高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第二三○號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 91 年 09 月 19 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二三○號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　己○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　丙○○　局長
訴訟代理人　庚○○
辛○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十三日台財訴字
第○九○○○三八九五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣被告以原告於民國（下同）八十七年九月三日自其所有之台南區中小企業銀行
帳戶提領現金新臺幣（下同）三、四００、０００元，存入其母己○○所有之同
行帳戶內，涉有贈與情事，且未於贈與行為發生三十日內辦理申報，經被告核定
贈與總額三、四００、０００元，贈與稅額一五三、０００元，並按核定應納稅
額加處一倍之罰鍰一五三、０００元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴
願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、查陳冠華、陳冠豪、原告、己○○各當事人間合意，以己○○之名義，認購環球
國際商業銀行（下稱環球銀行）股份二、０００、０００股，共計認股二０、０
００、０００元，其中陳冠華、陳冠豪、甲○○（原告）各佔三、四００、００
０元，己○○佔九、八００、０００元。環球銀行發起人名冊載有己○○認股二
０、０００、０００元，環球國際商業銀行籌備處認股繳款書通知於八十七年十
月一日至八日間繳款，此為原告於復查階段即已陳報之事證，惟被告謂提領三、
、四００、０００元之日期為八十七年九月三日，與繳款日同年十月一日不相當
，此乃因環球銀行籌備處原口頭告知約九月中下旬將繳認股款，故為確認投資金
額，原告等人提前十數日將款項存入己○○帳戶，己○○並已依各當事人合意繳
交認購股款，雖環球銀行籌備處至八十八年二月九日確定籌設未准，並退回各發
起人認股款，而於被告八十八年五月二十五日南區國稅審二字第八八○三七六六
一號函查之前，即已將合資股款一０、二００、０００元中之八、三００、００
０元償還，非無償贈與己○○。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及
其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無
償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一
項、第四條第一項，第四條第二項所明定。惟按民法第四百零六條：「贈與，因
當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力」
，故「贈與」其構成要件必需為（一）自己之財產（二）以贈與之意思（三）無
償給與他方（四）經他方允受。本件，原告與各當事人間合意之認股款項，以繳
款期限八十七年十月一日前十數日八十七年九月三日存入認購人己○○帳戶，事
後銀行籌設未准八十八年二月九日，退回股款並分別八十八年四月二十一日起分
期還款，各當事人間並無贈與之意思表示及受贈之允受，亦非無償贈與於他方，
否則何需還款。則依法行政原則，係現代法治國家行政機關為行政行為所必須遵
守之法律原則，而私法自治原則，個人得依其意思形成私法上之權利義務關係。
原告與各當事人間之合意認股，屬私法上權利義務之範疇，原告在主觀上並無「
無償」為各當事人認購股份之意思，私法上自非贈與之法律關係，況且原告上項
行為，既非「無償」給予或「無償」提供，既非「無償」，依現行遺產及贈與稅
法規定，亦非「視為贈與」之範疇，而被告所為之課徵贈與稅處分，顯係違反依
法行政原則。
三、再查，原告與各當事人間確係有合意以己○○之名義認購環球銀行之股權。其法
律關係可能為：信託行為，依本件顯係委託人（即原告）將其財產權三、四００
、０００元移轉與受託人（己○○），使受託人依本件信託本旨，投資環球銀行
，以管理、處分信託財產，乃屬信託行為，與贈與契約之成立係以當事人一方以
自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件之行為不同，其要
件亦截然有別。且八十七年九月三日款項交予己○○之後，至同年十月一日繳款
日間之十數日之間，己○○個人將其挪用，惟繳款日時確實依當事人間之合意認
足一０、二００、０００元股款，並不應影響其信託行為之存在或成立。又原告
與各當事人間亦可能為隱名合夥，因環球銀行要求最低認股金額為五、０００、
０００元，原告及其兄長並無資力負擔，故與母親合夥，並以母親名義投資，而
己○○於八十六年九月三十日已繳足第一期的股款五、０００、０００元，而第
二期股款繳納期間為八十七年十月一日至八日，應納金額為一五、０００、００
０元，其他隱名合夥人如原告及兩位兄長共一０、二００、０００元，另外為丁
○○一、五００、０００元、戊○○五００、０００元；又據環球銀行八十七年
八月十一日籌備會第十一次會議，案由（二）已訂發起人繳納第二期股款之期間
為「本銀行第二期股款繳納期間，擬訂自奉財政部核准本行設立許可之翌日起算
，第五日起之五個營業日內，至確實日期擬請授權籌備處主任處理」，則原告及
己○○於八十七年八月十一日起即知需準備第二期款之資金，為免臨時接獲通知
，作業不及，故原告於同年九月三日先行將認股款三、四００、０００元交與己
○○；另環球銀行於八十八年二月九日籌設不成立，退回認股款後，己○○亦於
同年二月十一日退還丁○○一、五００、０００元、戊○○五００、０００元，
原告及兄長之資金則於同年四月二十一日、二十二日陸續退還，則原告與相關人
間之認股合意之法律性質，應為信託行為或隱名合夥，惟不論究屬何者，均為有
償契約，絕非贈與。
四、按有關贈與之課稅之立法理由，其一原因為防止遺產稅之逃漏問題，本案關係人
己○○為陳冠華、陳冠豪、甲○○（原告）三人之母親，每年均辦贈與予陳冠華
、陳冠豪、甲○○（原告）三人，檢附近幾年來己○○逐年贈與予陳冠華、陳冠
豪、甲○○（原告）三人之證明資料，依社會常理推之，父母尚且逐年辦理贈與
予子女，豈有子女再將其受贈等財產反回贈父母之理，實與常理有違。且父母、
子女間對金錢債權分期償還亦屬常理。本案合資認股，於繳款日前十數日將款項
先行匯入約定帳戶亦屬常情，且認股不成亦於被告查核前，將一０、二００、０
００元總額已償還八、三００、０００元，佔總債權之百分之八十二。然本件被
告，以金錢債權之所有權以「占有」為認定標準，顯已用法錯誤，對於社會一般
常情、常理完全棄未考量。
五、又行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張
之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」是除原告得於行政救濟程序中，
提出有利於己之證據外，由於證據之斟酌與否非但關乎原告之權益，亦會影響稅
捐稽徵之正確性，基於核實課稅原則，縱原告未提出之證據，稅捐稽徵機關，亦
應依職權調查之，以確保稽徵作業之正確，並符行政行為之合法性。本件原告於
接獲被告八十八年五月二十五日南區國稅審二字第八八○三七六六一號函查證前
，即已還款達八、三００、０００元，今被告並未對原告有利及不利事項一律注
意，已屬不當，事後反指摘原告未於前階段調查程序提出事證、臨訟補證，顯已
違反行政程序法之相關規定，且為不實之陳述，原告於最初之復查程序即已提出
，何謂「臨訟補證」之有。另依民事訴訟法第三百五十八條規定，私文書經本人
或代理人簽名蓋章者，推定為真正。本件之合意認股及繳款、退款書，均經各當
事人陳報用印證明，且各當事人間並無爭執，除非稅捐稽徵機關能證明其為虛偽
，否則應認為真正，殊無自難採信或所訴核不足採之理。且依最高行政法院八十
七年判字第一三七四號判決意旨「‧‧‧贈與為以自己財產無償給與他方，他方
允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在
，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。本件原告配偶與其兄間既互有金錢往來，
非僅系爭單向匯款一筆，被告未舉具體事證，徒以其每筆資金流程均未說明用途
為由，遽認系爭匯款為贈與，即嫌率斷。‧‧‧。」又依行政程序法第四條規定
：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」同法第六條規定：「行政行為
，非有正當理由，不得為差別待遇。」，如前所提最高行政法院八十七年判字第
一三七四號判決旨意，反觀之本件，原處分、原決定機關就證據之審查、提供、
認定之決定，不僅有違行政程序法之規定，更與憲法所定之平等原則相違背。故
而，被告就原告資金之給付係屬無償一事應負舉證之責。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）查原告及其兄陳冠豪、陳冠華於八十七年八月二十七日至九月一日出售劍湖山
世界股票，各得款三、四三一、五００元存入臺南區中小企業銀行南嘉義分行
帳戶後，於同年九月三日分別自其帳戶提領現金三、四００、０００元，同日
其母己○○於同銀行第00000000號帳戶亦有相同金額現金（一０、二
００、０００元）存入，乃核定原告贈與總額三、四００、０００元。
（二）再查原告於本年九月三日提款三、四００、０００元，存入其母之臺南區中小
企業銀行南嘉義分行第00000000號帳戶為其所不爭，查原告及其兄陳
冠豪、陳冠華各存入其母三、四００、０００元合計一０、二００、０００元
，其母於同日存入現金一０、二００、０００元後，電匯一０、０００、００
０元至中國國際商業銀行嘉義分行償還本人之借款，原告雖主張係信託其母投
資環球銀行之股款，惟依其提供之認股繳款書影本記載，繳納股款金額為一五
、０００、０００元，繳納期間為八十七年十月一日至八日，與前述提款及存
款日期（八十七年九月三日）不符，且該股票發起人僅其母一人，並非原告、
陳冠豪及陳冠華之名義，另主張該銀行於八十八年二月九日終止設立，其母於
被告八十八年五月二十五日審二字第八八○三七六六一號函查前即於八十八年
四月二十一日與二十二日退還部分股款一、九００、０００元予原告，惟本案
之調查基準日為八十八年二月二十六日被告向臺南區中小企業銀行南嘉義分行
函查之日，非原告主張之八十八年五月二十五日，故其母親於八十八年四月二
十一日與二十二日退還部分股款一、九００、０００元予原告，係在被告查獲
日（八十八年二月二十六日）以後之行為，又其母親於八十八年二月九日取得
環球銀行終止設立所退還之股款二０、０００、０００元後，經查分別轉帳至
丁○○、戊○○帳戶及償還樂山投資股份有限公司之銀行借款，原告所稱，核
不足採。
二、罰鍰部分：
按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與
稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十
四條前段所明定。本件原告未依限辦理贈與稅申報，如前項所述足堪認定，被告
依前揭法條規定處應納稅額一倍之罰鍰一五三、○○○元，並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自
己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法
第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又民法第四百零六條規定：「稱贈
與者，謂當事人一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」故「贈與
」之構成要件必須為以自己之財產無償給與他方之意思，始可構成，若係因其他
經濟上之目的，所為財產上之變動，例如買賣、合夥等，而將自己的財產交予他
方，則難謂為贈與，自無課徵贈與稅之餘地。
二、本件原告於八十七年九月三日提款三、四００、０００元，存入其母己○○之臺
南區中小企業銀行南嘉義分行之帳戶，又原告之兄陳冠豪、陳冠華同日亦各存入
其母同一帳戶三、四００、０００元，合計一０、二００、０００元，己○○於
同日存入現金一０、二００、０００元後，電匯一０、０００、０００元至中國
國際商業銀行嘉義分行償還本人之借款，固為原告所不爭執。然原告主張其與兄
長陳冠華、陳冠豪匯系爭款項給其母己○○，係以己○○之名義，認購環球銀行
股份，原告及陳冠華、陳冠豪各佔三、四００、０００元，並非將系爭款項贈與
給己○○等語，資為爭執。
三、經查，原告之母己○○認購環球銀行股份二、０００、０００股，金額共計二０
、０００、０００元，己○○於八十六年九月三十日已繳足第一期的股款五、０
００、０００元，而第二期股款繳納期間為八十七年十月一日至八日，應納金額
為一五、０００、０００元等情，此有環球銀行發起人名冊、環球銀行發起人會
議議事錄、己○○台南區中小企銀南嘉義分行存摺等影本附卷足稽。又環球銀行
籌設申請案，經財政部審核結果，因發起人應繳納第二期股款有七二四、０００
、０００元係以短期借款方式辦理，因而於八十八年一月二十二日以台財融第八
八七０四三九四號函撤銷該銀行設立許可，該銀行籌備處乃於八十八年二月九日
將己○○所繳之股款二０、０００、０００元退還，己○○於同年月十一日匯一
、五００、０００元給丁○○，匯五００、０００元給戊○○，另一七、０００
、０００元則轉匯至其台南區中小企業銀行南嘉義分行之帳戶，並於翌日再將該
款項匯給樂山投資股份有限公司，償還該公司貸款等情，亦有財政部上開函、己
○○世華聯合商業銀行存摺存款對帳單及樂山投資股份有限公司轉帳傳票等影本
附於原處分卷可資佐證。而據證人戊○○（訴願書誤載為程濟芳）及丁○○分別
到庭證稱己○○匯給渠等之上開款項，係因認股環球銀行之資金，當初因認股每
個單位額度為五、０００、０００元，渠等因認股之金額不夠，故以集資方式透
過己○○名義參與該銀行投資等情（詳見本院九十一年七月十九日、八月九日準
備程序筆錄），並提出戊○○台南區中小企業銀行南嘉義分行存摺、中國農民銀
行存摺及丁○○委託認股合約書、股款收據等影本為證。綜上證人所述及己○○
認股環球銀行退還股款情形，足認己○○確有將其認股額度提供他人投資之情形
。
四、又據原告及證人陳冠豪、陳冠華陳稱渠等於八十七年九月三日各提款三、四００
、０００元，存入其母己○○之臺南區中小企業銀行南嘉義分行之帳戶，該款項
係賣劍湖山世界股票籌湊的錢，要投資環球銀行，因其母有二０、０００、００
０元之額度，而渠等每人僅有三、四００、０００元，故集資以其母之名義參與
投資環球銀行等語（詳見本院九十一年八月九日準備程序筆錄）。且由本件原告
及陳冠華、陳冠豪籌湊系爭款項，乃係賣劍湖山世界之股票各七萬五千股所籌得
，此亦為被告所不爭執（詳見本院九十一年八月九日準備程序筆錄），足見原告
等三人並無多餘之現金，衡諸一般常理，贈與者縱有餘力，亦僅就其現有之現金
贈與他人，豈有現金不夠再賣股票相贈之理。且渠等又同時賣股票，「贈與」金
額又相同，且又約好同一日「贈與」，實有違一般常情。況且己○○及其夫陳鏡
仁自八十七年至八十九年間陸續贈與原告及陳冠華、陳冠豪等人關於耐斯企業股
份有限公司、愛之味公司、劍湖山世界之股份市值合計一０、四二一、七００元
，此有贈與稅繳清證明書附卷可稽，足見己○○夫妻經濟情況應較為富裕，始有
餘裕贈與其子女財產，則其資力顯較其子女為佳，自無反接受其子女贈與之理，
是原告主張系爭款項係集資以其母己○○名義投資環球銀行，堪予採信。
五、被告雖抗辯稱己○○於原告及陳冠豪、陳冠華於八十七年九月三日存入現金一０
、二００、０００元於其帳戶後，即電匯一０、０００、０００元至中國國際商
業銀行嘉義分行償還本人之借款，並未將該款項繳納環球銀行股款，且環球銀行
所退還之股款其中一七、０００、０００元匯給樂山投資股份有限公司，償還該
公司貸款，並未償還原告及陳冠華、陳冠豪，故系爭款項應屬贈與之款項等語。
然查，己○○所認購之環球銀行第二期股款一五、０００、０００元係於八十七
年十月一日繳納，原告等人於八十七年九月三日匯入系爭款項，因離繳款日約有
一個月之時間，而系爭款項乃屬鉅額存款，依商業習慣資金要靈活運用才能減低
成本，故己○○未將鉅額存款閒置，彈性運用先行償還其借款以減少利息之支出
，乃合乎一般社會經驗，尚難以此即認定系爭款項係屬贈與。又己○○雖將環球
銀行所退還之股款其中一七、０００、０００元匯給樂山投資股份有限公司，償
還該公司貸款，惟查該公司乃係己○○家族之關係企業，此由樂山投資股份有限
公司轉帳傳票上所蓋印章覆核為己○○，總經理為其子陳冠豪乙節即可得知，且
會計科目記載股東往來己○○，亦即該款項乃係己○○以股東身分借給該公司償
還貸款，則己○○於其家族企業之貸款及其子女之投資資金間，選擇先借款給家
族企業償還借款，以節省利息之支出，自己子女之欠款基於親情關係較不計較償
還時間，亦屬合乎常理，亦難以此即認定系爭款項非投資環球銀行之資金。況被
告雖於八十八年二月二十六日開始調查本案，惟當時係向台南區中小企業銀行南
嘉義分行函查原告及陳冠華、陳冠豪在該銀行之帳戶存款往來變動明細，此有被
告八十八年二月二十六日南區國稅審二字第八八０一四二九九號函附於原處分卷
可參，嗣至同年五月二十五日被告始函文給己○○，請其說明原告及陳冠華、陳
冠豪提領系爭款項匯入其帳戶之法律關係為何，亦有被告八十八年五月二十五日
南區國稅審二字第八八０三七六六一號函附卷可資佐證。而在己○○受通知說明
系爭款項之法律關係前，其已於八十八年四月二十一日至同年月二十六日陸續償
還原告一、九００、０００元，陳冠華三、０００、０００元，陳冠豪三、二０
０、０００元，合計八、一００、０００元（原告起訴狀誤載為八、三００、０
００元），且之後亦陸續再將餘額共計二、一００、０００元，於八十八年十一
月二十三日還清，此有己○○、甲○○台南區中小企業銀行南嘉義分行、中國信
託銀行嘉義分行、原告、陳冠華、陳冠豪寶島商業銀行嘉義分行存摺等影本附卷
足稽。則由己○○知悉被告開始調查本案前即已陸續清償部分款項，可知其還款
非屬臨訟造假，且事後已將系爭款項全部還清，益證系爭款項乃係原告及陳冠華
、陳冠豪集資以其母己○○名義投資環球銀行而非贈與其母。本件事證已臻明確
，原告聲請訊問證人廖細端、乙○○以證明環球銀行約定每人認購金額不得低於
五、０００、０００元及發起人普遍存在隱名合夥等情，核無必要，附此敘明。
六、綜上所述，被告所辯既不可採，其認定系爭款項為贈與，因而核定本件贈與總額
三、四○○、○○○元，贈與稅額一五三、○○○元，並按核定應納稅額加處一
倍之罰鍰一五三、○○○元，復查決定亦維持原處分，認事用法，均欠妥適。訴
願決定未詳為推究仍予維持，同有可議。原告執以指摘，請求將訴願決定及原處
分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、
第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　　華　　　民　　　國 九十一　　年　 　九　　　月　　 十九　　日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　陳光秀
法 官　楊惠欽
法 官　李協明
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　　華　　　民　　　國 九十一　　年　 　九　　　月　　 十九　　日
法院書記官 蔡玫芳