，可採下列方法計算之⑴工程成本比例法：即按投入成本占估計總成本比例計算。」足見估計總成本應以「至本期止累計實際成本」加「估計至完工尚須投入成本」，惟被告原查以原告承攬之高雄市○○區○○段透天及店舖集合住宅新建工程（下稱台糖小港案）應採完工比例法申報損益，依投入工程成本占施工前所訂工程合約書所載之估計工程總成本之比例，調增營業收入六、五八五、九九一元，不採原告申報時所估計之工程總成本；然不論依稅法、財務會計原則或財務會計公報均規定預計工程總成本應為「實際投入成本加估計至完工尚須投入成本」；被告提供之營利事業所得稅結算申報書第五頁背面，有關長期工程完工比例法工程損益計算表亦表明，預計總成本為「至本期止累計實際成本」加「估計至完工尚須投入成本」，亦即應逐年評估。⑵通常採完工比例法之工程案，自施工至完工期間都在一年以上，何況自「得標簽約日」至「開始施工日」又有一段時間，市場變動狀況快速，砂石、鋼筋價格也常波動，豈可能維持不變？以油價一年間尚會因應市場價格變動而有多次調整，則營造商何以不能依專業能力調整估計成本？且簽約時，估計施工項目亦可能有遺漏，致生簽約時低估成本情事。又原工程合約所載之估計總成本，係投標前依工程圖說估計之成本，當時尚未實際施工，故按實際狀況隨時修正成本，依最新的價、量等考量，才是最新、最接近事實之估算成本。又採完工比例法之目的是要收入與成本之認列互相配合，預計成本若變動而不准變更，留至完工年度才一併調整，既未能反應實情，亦有違收入與費用配合之原則。⑶完工比例法採工程成本比例認列收入，預計總工程成本不能逐年依實際情形變更，可能產生下列矛盾現象：如工程總價為四０、０００、０００元，原合約所載之預估總成本三０、０００、０００元，第一年投入成本一五、０００、０００元，第二年投入成本一七、０００、０００元，預估第三年尚須投入成本四、０００、０００元，則依被告之認定，第一年工程收入為二０、０００、０００元（40,000,000×15,000,000/30,000,000），第二年工程收入最多僅可認列二０、０００、０００元，而工程尚未完工，至第二年底已累計認列工程收入四０、０００、０００元，工程未完工前已必須認列工程總收入，當第三年投入四０、０００、０００元成本，則工程收入為０，收入與成本無法配合，違反完工比例法依成本比例認列收入之精神所在。另工程進行之第一、二年（假設無營業費用）共計要先繳納稅金二、０００、０００元「（收入40,000,000－成本32,000,000 ）×稅率25％＝應納稅額2,000,000」。第三年虧損4,000,000元卻不得退稅，只能留在以後五年內有盈餘時作為盈虧互抵。若依預計總成本可逐年修正，則三個年度繳納稅額共計1,000,000元「（收入40,000,000－成本（32,000,000＋4,000 ,000））×稅率25％＝應納稅額1,000,000」。 ⑷本案八十六年底較合理之估計總成本應為二九三、三一六、九五二元。台糖小港案和國宅新建工程之發包預算係依據八十六年底原告開工後按施工所估算之成本逐項編列明細而得，被告並未深入查證其可信度，逕以原始工程合約上所載之估算總成本為計算基準。 ⑸本工程案於八十九年完工，截至八十八年底累積工程總成本已達三二九、一四二、二三六元，若仍堅持以最初之概算總成本二六八、九八三、六八五元為計算基礎，則在未完工各年度有高估損益、溢繳所得稅情事。 ⑹被告認為承包工程之營利事業於開工年度預計之工程總成本，其後若有變動時，不再逐年估計，預計成本與實際成本有出入時，其差額則作為完工年度之成本調整項目。顯然，廠商要為不存在的利益先行繳稅，於完工年度若有虧損也只能盈虧互抵，又無法退稅，似有強行徵稅，徒增雙方爭訟之勞。㈡營業成本部分：原查剔除材料成本五、四九五、七三○元，復查追認一、一五五、九三三元，尚有四、三三九、七九七元未准變更，惟該部分均確有施作，可依各案實際建築資料或現場查證，不得逕予剔除： ⑴緯城都會營新建（簡稱都會營工程案）「地下一樓中控室地坪鋪40×40cm地磚」剔除水泥超耗二二三、八一七元，係因原告申報時將實際耗用量一八．五九包誤為一、八五九包，實未超耗。因中控室僅六○．二平方米，豈可能異常使用一、八五九包水泥？若以一、八五九包、金額二二六、九○三元計入，則水泥之總耗量與總金額將與完工工程材料耗用分析明細表所載不同，純為編表人員筆誤，何需領料單及領料登記簿佐證？ ⑵多處廚房、浴廁、外牆採防水粘著劑及防水劑施工，為施工之必要程序，一般合約均未訂明如此細項，被告以合約未載逕予剔除，如高雄市莊敬國民小學校舍新建工程（以下簡稱莊敬國小工程案）施工項目28貼二丁掛磁磚外牆之填縫劑、高雄市陽明國小第四期校舍新建工程（以下簡稱陽明國小工程案）施工項目38外牆打底貼二丁掛之轉角二丁掛、都會營案施工項目七．28廚房內牆貼國產20×25cm 壁磚所使用之防水劑、粘著劑等不勝枚舉，茲略述貼磁磚、壁磚之施工程序：先使用水泥、砂石為第一層粗胚，再上防水劑加粘著劑及海菜粉調和之漿（外牆、衛浴一定要加防水劑），貼上磁磚、壁磚，最後使用填縫劑（一般外牆使用填縫劑，室內壁磚則使用水泥，水泥並不能替代填縫劑使用）；又「都會營」案共建五九一戶，一、一八二間衛浴及五九一間廚房，需用防水劑、粘著劑及海菜粉，豈可因單價分析表未列示即予剔除？訴願決定書認為「莊敬國小」之貼「二丁掛磁磚外牆」所列報之填縫劑已列入水泥耗料計算，實際上如上述水泥並不能替代填縫劑使用，是顯與事實不符。 ⑶計算或其他錯誤未准更正者：莊敬國小之水泥超耗剔除九○七．八二包，計一一三、九九八元，依莊敬國小「國稅局調整數」第一頁所載應耗數為三、○○二．一八包，實際申報數應為三、四九六．０五包而非三、九一○包；被剔除之九○ 七．八二包及預拌混凝土三八二．八八立方米，依推斷應是第47項施工項目「羽球場規線」所需，因忽略未被計入；「國稅局調整數」第二頁所載應耗數為 197 .12 立方米，其實際申報數為196.72立方米，並未超耗，施工項目47未被計入應耗用量，係莫名遭剔除二九五、三四五元。 ⑷「陽明國小」外牆貼用轉角磚（施工項目38）如相片所示確有施作，請予認定，再者任何工程案有關磁磚（地磚、壁磚、二丁掛等）於計算使用量時，應給予適當之損耗率，請重行認定相關耗用量。二、被告主張之理由：㈠營業收入部分： ⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，又「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：（一）工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」查核準則第二十四條第一項前段及第四項第一款所規定。 ⑵經查「台糖小港案」合約書，原告自行估算建築工程總費用為二六四、六九一、七四六元，於加計相關之意外責任保險費、勞工安全衛生管理費後，估計投入總成本為二六八、九八三、六八五元，被告據以按八十六年度投入成本七三、四三四、八五六元，核計完工比例並核定本年度工程收入為八０、二三八、五二四元（契約約定工程總價293,904,762×73,434,856/268,983,685=80,238,524），與上開核定工程成本七三、四三四、八五六元之差額六、八０三、六六八元，核認為八十六年度之工程毛利，揆諸首揭規定，並無不合；原告雖主張其申報之預計投入總成本二九三、三一六、九五二元應較正確等云云，惟查系爭工程係採工程成本比例法，亦即按投入成本占估計總成本之比例計算工程損益，而工程總成本應由承包工程之營利事業於開工年度預計之，其後年度若有變動時，不再逐年估計，預計成本與實際成本有出入時，其差額則作為完工年度之成本調整項目，如此始可正確反映工程各期之完工進度及工程損益，並符合租稅法律主義，即使最後總工程成本與估計成本不合，亦於最後完工年度調整，僅為前後期納稅之問題，實質並不增加原告稅負。被告原核定按其依工程圖說所估量之總成本二六八、九八三、六八五元核計其完工比例並計算已完工部分之損益，揆諸首揭規定，並無違誤。㈡營業成本部分： ⑴按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，‧ ‧‧‧」「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為查核準則第五十八條第一、二項、第三項前段及第五十九條所明定。 ⑵原告八十六年度計完工之都會營工程案等八項工程，申報耗用材料二一０、八一六、二三七元，被告原核定以其帳簿憑證不符合首揭查核準則第五十八條第一項之規定，乃按該條第三項財政部頒「營建業原物料耗用通常水準」查核其原料超耗五、四九五、七三０元，予以剔除，嗣經復查結果，除因更換材料及原核定溢剔等由，准予追認一、一五五、九三三元外，其餘未准變更，又「營建業原物料耗用通常水準」需經一定程序制定，查核準則訂有明文，其所定之損耗率已考慮工程施作之正常損耗。例如：每平方公尺貼6公分×23公分二丁掛標準用量之計算公式為一平方公尺／「（六公分＋０．五公分）×（二三公分＋０．五公分）」＋4（正常損耗率約5％）等於七十塊。（參營建業原物料耗用通常水準第八十六頁及第九十七頁）並非原告和解所提出原料及損耗說明之四、材料耗用量計算式，反而是原告未考慮所貼紅鋼磚、二丁掛之間應留接縫。茲就原告不服部分分別答辯如下： ①都會營「地下一樓中控室地坪鋪 40 ×40cm地磚」案：申報耗用水泥一、八五九包，二二六、九○三元，被告核認超耗一、八三三．七二包，超耗金額二二三、八一七元，原告主張上述申耗量純屬筆誤，正確值應為一八．五九包，且工程施工面積微小，不必耗用如此巨額材料云云。查原告申報該工程材料耗用分析明細表列報水泥總耗用量八八、四二三包，一○、七九二、五八四元，經逐筆依工程項目核計結果，其水泥耗用總量及總金額並無不符，則系爭施工項目申報耗用水泥一、八五九包，二二六、九○三元，若如原告所述為一八．五九包之誤植，反使整個工程材料耗用分析明細表全部均不正確，原告於本訴訟中所檢附之完工工程材料－水泥耗用明細表與其申報該工程材料耗用分析明細表中所列水泥耗用數量有所不同，將系爭「地下一樓中控室地坪鋪40×40cm地磚」水泥耗料從原申報一、八五九包更改為一八．五九包，將第34項內牆一比三水泥粉光耗用數量自原申報耗用之一八、三八○包增加為二○、二二○‧四一包，顯係臨訟補具。縱使筆誤致他項施工項目少計水泥，亦應於原查核前申請更正，並提示各項施工項目之領料單及領料登記簿或其他相關資料佐證，原告帳簿憑證不能正確表達工程成本，若於核定後執此主張准其更改，將使本案處於永不確定之狀態，殊非行政救濟制度本意，原告主張，核無足採。 ②防水劑、粘著劑、海菜粉及填縫劑部分：原告主張多處廚房、浴廁、外牆所申報防水之粘著劑及防水劑，乃施作工程所必要之程序與材料，然被告以合約書未載明為由，逕予剔除，顯不合理，請准重新核定云云。查諸工程合約書之內容，主要包括工程名稱、地點、工程範圍、工程總價、工程期限、結算方式、付款辦法、施工圖說，另施工總則、全部圖樣、施工說明書、單價分析等亦應為契約之附件，承包商須按圖依約定材料名稱、種類施作，被告依承包商照工程合約書約定之工程投標單所載施工項目而編製之「工程材料耗用分析明細表」，就其間申報材料耗用情形逐項查核認剔，系爭防水劑及粘著劑等施工項目，非僅工程合約書中未作防水施作之約定，參諸財政部八十年九月三十日台財稅第八００三五八一一六號函核准適用之「營建業原物料耗用通常水準」內之泥水工程及粉刷裝修工程，亦無必須使用該二項工料之規定；又其間莊敬國小案施工項目中之「貼二丁掛磁磚外牆」所列報填縫劑二六、一九一元已列入水泥耗料計算，原告雖主張填縫劑非水泥，彼此無法替代，惟實際上填縫劑即是勾縫水泥，其另行列報耗用填縫劑，顯屬重覆，被告予以剔除，並無不合。 ③計算或其他錯誤未准更正部分：查莊敬國小工程案原告編製之「完工工程材料耗用分析明細表」申報合計耗用預拌混凝土（140K）五八０立方公尺，金額四四七、三九九元，耗用水泥三、九一０包，金額四九０、九九０元，被告主張略以依合約書所載核算預拌混凝土（140K）應耗量為一九七．一二立方公尺，‧‧‧‧ 依推斷應是第47項施工項目「羽球場規線」所需，因忽略未被計入，除地樑等主結構體需用水泥及預拌混凝土外，「羽球場規線」前必須使用預拌混凝土鋪設厚度，以整平至設計之高度，再以水泥粉光後才能畫線，是其耗用材料應予認定云云。惟查該工程合約書工程投標單第47項次「羽球場規線」承包價格為二一、○ 三○元，備註欄註明為色粉塑膠線，明顯只有畫線而無所稱先使用預拌混凝土鋪設厚度，整平至設計之高度後，以水泥粉光再畫線之情形，即使實際上是如原告所說施作，其所應耗用之預拌混凝土及水泥，亦已另立施工項目估價，此為目前一般工程合約之訂約方式；自原告申報該項次耗料金額高達三四七、八三二元，與工程投標單單價二一、○三○元相差甚鉅，可知原告主張全係辯詞，被告原核定就「羽球場規線」耗用預拌混凝土及水泥全數剔除，並無計算上或其他錯誤情事。 ④「陽明國小」外牆貼用轉角磚及磁磚、地磚、二丁掛等工程部分：原告主張確有施作，且任何工案有關磁磚、地磚、二丁掛等於計算使用量時，應給予適當之損耗率云云，查被告原核定並未否認「陽明國小」外牆有貼用轉角磚之事實，惟將該施工項目所耗用之二丁掛總量依財政部所頒「營建業原物料耗用通常水準」核計已有超耗，轉角磚部分既已包含在財政部所頒耗料標準之中，原告另行列報耗用，當屬超耗之範圍；末查上述「營建業原物料耗用通常水準」需經一定程序制定，查核準則訂有明文，其所定之損耗率已考慮工程施作之正常損耗，併予陳明。㈢綜上所述，被告所為處分於法並無不合，謹請駁回原告之訴，以維法紀。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿、文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條定有明文。所謂未提示，兼指帳簿、文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院即現之最高行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」查核準則第二十四條亦有規定。二、本件原告係從事一般土木工程營造業，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，依當年度開立統一發票金額申報營業收入九二０、四三四、０九一元，另列報營業成本九００、四三八、０二二元。被告初查以原告八十六年度共完成新興國中等八項工程，另崇明國小等十一項工程尚未完工，列報工程收入九二０、二二六、三二六元（註：未含修繕收入二０七、七五五元），經被告初查依其工程期係在一年以內或一年以上，按全部完工法及完工比例法分別計算結果，核定工程收入九二四、二五三、九六六元，即調增工程收入四、０二七、六三０元；另，原告八十六年度完工工程計有都會營工程案等八項工程，申報耗用材料二一０、八一六、二三七元，被告初查後剔除材料超耗五、四九五、七三０元後分別核定營業收入為九二四、四六一、七二一元，營業成本為八九四、九四二、二九二元。原告不服，申請復查，就（一）營業收入調增部分，主張上開未完成工程中之⑴ 台糖小港工程案部分，其與委託人簽訂承攬契約書所載之估計總成本二六八、九八三、六八五元，係投標前依工程圖說而估量之成本，各項材料、工資、外包工程價格均屬粗估，很多變數未能考量周延，自不得作為核算之標準，證諸八十八年度完工時實際耗用成本達三０六、五五五、九三０元，即可佐證上述估計總成本金額確與事實不符，應按申報數二九三、三一六、九五二元核定。⑵台糖新甲案部分，該工程各項構成因素，申報與核定均屬一致，殊不知原核定調高工程收入三０七、四二八元之依據為何，請一併查明核減。（二）營業成本材料超耗遭剔除部分，主張⑴合約之單價分析表固無其所列報之材料名稱，但確有施作，應准認定。⑵所列報材料雖與合約書約定不符，然實則係改以他項材料替代。⑶部分材料申耗數量純屬誤植，並非超耗。⑷原核定剔除超耗金額有溢計情事等項。三、被告復查後，就（一）營業收入部分，以⑴依原告所提出之卷附系爭台糖小港案之承攬合約書以觀，原告自行估算是項建築工程總費用為二六四、六九一、七四六元，於加計相關之意外責任保險費、勞工安全衛生管理費後，估計投入總成本為二六八、九八三、六八五元，原核定據以按八十六年度投入成本七三、四三四、八五六元，核計完工比例並核定八十六年度工程收入為八０、二三八、五二四元（契約約定工程總價293,904,762×73,434,856/ 268,983,685= 80,238,524），與上開核定工程成本七三、四三四、八五六元之差額六、八０三、六六八元，核認為八十六年度之工程毛利，揆諸首揭規定，並無不合；茲原告主張其申報之預計投入成本二九三、三一六、九五二元應較正確乙節，既與工程合約書約載事項不符，且未能提示具體證據，以佐其詞，此項主張並不足採。⑵台糖新甲案部分，原告申報八十六年度投入材料一五、一０五元、人工一八、五七一元、費用一、六五二、三九三元及外包工程費用五四七、一六二元，合計投入成本二、二三三、二三一元，預計投入總成本為三六九、四三六、七九二元，核計八十六年度完工比例並經核算結果，工程收入為二、三二二、九九二元（契約約定工程總價384,285,714×2,233,231/369,436,792=2,322,922），與申報工程收入二、三０五、七一四元（工程成本二、二三三、二三一元加工程利益七二、四八三元）之差額一七、二七八元，應予調整增列工程收入，被告原核定予以調增三九０、五０三元，尚有未合，溢計之三七三、二二五元應予以追減。（二）營業成本部分，以⑴都會營工程案：經查①施作項目第三項「BIF中控室地坪鋪40×40 cm地磚」申報耗用水泥一、八五九包，原核定核認超耗一、八三三．七二包，超耗金額二二三、八一七元，原告主張上述申耗量純屬筆誤，正確值應為一八．五九包。惟查原告並未能提示領料單及領料登記簿或其他相關資料佐證該項目確僅耗用水泥一八．五九包，參諸本項目申報耗用水泥之單價與其他項目申報情形均屬相當，故所稱筆誤乙詞顯與事實不符，且縱如原告所述確有筆誤情事，亦應於原查核前申請更正，並提示各項施工項目資料佐證，而非至訴訟時執此主張准其更改，是原告此項主張，核無足採。②施作項目第十四項「騎樓地坪鋪20×20cm或30 ×30 cm地磚」申報耗用天石一四、九二八塊，原核定核認超耗一七九、三五四元，原告主張每坪應耗量應為二十七塊而非原核定之十三塊。經查原告所耗用19 ×19cm天石宜適用20×20cm磁磚每坪耗用二十七塊之標準核計應耗量為一五、九五九．七塊，尚未超耗，故原核定剔除金額一七九、三五四元應予認列。③施作項目第五十四項「外牆原色水泥斬石子」申報耗用二丁掛五一七、六七二塊，金額八一三、二三九元，原核與合約書中之單價分析表內容不符，乃悉數剔除。原告雖主張其施工期間因設計變更，遂將外牆部分之斬石子工程改以貼二丁掛施工，雙方同意不追加減帳，並提示該棟建築物照片及緯成實業建設股份有限公司同意書佐證。復查經實地查勘結果，所稱尚符事實，故重新按貼二丁掛耗料標準核計本項目尚未超耗（70塊×10,695.7平方公尺，申耗量517,672塊），故原核定剔除金額八一三、二三九元應准追認。④其餘施作項目，原核定分別以單價分析表無該項目及超耗等由計剔除九四六、二二七元，原告雖執言其確有施作，惟查是項工程既有超耗材料，原核定將之剔除，並無不合，又工程合約書未約載施作之材料，原核定以之與工程無關為由，否准認列，亦無不當；況原告並未能就此提示確有使用該等材料之具體證明文件供核，所訴自無足取。⑵高雄市立新興國民中學第二期校舍更新工程（以下簡稱新興國中工程案）：原核定依原告編製之「完工工程材料耗用分析明細表」列載混凝土第二十六項施作項目查核結果計剔除超耗二、０二四、０九九元，原告主張本工程承包當時因估算多有漏失且無法追加，致嚴重虧損，復遭剔除超耗，不啻雪上加霜，乃請核實認定；惟查是項工程既有超耗材料，原核定將之剔除，且原告亦未能就該等超過部分提出正當理由，以供查核，是原核定應予維持。⑶莊敬國小工程案：原核定依原告編製之「完工工程材料耗用分析明細表」施作項目申報耗用預拌混凝土（140K）五八０立方公尺，耗用金額四四七、三九九元，原核定依合約書約載核算應耗量為一九七．一二立方公尺，超耗三八二．八八立方公尺，超耗金額二九五、三四五元，連同其他材料超耗二三五、四六二元，合計剔除五三０、八０七元。原告僅就預拌混凝土（140K）部分表示異議，主張其申報耗用量為一九六．七二立方公尺，並非五八０立方公尺；惟查所稱顯與工程成本明細表及完工工程材料耗用分析明細表均不相符，尚無足採，是原告此項主張並不足採。⑷陽明國小工程案：原核定依原告編製之「完工工程材料耗用分析明細表」列載中拉力鋼筋及彎紮組立等四十三項施作項目查核結果計剔除超耗六二二、八四七元，原告主張第七項鋼筋以零損耗計算，超過部分即予剔除，有欠公允，第十四項砌玻璃磚卻以花格磚替代，第三十八項申報轉角二丁掛即是單價分析表內所載之一體成型轉角磚，又其餘超耗材料項目其確有施作，請准予重新核定云云。經查，是項工程既有超耗材料，且原告亦未能就該等超過部分提出正當理由，以供查核，原核定予以剔除，本無不合，惟其施作項目第十四項，合約書雖約載材料為砌玻璃磚，然原告則以花格磚八、０００元列報，核該二者互有替代性，故主張變換材料乙詞，堪足採信，是本工程案應准追認八、０００元。據上，經復查重新查核結果，右述四項工程成本超耗金額合計應准一、０００、五九三元（即都會營工程案九九二、五九三元，陽明國小工程案八、０００元），另者，原核定剔除超耗金額五、四九五、七三０元，然正確值應為五、三四０、三九０元（即都會營工程案二、一六二、六三七元，新興國中工程案二、０二四、０九九元，莊敬國小工程案五三０、八０七元，陽明國小工程案六二二、八四七元），計溢剔一五五、三四０元，應併予追認，職是，營業成本總計應准追認一、一五五、九三二元。亦即營業收入追減三七三、二二五元，營業成本追認一、一五五、九三三元之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及原告八十六年度各項工程收入、成本分析核定表、被告復查決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭，堪予認定。又被告上開復查決定結果，揆諸首揭規定，尚屬有據。原告就被告上開復查未准變更之營業收入乙項，關於台糖小港案調增營業收入六、五八五、九九一元部分及營業成本項下，未經追認之材料成本四、三三九、七九七元部分，再執前詞訴經財政部訴願決定，仍以與原復查決定相同之論見駁回其訴願，揆諸上揭規定，均無違誤。四、茲原告起訴復就台糖小港案之營業收入部分主張，依查核準則第二十四條規定，應按投入工程成本佔估計總成本之比例計算作為認定損益之依據，既然其間並未規範估計總成本為簽定合約時所載之估計總成本，也未規定估計總成本不能變更，而其按實際狀況隨時修正成本，才是最接近事實之估算成本，故八十六年度應依最新、最接近事實所重新估算之成本二九三、三一六、九五二元計算工程損益，且被告提供之營利事業所得稅結算申報書第五頁背面，有關長期工程完工比例法工程損益計算表亦表明，預計總成本為「至本期止累計實際成本」加「估計至完工尚須投入成本」，是預計總成本應逐年評估云云。五、第按上開完工比例法有工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法，為營利事業所得稅查核準則第二十四條及財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」第六條所明定。本件被告按工程成本比例法計算系爭營業收入為原告所不爭，至其雖主張預計總成本應按實際狀況隨時修正成本，才是最接近事實之估算成本，故八十六年度應依實際開工後，重新估算編列明細之最新、最接近事實成本二九三、三一六、九五二元計算工程損益為基準一節。經查原告向被告提出之卷附台糖小港案發包預算明細表，乃原告自行編列者，與原告承攬該項工程當時之工程合約書所載估計數並不相符，已如上述；而原告申報時所提上開發包預算明細表，亦非一般公認會計原則所列舉之方式，且非查核準則所許，況原告並無提示佐證該估計至完工尚須投入成本數，為何與其工程合約所載預估數不同之帳證或資料，僅以簽約日至開標日間隔一段時間，砂石、鋼筋市場變動快速，所為總成本預估自有不同等空言為憑，自難採認。第查，被告提供納稅義務人使用之營利事業所得稅結算申報書，有關長期工程完工比例法工程損益計算表之計算公式中，預計總成本固載稱「至本期止累計實際成本」加「估計至完工尚須投入成本」，有申報書可佐。然關於「估計至完工尚須投入成本」，雖如原告主張為可變動之事實，但依一般工程契約性質，其工程預算書所為總工程成本之預估，應已將工程期間可能發生之變動因素予以考慮；若原告主張實際預估總成本與原工程契約書所為預估有異，對該項變態事實，自應舉證以明，則其僅空言市場價格已有變動云云，自無可採。至另主張若預計總工程成本不能逐年依實際情形變更，於預計成本與實際成本有出入時，其差額則作為完工年度之成本調整項目，廠商要為不存在的利益先行繳稅，於完工年度若有虧損也只能盈虧互抵，又無法退稅乙節。縱認原告之論述可採，惟原告既未舉證證明系爭工程訂約後，其於本件申報時所另行預估之總成本可採之依據，上開理由亦不足採為對原告有利之論據。另原告又以本項工程已於八十九年完工，截至八十八年底累計工程總成本已達三二九、一四二、二三六元，若計算損益仍堅持依最初之概算總成本二六八、九八三、六八五元為計算基礎，對未完工各年度即有高估損益，溢繳稅款情形云云，雖提出其八十八年度申報書所附累計工程成本明細表為證；惟，上開申報書所附累計工程明細表乃原告自行製作者，且屬本件稅捐核課事實發生後之事證，況該八十八年度營利事業所得稅之申報是否已核課確定，亦即該明細表是否經被告審查核認，並未經原告舉證以明，該項論證即難執為本件課稅事實認定之依據。從而，被告按系爭台糖小港案之工程合約預估之總成本即二六八、九八三、六八五元核計此項工程已完工部分之損益，揆諸首揭規定，並無不合。六、原告起訴另主張被告仍予剔除之材料成本四、三三九、七九七元部分，確實有施作，都會營案及莊敬國小案所申報耗用之水泥均未超耗，另莊敬國小案之預拌混凝土亦無超耗情事，又上開各項工程多處廚房、浴廁、外牆所申報防水之粘著劑及防水劑之材料，乃施作工程所必要之程序與材料，然被告以合約書未載明為由，逕予剔除，顯不合理，請准重新核定云云，資為爭議。經核原告所述理由，大致與復查及訴願之理由相同，本院除援引上開復查決定及訴願決定理由外；按諸一般工程合約書之內容，主要包括工程名稱、地點、工程範圍、工程總價、工程期限、結算方式、付款辦法、施工圖說，另施工總則、全部圖樣、施工說明書、單價分析等亦應為契約之附件，承包商須按圖依約定材料名稱、種類施作，故稽徵機關依承包商按工程合約書約定之工程投標單所載施工項目而編製之「工程材料耗用分析明細表」就其間申報材料耗用情形逐項查核認剔，即屬有據。原告就八十六年度承攬施作之都會營、莊敬國小、陽明國小、新興國中等四案工程，雖申報多處內外牆、廚房、浴廁均有耗用粘著劑及防水劑，然經檢視各該工程合約書之單價分析表，並無此類材料項目，又原告申報防水劑及粘著劑耗材係用於施工項目中之廚房、浴廁內外牆貼磁磚及水泥粉光者，惟觀各該工程合約書之內外牆、廚房、浴廁細項工程，非僅未有應使用上開材料施工之約定，且參諸財政部八十年九月三十日台財稅第八００三五八一一六號函核准適用之「營建業原物料耗用通常水準」內之泥水工程及粉刷裝修工程，亦無必須使用該二項工料之規定，則被告將之剔除，即無不當。至原告主張任何工案有關磁磚、地磚、二丁掛等於計算使用量時，應給予適當之損耗率云云，然按「營建業原物料耗用通常水準」係財政部依查核準則第五十八條第三項規定所頒布，制定損耗率時即已將工程施作之正常損耗考慮在內，原告此項主張，並不足採。且莊敬國小案施工項目「貼二丁掛磁磚外牆」項下，原告列報填縫劑二六、一九一元，應已列入水泥耗料計算，原告雖主張填縫劑非水泥，彼此無法替代，惟實際上填縫劑即是勾縫水泥，其另行列報耗用填縫劑，顯屬重覆；況原告亦未提出其他佐證資料，證明上開材料乃營繕工程所必須，被告予以剔除，並無不合。七、綜上所述，原告之各項主張既皆無足採，是原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入九二０、四三四、０九一元，營業成本九００、四三八、０二二元。被告核定營業收入為九二四、四六一、七二一元，營業成本為八九四、九四二、二九二元。申經復查結果，營業收入追減三七三、二二五元，營業成本追認一、一五五、九三三元，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨請求均予撤銷，並無理由，應予駁回。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　七　　　月　　十六　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　江幸垠法官　林石猛法官　戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　七　　　月　　十六　　日法院書記官李建霆

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二一二六號

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