高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第七六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第七六號

原告

甲○○

訴訟代理人

鄭國安律師

訴訟代理人

吳麗珠律師

訴訟代理人

陳炳彰律師

參加人

丙○○

參加人

丁○○

參加人

戊○○

參加人

己○○

參加人

辛○○

參加人

乙○○

參加人

庚○○

右二人共同

訴訟代理人　黃麗潔　律師

林敏澤　律師

被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局

代　表　人　許虞哲　局長

訴訟代理人　壬○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十七日台財訴字

第０九０００五七二六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人曾文侃於民國（下同）八十八年十一月十日死亡，原告於八十九年七月三十一日申報遺產總額新臺幣（下同）四千六百八十萬八千一百五十七元，被告核定遺產總額一億五千四百二十五萬九千五百六十三元，遺產淨額一億一千五百一十四萬零七元，應納稅額四千三百零六萬三千零三元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告及參加人庚○○、乙○○聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告及參加人主張之理由：Ａ、原告主張之理由：

（一）被繼承人曾文侃於八十八年十一月十日死亡，原告依法於八十九度申報遺產稅時，所申報遺產中之華全食品工業股份有限公司（下稱華全食品公司）及華全皮衣工業股份有限公司（下稱華全皮衣公司）股票淨值係以被繼承人死亡時之帳面價值二千五百三十三萬五千九百二十五元及五百二十五萬元申報，國稅局卻將華全食品公司持有之屏東縣屏東市○○段四六、四七及四九地號土地及同縣市○○段五七及五七之一地號土地，及華全皮衣公司持有屏東縣屏東市○○段四０地號土地，依公告現值加以調整，並按華全食品公司及華全皮衣公司歷年營利事業所得稅結算申報資料，計算未分配盈餘，致核定之華全食品公司股權淨值達八千四百三十九萬五千九百四十四元，華全皮衣公司股權淨值達二千六百一十三萬四千零十元，應納遺產稅額從繼承人代表（即原告）申報之九百七十五萬六千七百五十元調高至四千三百零六萬三千零三元。惟按遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第十條第一項定有明文，本件被繼承人曾文侃所遺華全食品公司及華全皮衣公司股票價值之計算，依前揭遺產及贈與稅法之規定，自應以曾文侃死亡時之時價為準。又法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，中央法規標準法第十一條定有明文，本件被告依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定及財政部七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函、七十二年五月十二日台財稅字第三三三二八號函核定遺產價值及應納遺產稅額，依前揭中央法規標準法之規定，仍不得與遺產及贈與稅法之規定意旨相牴觸。查華全食品公司及華全皮衣公司係從事冷凍豬肉分切及皮衣加工，此種傳統產業近年來因口蹄疫及國內經濟環境惡化，已呈現營收大幅衰退並虧損，股價應以公司未來成長性及獲利性為主要評價依據，歷史資料僅能供作參考，蓋將來賺不到錢甚至可能會賠錢的股票，投資者皆不欲持有，股票交易價值將因此而下跌，公司資產淨值計算之股票價值，不能正確反應股票之時價。被告以華全食品公司及華全皮衣公司之資產淨值，估定被繼承人曾文侃所遺該二家公司股票之價值，顯然違背遺產及贈與稅法第十條第一項規定以時價計算之意旨，縱有遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項為其依據，然命令不得牴觸法律，被告之處分仍屬違法。

（二）被告對於已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，係依繼承開始日該項證券之收盤價估定之，遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項定有明文，然對於未上市或上櫃之股份有限公司股票，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，卻以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，此種以股票上市、上櫃與否所作出之差別待遇，使得繼承未上市、上櫃股票之納稅義務人比繼承已上市、上櫃股票之納稅義務人多負擔稅捐，明顯違反「量能課稅原則」，依行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，被告之處分應不合法。

（三）被告於計算資產淨值係以自行核定之未分配盈餘為計算基礎，惟自兩稅合一後，未分配盈餘即依照所得稅法第六十六條之九計算，該條文之立法精神主要在將課稅所得調整趨向於會計所得，故被告就自行核定未分配盈餘較會計盈餘高出部分逕行課徵遺產稅，已與稅法之立法意旨背道而馳，實欠妥當，且目前稅法規定會計憑證需保管五年，惟華全食品公司及華全皮衣公司分別自五十八年及六十五年即設立，原告又如何確認被告之「核定淨值」是否正確。綜上所述，被告未考慮華全食品公司及華全皮衣公司之股票實際價值明顯低於核定數，致繼承人應納遺產稅級距由原申報之百分之三十三提高至最高級距百分之五十，未量能課稅，嚴重侵害繼承人之財產權，故請求撤銷被告不法之原處分。

Ｂ、參加人庚○○、乙○○主張之理由：

（一）按遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，列入被繼承人遺產之生前贈與，應屬合法有效之贈與始符合上開應併入遺產總額。本件被告所列遺產稅核定通知書中，核定被繼承人生前贈與配偶辛○○（據悉其與被繼承人並未舉行結婚公開儀式）二筆現金，計二千六百一十二萬七千八百六十二元，分別為八十八年十月十六日二千五百萬元、八十八年十月二十日一百十二萬七千八百六十二元，；惟被繼承人曾文侃去世前一、二個月開始即因病呈現無意識狀態，回溯被告核定視為贈與日期，當時被繼承人顯無法自行為合法有效之贈與，此並有曾文侃之病歷資料可證，而被告於其核課該現金贈與資料，亦無任何證據證明係被繼承人生前確有該筆現金或贈與物之權利確已移轉受贈人辛○○，課稅事實之存在，本應由被告負責舉證，不得僅憑申報即遽與認定，將其併入遺產總額，課徵遺產稅，被告核定被繼承人生前贈與配偶辛○○計二千六百一十二萬七千八百六十二元，應列入遺產總額，核課遺產稅，依前揭事實說明，該原處分就此部分亦與法有違，應予撤銷。

（二）被繼承人所遺留未上市上櫃股票其資產淨值，被告以高於原告所提帳面價值之核定淨值作為核定本件遺產總額之依據，股票價值核定不應僅參酌帳面價值，亦應參考市價，始為公平，被告未為參考，反按歷年來核定之所得額加上股本及資本公積推算較高之「核定淨值」而課徵本件遺產稅，但查本件系爭股票所屬之公司實已無經濟可期待性，公司資產項下幾乎無任何營業收入，資產皆是固定資產，可見該股票於市面價值顯低於其帳面價值，被告未審酌前情，逕依核定淨值作為股票之資產淨值而課徵遺產稅，尚有未合。

（三）原申報已依商業會計法就系爭公司之帳載淨值為申報金額，惟原核定竟將系爭公司之土地資產依公告現值調整，並按歷年核定之所得額加上股本及資本公積推算較高之「核定淨值」，予以補徵稅款而違反會計原則；查依被告所舉財政部之函示內容，謂：「．．．．．．土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，．．．．．．土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。．．．．．．。」。因此對於公司土地資產，原則上應依實際成本為準，只有在因物價上漲等例外情形，有重行估定其價值之必要時，才依公告現值調整其帳面價值。查上開二家公司土地，其使用分區多屬特定農業區，只能供農業使用，其利用價值甚低，且在現今經濟不景氣之時機，公告現值是否就能真實反應土地真正之價值，已非無疑，且如今縱依公告現值出售系爭土地，是否就能順利出售，尚有問題，被告未舉證證明系爭土地有依公告現值調整帳面價值之必要，逕依財政部函示調整，尚有未合。

（四）繼承人之一甲○○，於繼承發生後，表示其要為全體繼承人代繳遺產稅並將許多現金或財產均拿走，參加人也信賴甲○○，未料，竟辦理遺產稅分單繳納，只繳納其中部分遺產稅，即攜帶不詳之遺產潛逃，而將其餘遺產稅債務丟給參加人，實屬不該。

（五）綜上所述，原處分顯有未合，復查及訴願決定均未予以撤銷，顯有侵害參加人等繼承人之權益，遂請求予以撤銷，以維參加人等繼承人之權益。

Ｃ、參加人丙○○、丁○○、戊○○、己○○、辛○○經通知未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀作何聲明或陳述。

乙、被告主張之理由：

（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，．．．．．．土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，．．．．．．土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函所明釋。

（二）本件被繼承人於八十八年十一月十日死亡，原告於八十九年七月三十一日申報遺產總額四千六百八十萬八千一百五十七元，其中列報被繼承人所遺華全食品公司股份七二、七００股、華全皮衣公司股份五、二五０股及死亡前二年內贈與其孫嚴仁鴻華全食品公司股份一、三００股，被告依各公司資產淨值核算所遺華全食品公司股份價值八千四百三十九萬五千九百四十四元、華全皮衣公司股份價值二千六百一十三萬四千零十元及死亡前二年內贈與華全食品公司股份價值一百五十萬九千一百三十一元，核定遺產總額一億五千四百二十五萬九千五百六十三元。而被告原處分係以稽徵機關核定公司累積未分配盈餘數，逐年依公司營利事業所得稅結算申報資料及相關法令規定計算，應屬正確，如公司認有不符，自可提供相關帳證核對更正，合先敘明。次查被繼承人遺有華全食品公司股份七二、七００股、華全皮衣公司股份五、二五０股及死亡前二年內贈與其孫嚴仁鴻華全食品公司股份一、三００股亦為原告所不爭，因華全食品公司持有屏東縣屏東市○○段四九地號等五筆土地，帳載價值三千一百九十九萬五千七百二十九元，華全皮衣公司持有屏東縣屏東市○○段四０地號一筆土地，帳載價值一千零五十四萬六千九百五十四元，經屏東縣稅捐稽徵處查復截至繼承日前揭土地公告現值各為二億六千三百五十九萬一千四百八十七元及一億一千五百三十四萬五千元，扣除土地增值稅各一億四千一百六十九萬八千九百一十七元及四千七百三十七萬零一百五十六元，其繼承開始日各公司之土地價值分別為一億二千一百八十九萬二千五百七十元及六千七百九十七萬四千八百四十四元，已較公司帳載價值高出甚多，足以影響公司淨值之真實性，被告認有調整之必要，依首揭法條及函釋規定調整公司帳面價值，並核算所遺華全食品公司、華全皮衣公司股份及死亡前二年內贈與其孫嚴仁鴻華全食品公司股份價值各為八千四百三十九萬五千九百四十四元、二千六百一十三萬四千零一十元及一百五十萬九千一百三十一元，核定遺產總額一億五千四百二十五萬九千五百六十三元，並無不合。

（三）原告訴稱，依遺產及贈與稅法規定被繼承人所遺公司股票價值之計算，自應以死亡時之時價為準，本件被告機關依遺產及贈與稅法施行細則及財政部解釋函令，核定遺產價值及應納遺產稅額，依中央法規標準法之規定，仍不得與本法之規定意旨相牴觸，系爭公司已呈現營收大幅衰退並虧損，而股價應以公司未來成長性及獲利性為評價依據，故公司資產淨值計算之股票價值，並不能正確反映股票之時價，顯然有違本法規定以時價計算之意旨，又對於上市公司股票係依收盤價估定，然對於未上市卻以公司淨值估定之，此種差別待遇明顯違反量能課稅原則，被告機關處分應不合法云云，查遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定及財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函規定，係就遺產及贈與稅法第十條所定遺產價值之時價，稽徵機關於適用未公開上市或上櫃之公司估定股票價值時一致性之規定，尚未違反本法之意旨，是被告依首揭法條規定估定系爭股票價值，核定遺產總額一億五千四百二十五萬九千五百六十三元即無不當。

理由

一、本件參加人庚○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及辛○○（均為本件被繼承人曾文侃之繼承人），經本院依據行政訴訟法第四十二條規定裁定命其獨立參加原告之訴訟後，其中參加人丙○○、丁○○、戊○○、己○○及辛○○經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，此部分爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、經查，本件因原告及參加人之被繼承人曾文侃於八十八年十一月十日死亡，原告於八十九年七月三十一日申報遺產總額四千六百八十萬八千一百五十七元，其中列報被繼承人所遺華全食品公司股份七二、七００股、華全皮衣公司股份五、二五０股及死亡前二年內贈與其孫嚴仁鴻華全食品公司股份一、三００股，被告逐年依該等公司營利事業所得稅結算申報資料及相關法令規定核定該等公司累積未分配盈餘數，又因華全食品公司持有屏東縣屏東市○○段四九地號等五筆土地，帳載價值三千一百九十九萬五千七百二十九元，華全皮衣公司持有屏東縣屏東市○○段四０地號一筆土地，帳載價值一千零五十四萬六千九百五十四元，然經屏東縣稅捐稽徵處查復截至繼承日前揭土地公告現值各為二億六千三百五十九萬一千四百八十七元及一億一千五百三十四萬五千元，扣除土地增值稅各一億四千一百六十九萬八千九百一十七元及四千七百三十七萬零一百五十六元，其繼承開始日該等公司之土地價值分別為一億二千一百八十九萬二千五百七十元及六千七百九十七萬四千八百四十四元，已較公司帳載價值高出甚多，足以影響公司淨值之真實性，故被告認有調整之必要，乃依首揭法條及函釋規定調整該二公司帳面價值，並依前述之數額調整後計算前揭公司之資產淨值，據以核算被繼承人所遺華全食品公司股份價值八千四百三十九萬五千九百四十四元、華全皮衣公司股份價值二千六百一十三萬四千零十元及死亡前二年內贈與華全食品公司股份價值一百五十萬九千一百三十一元，而核定本件被繼承人之遺產總額為一億五千四百二十五萬九千五百六十三元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有華全皮衣公司及華全食品公司之累積未分配盈餘檔查詢畫面、稅捐稽徵處查復之華全皮衣公司及華全食品公司財產評價單（土地部分乃土地之公告現值）、暨華全皮衣公司及華全食品公司淨值計算表附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟及參加人庚○○、乙○○參加本件訴訟，無非以遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項及第二十九條第一項規定，就被繼承人所持有上市、上櫃及未上市、未上櫃股票訂立不同之估定標準，有違平等原則；依據遺產及贈與稅法第十條一項規定，遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準，而本件華全食品公司及華全皮衣公司等傳統產業近年來營收衰退，被告以公司資產淨值計算之股票價值，並不能正確反應股票之時價；且被告將該二公司之土地資產依公告現值調整，推算較高之「核定淨值」，有違會計原則；況被繼承人曾文侃去世前一、二個月開始即因病呈現無意識狀態，故被告不得僅憑申報即遽予認定被繼承人生前有贈與配偶辛○○計二千六百一十二萬七千八百六十二元等語，資為爭執。

三、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為遺產及贈與稅法第十條第一項前段所明定；而關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第二十八條乃規定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值，故資產淨值亦得解為營利事業為當時清算時，營利事業之出資人所得取得返還之財產，是遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」之規定，乃本於未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定（司法院釋字第五三六號解釋參照），揆諸上揭所述，此條規定之股票價值估定方式，實難認於未上市或上櫃之股份有限公司股票客觀價值衡量，有不公平不合理之處，故遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定之估定方法，核與遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨相符。且遺產及贈與稅法第十條第一項前段既係規定以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之「時價」，計算遺產及贈與財產價值，而公司未來之發展，影響之因素繁多，究非被繼承人死亡時或贈與人贈與時所得精確預估之事項，故原告以遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定以資產淨值計算未上市或未上櫃公司股票價值，未考慮公司未來之成長性及獲利性，爭執該項規定不能正確反應股票之時價，牴觸遺產及贈與稅法第十條第一項規定云云，實屬率斷之詞，不足採取。

四、又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文。此條即為關於平等原則之規定，故所謂平等原則係指行政機關作成行政行為時，非有正當理由，不得對行為所規制之對象，為差別待遇。而所謂正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」（司法院釋字第二一一號解釋參照）以及「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（司法院釋字第四八一號解釋之解釋理由書參照）。故行政機關作成各種單方行政行為時，如係基於事物本質上之不同，而為合理之差別待遇，即與平等原則無違。而「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為遺產及贈與稅法第十條第一項前段所明定，已如上述；為執行本條所定「時價」之必要，乃有同法施行細則第二十八條第一項及第二十九條第一項之規定，又因股份有限公司有已上市、未上市，已上櫃、未上櫃之別，故關於其等股票囿於有無公開市場之交易，時價之核定執行方式勢必需有所不同，然其均屬關於股票「時價」之認定，亦即依此規範執行結果所估定之價格均係時價，且依前項所述，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之估定方式，核與遺產及贈與稅法第十條第一項規定意旨相合，自不生差別待遇情事。況縱認有所差別待遇，然此亦係股票交易因有已上市、未上市，已上櫃、未上櫃之本質上區別，於執行時價估定時所必須之差別，依前述平等原則之原理，亦與平等原則無違。故原告以遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項及第二十九條第一項就時價估定為不同之規範，認有違平等原則云云，自無可採。

五、又查：

（一）按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，．．．．．．土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，．．．．．．土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」則經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函釋示在案。查遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，基於稅法規定精神與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，加諸遺產及贈與稅法第十條第一項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」，其立法本旨乃在於衡量遺產價值，須以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，核與該遺產原始取得成本無涉；反之，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱之「資產淨值」，若以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現遺產及贈與稅法第十條第一項所要規範之時價真意；況此亦會因各公司會計制度是否完備、翔實而產生差異，且若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，亦有違課稅公平原則；故遺產及贈與法施行細則第二十九條第一項所稱資產淨值自不得僅以會計處理定義解釋之，仍須以市價法重估公司繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第十條第一項規定之本旨。故上述財政部函釋，以一有客觀基準之標準作為核算方法，與上述遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定意旨相符，爰予援用。

（二）本件原告所爭執被告就華全食品公司及華全皮衣公司股票價格之估定，其中主要為被告調高華全食品公司所有屏東縣屏東市○○段四九地號等五筆土地，及華全皮衣公司所有屏東縣屏東市○○段四０地號土地之價值；而被告所以調高上述土地之帳載價值，乃因華全食品公司所有屏東縣屏東市○○段四九地號等五筆土地，帳載價值三千一百九十九萬五千七百二十九元，華全皮衣公司所有屏東縣屏東市○○段四０地號一筆土地，帳載價值一千零五十四萬六千九百五十四元，而經屏東縣稅捐稽徵處查復截至繼承日前揭土地公告現值各為二億六千三百五十九萬一千四百八十七元及一億一千五百三十四萬五千元，扣除土地增值稅各一億四千一百六十九萬八千九百一十七元及四千七百三十七萬零一百五十六元，其繼承開始日該二公司之土地價值分別為一億二千一百八十九萬二千五百七十元及六千七百九十七萬四千八百四十四元，已如前述；而土地之公告現值乃直轄市或縣市政府，根據經調查之地價動態，於每年七月一日公告之地價，眾所周知，其乃公告之地價中最接近市價之價格，且遺產及贈與稅法第十條第三項復規定，第一項（即遺產價值之計算）所稱時價，土地以公告土地現值為準；換言之，於計算遺產價值時關於遺產中土地之價值係以繼承時該土地之公告現值核定之，故而於估定公司股票價值時關於公司所持有土地之價值，上述財政部函釋以該土地之公告現值作為核算是否調整公司帳載價值之基準，自符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法精神；而本件依上述數值加以觀察，該等土地於本件繼承時之公告現值扣除土地增值稅後之金額實較公司帳載價值達數倍之差距，顯然影響該等公司淨值之真實性，自有調整之必要，故被告參諸上述財政部函釋予以調整，自屬有據，原告空言指摘，不足採取。

六、至參加人庚○○、乙○○另主張本件被告所列之遺產稅核定通知書，核定被繼承人生前贈與配偶辛○○二筆現金，計二千六百十二萬七千八百六十二元，分別為八十八年十月十六日二千五百萬元、八十八年十月二十日一百十二萬七千八百六十二元，惟回溯被告核定通知書所列之贈與日期，當時被繼承人並無法自行為合法有效之贈與，又無任何證據證明係被繼承人生前確有該筆現金或贈與物之權利確已移轉受贈人辛○○，被告將之視同遺產列入遺產總額予以課稅，顯有違誤云云；惟查上述贈與事實，業經被繼承人配偶辛○○八十八年十月二十日申報贈與稅在案，有被繼承人曾文侃申報贈與辛○○之贈與稅資料附卷可按，況此部分財產係依遺產及贈與稅法第十五條第一款規定視同本件被繼承人曾文侃之遺產，而併入被繼承人之遺產總額核計遺產稅；而本件縱如參加人主張上述款項之贈與並非真正，則關於本件遺產稅之核定，亦應以此現金作為被繼承人之遺產，併入被繼承人之遺產總額核計遺產稅，故不論參加人庚○○、乙○○此部分關於贈與是否真正之主張是否可採，於本件遺產總額及遺產稅稅額之核定均無影響；故參加人庚○○、乙○○於本件為此一爭執，自無足採。

七、綜上所述，原告及參加人庚○○、乙○○之主張並無可採，被告將原告及參加人之被繼承人曾文侃之遺產中，華全食品公司及華全皮衣公司之股票價值，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定予以調整核定，並核算所遺華全食品公司、華全皮衣公司股份及死亡前二年內贈與其孫嚴仁鴻之華全食品公司股份價值各為八千四百三十九萬五千九百四十四元、二千六百一十三萬四千零一十元及一百五十萬九千一百三十一元，進而核定遺產總額為一億五千四百二十五萬九千五百六十三元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，參加人參加訴訟，求為撤銷，為無理由，均應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴及參加之訴均為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第八十五條第一項前段、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁