高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第四一八號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四一八號原　　　告　上欣營造興業股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　丁○○ 戊○○ 楊水柱律師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　己○○ 右當事人間因稅捐稽徵法事件，不服台南縣政府中華民國九十一年三月二十二日府法濟字第○九一○○四四八九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年八月至十二月間承作智勤電子股份有限公司（以下簡稱智勤電子公司）平鎮廠房新建工程中之泥水工程，金額合計新台幣（下同）五、○三○、○○○元，稅額二五一、五○○元，依規定應給予直接交易對象憑證，卻開立統一發票與非直接交易對象之欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）。案經高雄市稅捐稽徵處通報被告派員查獲，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處原告百分之五罰鍰計二五一、五○○元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：如主文所示。三、兩造之爭點：甲、原告主張之理由： ⒈查欽國公司負責人丙○○因違反商業會計法、偽造文書等部分移送高雄地檢署依法偵辦乙案，尚未判決確定，則被告引用丙○○於調查站南部地區機動組筆錄及證物以認定智勤電子平鎮廠房新建工程係該公司出借牌照收取借牌費用之依據，實不能無疑。雖丙○○自承，其非實際承攬者，但此僅能作為丙○○有無違法之論據，不可作為裁罰原告之理由。又智勤電子公司之新建廠房工程經招標後由欽國公司得標，並有簽約，欽國公司以其名義又將工程分別轉包原告及其他廠商或個人，亦有合約書為證，則智勤電子公司是否知悉欽國公司出借牌照，此涉及與智勤電子公司實際交易者究為何人，應先釐清。惟被告並無任何證據證明智勤電子公司知悉欽國公司出借牌照之事，更無證據足以證明原告亦知悉此事，甚且無任何法令明定原告有義務查明上包是否為出借牌照者而非實際交易者，則原告不知欽國借牌乙事，依司法院釋字第二五二號解釋意旨，應認為係故意不開立統一發票給直接買受人而逕給予買受人之客戶，始應受罰，惟原告既不知欽國公司出借牌照之事，何來故意之有﹖⒉又欽國公司負責人為李富元，實際經營者為丙○○，而丙○○同時為富鼎興股份有限公司（以下簡稱富鼎興公司）之董事，故欽國公司於領得智勤電子公司之給付工程款（按此亦為原告開立發票給欽國公司之原因，因智勤電子公司並未將工程款逕撥給原告，原告又何能逕開統一發票向智勤電子公司請款？）後，本應以該公司之名義簽發支票給付原告，但因欽國公司當時因退票成為拒絕往來戶，故以丙○○所任職之富鼎興公司名義簽發支票給原告，但嗣後仍遭退票而造成原告之損失，此為商場借票付款情形，實屬常態之交易習慣，被告竟認為此有違交易常情，係屬無稽，更無視於欽國公司成為拒絕往來戶無法再簽發支票之事實。 ⒊按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「按各當事人就其所主張有利於己之事實，均應負舉證之責任，民事訴訟法（準用）第二百七十七條固有明文規定，但一方已有適當之證明者，相對人欲否認其主張，即不得不更舉反證，以證明相對人所主張之事實非真正。」分別為改制前行政法院六十二年判字第四○二號判例、三十九年判字第二號判例、六十九年判字第三十五號判決著有明文。則欽國公司於標得智勤電子公司工程後，將工程轉包給原告時曾提出工程承包草約，表示其確實有標得此項工程，並即與原告簽訂工程合約書，事後原告依約施工者，亦為彼等之承包工程，前後兩份工程合約書之印章皆相同，原告於此時又何能再質疑欽國公司是否出借牌照給他人？於商場上又豈能苛求原告作如此查詢？被告要求原告應為此項查證，即有違經驗法則，而不足採。 ⒋另智勤電子公司與欽國公司間簽訂有一工程承攬合約，欽國公司復將該合約其中之泥水工程委由原告承攬，此為早經存在之「事實」，被告在尚未釐清或疏未考慮欽國公司何以出借牌照，又如何認定欽國公司與智勤電子公司間之承攬合約無效？而縱該承攬合約無效，何以即等同於智勤電子公司與欽國公司間簽訂有承攬合約之「事實」不存在？又被告在不經法院之判決情況下，又怎可逕行判定智勤電子公司與欽國公司間之承攬合約無效或不存在？退一步言，縱欽國公司出借牌照一事屬實，則智勤是否知情？若不知情則其雙方間之合約是否必然無效？如非必然無效，則欽國公司與原告間之合約何以亦失所附麗而必然無效或不存在？如非無效，則原告何以不得以欽國為直接交易對象？原告八十六年八月三十一日及八十六年十二月十日開立發票向欽國公司請領工程款，係依「交易當時」之時空環境所形成之商業慣例、資訊條件及對合約有效之確信與信賴而為之，並已依法報稅而為被告所接受，奈被告怎得以二、三年後所發現尚未判決確定之新事實，在未通知原告以一般稅務行政方式辦理更正或必要手續，即遽依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告課處罰鍰？原告若於八十六年間即具「先見之明」，而以智勤電子公司為直接交易對象，開立發票向智勤電子公司請領工程款，是否當時即將遭被告依同法規定課以罰鍰，並為智勤電子公司人員所訕笑？且原告與欽國公司間之契約關係如不存在或無效，則前所開立之發票是否應先准許辦理退稅事宜？又借牌者與出借者間之法律關係為何？其係租賃或委任合約？抑或為兩者之混合契約或其他法律關係？如以借牌者委任出借者出面與其上、下包間分別訂立合約，並分別按規定繳交稅款之觀念予以理解，則於稅法上究竟有何不妥？等等諸般問題，被告均未能予以深思審酌，即以跳躍式之思考方式推定原告直接交易對象為智勤電子公司，進而依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告為罰鍰之處分，原告自難以甘服。乙、被告答辯之理由： ⒈查欽國公司涉嫌出借牌照，虛進虛開統一發票，幫助借牌業主及承包廠商逃漏稅捐，經法務部調查局南部機動工作組依法執行搜查扣押欽國公司相關帳證，並經欽國公司負責人丙○○於八十九年八月三十日於調查局南部機動工作組坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１００１ＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用。又欽國公司實際負責人丙 ○○亦經檢察官依法偵查起訴，並依刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定，查扣欽國公司完工明細表，茲該完工明細表確實記載該工程之借牌費用，核與丙○○之自白不謀而合，自得採為違章證物，非須待判決確定始得據以確認。 ⒉次查，本案系爭工程款非直接以欽國公司支票支付，而係以富鼎興公司所開立之支票支付，其付款方式有違一般經驗法則，而該支票因退票而無法兌現，且該工程款依原告所委託人吳家瑢於九十年七月九日在被告機關所做談話筆錄聲稱該工程款迄今尚未收受，故難證明欽國公司確有支付工程款與原告之事實，則本案依據資料顯示，欽國公司實際並無承攬智勤電子平鎮廠房工程，自無從將其中部分工程委由原告承攬之可能，且原告亦無法證明其所承包工程之工程款確由欽國公司支付，是欽國公司並非原告交易之對象至為明確。又上開支票因退票無法兌現，至其實際交易對象為何無從查證，是以原告指稱被告推定智勤電子公司為原告之直接交易對象，顯係對本案處分違章事實有所誤解。 ⒊按稅捐稽徵法第四十四條規定之「他人」，係指銷售貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，據此，營利事業未將憑證給予實際交易之直接買受人，即構成稅捐稽徵法第四十四條之違法（參司法院釋字第二五二號解釋）。本案既經欽國公司負責人丙○○坦承並無實際承包系爭工程，而欽國公司自無將該工程轉包與原告之可能，且欽國公司亦無支付工程款與原告之事證，業如前述，足見原告所提示系爭合約書顯然係以外觀形式上之合法手續或法律要件，掩飾其不法之違章行為，其真實性堪疑。 ⒋另本案之罰鍰乃租稅秩序罰，係國家對租稅義務人違反租稅法上義務之行為，即應處以罰鍰，該罰鍰處分並不因原告與欽國公司間之承攬合約之法律效果而受影響。又原告與欽國公司間之權利義務法律關係，均係渠等間之私權法律關係，核與原告銷售貨物未對實際買受人開立發票尚無直接關聯；甚或原告與實際借牌者及出借者究係何種法律關係，要非本案所應審酌範圍。至原告訴稱原告與欽國公司間之契約關係如不存在，則前所開立之發票是否應先准許辦理退稅乙節，按原告既有承攬系爭工程之營業行為事實，依法自應負有繳納營業稅義務，是以縱然原告與欽國公司間契約關係不存在，尚不影響原告原所繳納稅款，故原告認為應先准辦理退稅，為不足採。理由一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件被告台南縣稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局於訴訟中具函向本院聲明承受訴訟，即無不合，應予准許，合先敍明。二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」復分別為所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段、二項所明定。是營業人有交易之事實，即需依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，其理甚明。三、經查，原告於八十六年八月至十二月間承作智勤電子公司平鎮廠房新建工程中之泥水工程，金額合計五、○三○、○○○元，稅額二五一、五○○元，被告認其未依法給予他人憑證，卻開立統一發票與非實際交易對象之欽國公司，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處原告百分之五罰鍰二五一、五○○元。惟原告不服，提起本件訴訟，否認其有違反稅捐稽徵法第四十四條之行為，無非以欽國公司是否有出借牌照收取借牌費用之事實，尚未經法院判決確定，自不得作為裁罰原告之依據。況智勤電子公司之新建廠房工程經招標後由欽國公司得標，而欽國公司再以其名義將工程分別轉包原告，均有合約書為證。原告既不知欽國公司出借牌照之事，則原告開立發票給欽國公司，並無不合云云為其論據。爰分述如下： ⒈原告承包系爭工程，固據其提出欽國公司與智勤電子公司簽訂之工程承包草約，及原告與欽國公司簽訂之工程合約書為證，惟欽國公司實際負責人丙○○於八十九年八月三十日於調查局南部機動工作組訊問時，則坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１００１ＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用等情，此有丙○○八十九年八月三十日於調查局南部機動工作組之詢問筆錄附於原處分卷可參，且丙○○違反稅捐稽徵法等案件，亦經台灣高雄地方法院檢察官提起公訴在案（八十九年度偵字第二五八二三號），並有該起訴書附卷可按。故原告主張其所承作之智勤電子公司平鎮廠房新建工程中之泥水工程，確係由欽國公司直接發包乙事，即有疑義。雖證人丙○○於本院言詞辯論時到庭證稱，於調查局南部機動工作組之詢問筆錄內容皆為不實在，其確實有承包工程，而系爭智勤電子平鎮廠房新建工程亦係由其委託訴外人曾國保辦理，因曾國保為欽國公司股東，故授權其可為議價、簽訂合約等事宜。然查丙○○上揭證詞，核與其在調查局南部機動工作組供述之事實不一，無非係事後卸責之詞，已難採信。況本院訊問及系爭工程款究如何支付乙事，丙○○則稱「不知道」，係由曾國保全權處理云云（詳見本院九十二年一月二十三日言詞辯論筆錄）。惟丙○○既自陳為欽國公司實際負責人，然對於系爭工程款之支付情形，豈有全然不知之道理﹖殊與常情有違。 ⒉次查，本案系爭工程款非直接以欽國公司支票支付，而係以富鼎興公司所開立之支票支付，其付款方式有違一般經驗法則。雖原告訴稱丙○○同時為富鼎興公司之董事，而欽國公司於領得智勤電子公司之給付工程款，本應以該公司之名義簽發支票給付原告，但因欽國公司當時因退票成為拒絕往來戶，故以所任職之富鼎興公司名義簽發支票給原告云云。惟據卷附系爭支票影本所載，其受款人欄註明：憑票支付上欣營造興業（股）公司。然按一般交易常態，系爭支票既非欽國公司所簽發，而原告與簽發支票之富鼎興公司亦無直接交易之行為，自不可能由富鼎興公司於支票上指名向原告支付票款之情事；況若僅因欽國公司因遭退票而成為拒絕往來戶，而原告同意收受富鼎興公司所簽發之支票，則原告理當會要求欽國公司於系爭支票背書，以作為日後追償之依據，否則將使原告與欽國公司間之債務是否清償陷於不明，且使原告難以行使票據上追索之權利，在在與商場上票據往來之狀況不符。固然原告於本院九十二年一月二十三日言詞辯論程序中主張，富鼎興公司亦為丙○○之公司，才由富鼎興公司簽發系爭支票交付原告，以給付系爭之工程款云云。惟富鼎興公司與欽國公司究為二個不同且獨立存在之法人，原告從事營造業多年，豈會將二個不同公司之主體混為一談之道理。再者，系爭支票因退票而無法兌現，且該工程款依原告所委託人吳家瑢於九十年七月九日在被告機關所做談話筆錄聲稱該工程款迄今尚未收受等情，故本案依據資料所示，要無法證明原告確實有向欽國公司承包系爭工程，至原告所提示系爭合約書無非係以外觀形式上之合法，作為掩飾之手段而已，從而原告逕開立統一發票與非實際交易對象之欽國公司，其有未依規定開立銷貨憑證之違章行為，自堪認定。四、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。另司法院釋字第五○三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．．．．。」準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰。茲查，稅捐稽徵法第四十四條係就營利事業違反應依法規定給與他人憑證而未給與等作為義務，所為處罰規定，故參諸上述司法院釋字第二七五號解釋及第五○三號解釋，除非原告能舉證證明自己開立發票給欽國公司之行為，並無過失，否則其對違反稅捐稽徵法第四十四條規定之作為義務，即推定其有過失，而應受處罰。經查欽國公司實際並無承攬智勤電子平鎮廠房工程，自無從將其中部分工程委由原告承攬。易言之，欽國公司並非系爭工程之原告直接交易對象，是原告未依規定給予直接交易對象憑證，卻開立統一發票與非直接交易對象之欽國公司，本院參酌原告就收受票據異於常情之情況觀之，原告縱稱非有故意，亦難謂無過失之責。從而被告依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰二五一、五○○元，於法並無違誤。原告主張開立發票給欽國公司，並無過失，自不應受罰云云，核無足採。五、綜上所述，原告就本件系爭工程未依規定給予直接交易對象憑證，卻開立統一發票與非直接交易對象之欽國公司，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處原告百分之五罰鍰計二五一、五○○元之處分，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，難謂為有理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　一　　　月　　三十　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官　高秀真法　官簡慧娟法　官邱政強右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　一　　　月　　三十　　日法院書記官涂瓔純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第四一八號

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