高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一０九０號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一０九０號九原　　　告　甲○○○ 訴訟代理人　蔡錫欽　律師複代理人　羅鼎城　律師辛○○ 原告參加人　丙○○ 丁○○ 戊○○原名陳增元上三人共同訴訟代理人　甲○○○ 複代理人　蔡錫欽　律師涂慶昇原告參加人　己○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　庚○○ 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十六日台財訴字第０九二００二八九二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如上：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告之配偶陳植佩於民國（下同）八十八年九月五日死亡，原告與其他繼承人等於核准展延期限內辦理遺產稅申報，申報被繼承人陳植佩遺產總額新台幣（下同）四二、四五０、一五三元。被告初查以原告漏報被繼承人新竹玻璃製造廠股份有限公司債權二一、九五五元及被繼承人生前於八十七年三月十七日贈與現金四三、四二八、一九八元予其孫陳增東及戊○○（原名陳增元）二人之死亡前二年內贈與財產，乃據以核定遺產總額八五、五二三、二五九元，遺產淨額七一、九二三、二五九元，應納稅額一０、四四六、六九三元，另就漏報遺產總額四三、四五０、一五三元（即債權二一、九五五元及死亡前二年內贈與現金四三、四二八、一九八元）部分，依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額三、三五七、五六九元處以一倍之罰鍰三、三五七、五００元（計至百元止）。原告對死亡前二年內贈與現金及罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。參、兩造及參加人主張之理由：一、原告及參加人丙○○、丁○○、戊○○主張之理由略謂：（一）本案緣起陳崇基（原告之女婿）於八十七年一月二十二日出售穎川投資股份有限公司（下稱穎川公司）股票結匯成美金一五六萬元匯入原告及其配偶陳植佩設於新加坡瑞士銀行第一一一五五九號帳戶；復於八十七年二月四日由案外人林枝德及趙働武出售華園飯店股份有限公司（下稱華圓飯店公司）股票，分別結匯成美金六五四、０００元及美金四五五、０００元，小計美金一一０萬元匯入原告及配偶陳植佩上列新加坡瑞士銀行帳戶。原告及配偶將上列美金一五六萬元、一一０萬元（下稱系爭款項）加計原帳戶之金額美金一八、二九八．一四元，合計美金二、六七八、二九八．一四元，於八十七年三月十七日轉入戊○○（原告之孫）設於同銀行第一一一五四七號帳戶美金一、三三九、０００元及轉入陳增東（原告之孫）設於同銀行第一一一五四九號帳戶美金一、三三九、二七三．一四元。（二）查上揭資金流動原由，係因女婿陳崇基及其好友林枝德、趙働武等三人於八十七年初出售股票，因適值發生東南亞金融風暴，為求保值，乃向原告商借新加坡瑞士銀行第一一一五五九號帳戶，暫存系爭美金計二六六萬元，另原告為使戊○○、陳增東二位孫子前往美國求學預作存款證明，乃於八十七年三月十七日暫借上列款項，將美金一、三三九、０００元轉入戊○○設於同銀行第一一一五四七號帳戶，及將美金一、三三九、二七三．一四元轉入陳增東設於同銀行第一一一五四九號帳戶。上列款項經陳崇基等三人要求返還，原告乃於八十七年六月十九日分由戊○○及陳增東帳戶各提領美金五十萬元，償還林枝德美金五四五、０００元，償還趙働武美金四五五、０００元；復又於八十七年六月二十九日再由戊○○及陳增東帳戶各提領美金八十萬元合計一六０萬元償還陳崇基。再查上揭戊○○設於同銀行第一一一五四七號帳戶及陳增東設於同銀行第一一一五四九號帳戶，該二個帳戶均授權由原告（甲○○○）使用，且查八十七年間，戊○○及陳增東均不在新加坡，上列資金的流進、流出，戊○○及陳增東均不知悉，即不曾擁有與支配該資金，故無受贈的情形。（三）就「陳崇基將五二、三三０、二００元（即美金一五六萬元）轉入原告及配偶帳戶，再轉至戊○○、陳增東帳戶，再轉回陳崇基帳戶」部分，陳述意見如下：１、此部分由財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）核課陳崇基贈與稅二五、０五七、五００元，並處一倍之罰鍰二五、０五七、五００元；再由被告核課贈與稅、遺產稅及罰鍰計二五、六０三、四六０元，總共課徵本稅及罰鍰計七五、七一八、四六０元。２、查陳崇基於八十七年一月二十二日將美金一五六萬元匯至新加坡，轉到原告及配偶共同帳戶，結匯申報書記載為國外存款；原告並於同年三月十七日將該款轉入戊○○、陳增東帳戶；復於同年六月二十七日由戊○○、陳增東帳戶各領取美金八十萬元，再轉回陳崇基帳戶。再查陳增東是於八十九年七月中旬始接獲被告查明上列資金轉入情形；原告於八十九年七月底才接獲被告查明上列資金轉出情形；且南區國稅局於八十七年十二月十日才函請陳崇基說明匯款之原因；即上列美金一五六萬元轉回陳崇基，均在稽徵機關調查日之前。３、依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」此部分美金一五六萬元，雙方均無贈與及受贈之意思，且於被告開始調查前，業已轉回陳崇基，又該筆五二、三三０、二００元資金之流動且轉回至原主，兩個國稅局前後核課遺產及贈與稅，竟高達七五、七一八、四六０元，有違反遺產及贈與稅法立法意旨。４、基上，原告係將帳戶借予陳崇基存款，原告再借用該款項為孫子作財力證明，且於短期間內即返還，彼此之間均無贈與之意，依法不能核課贈與稅，且衡情論理，女婿會將鉅款贈與岳父母嗎？祖父母會將他人的錢贈與自己的孫子嗎？又何況兒女在爭產且興訟，豈會以鉅金為贈與？又五千餘萬元的資金流動，短短的半年內，竟可核課七千餘萬元，以該款繳稅不足尚有負債二千餘萬元，似此課稅更甚於抄家充公，可謂苛政猛於虎。（四）又林枝德及趙働武於八十七年二月四日結匯美金計一一０萬元（折合三五、六七三、０００元）轉至原告及配偶共同帳戶，於同年三月十七日轉至戊○○、陳增東帳戶，復於同年六月十九日分別自戊○○、陳增東帳戶各提領美金五十萬元（合計美金一００萬元）乙節，查其資金回流亦在被告八十九年七月調查通知之前，謹陳述如下：１、被告對林枝德及趙働武將三五、六七三、０００元，轉至原告及配偶共同帳戶，認定該資金應為原告及原告之配偶所有，而未對林枝德及趙働武課徵贈與稅，對於此點，原告並不爭執，就以被告認定方式，該資金為原告及原告之配偶所有。２、查陳增東出生於○○○年○月○日，其於一九九六年二月二十九日申請中華民國護照，即在日本慶應義塾大學讀書，直至一九九九年畢業，即系爭資金回流的時間（八十七年、西元一九九八年）陳增東係在日本讀書，而未在新加坡。另查戊○○出生於○○○年○月○○日，其於一九九五年八月三十日申請中華民國護照，即在美國念書，又其於一九九八年二月十日亦有「一般委任授權書」將設在瑞士銀行新加坡分行第一一一五四七帳號授權由原告處分，由此亦可證明系爭資金回流，是由原告全權辦理。查原告於八十七年六月十九日分別自戊○○、陳增東帳戶各提領美金五十萬元，如前所述，戊○○有授權書授權原告處理銀行帳戶及陳增東在日本就學，該各提領美金五十萬元均係由原告提領，該資金已返還原告，且均在被告八十九年七月調查通知之前。３、基上，原告係將帳戶借予林枝德及趙働武存款，原告再借用該款項為孫子作財力證明，彼此之間均無贈與之意，依法不能核課贈與稅，且衡情論理，無關係的第三人會將鉅款贈與原告嗎？祖父母會將他人的錢贈與自己的孫子嗎？（五）就「原帳戶之金額美金一八、二九八．一四元（折合新台幣五九三、四０八元）轉至戊○○、陳增東帳戶」部分，此部分原告自承係為贈與，同意被告核課遺產稅及贈與稅。蓋本案核課者計美金二、六七八、二九八‧一四元，其中陳崇基部分之美金一五六萬美元已於查獲之前回流至陳崇基，林枝德等二人部分之美金一一０萬美元亦已於查獲之前由原告領回，餘美金一八、二九八．一四元部分，因原告未舉證證明資金回流，故同意被告核課遺產稅及贈與稅。（六）又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，請查照。」為財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三０九四七號函所釋示。另按「經查系爭亞太銀行帳戶雖以原告之次子黃英彥名義所開立，惟黃英彥之存摺印章均由原告保管使用，另上開亞太銀行帳戶於八十二年十月十二日匯入一百萬元後，嗣後具領之手續，均由原告委由林水木為之，此有亞太銀行存款交易明細表，各次領款之取款憑條附原處分卷可查，而各該取款除其中一張非林水木代領者外，其他均係由原告授權林水木領取．．．足見該亞太銀行帳戶係在該銀行營業部開戶，該銀行營業部係設在台中市，而當時黃英彥尚在台北就學，此有聲明書可按，更足資證明系爭亞太銀行帳戶均由原告在管領使用，原告顯係借用其子名義在亞太銀行開設帳戶而已，則黃英彥亞太銀行帳戶接受匯入一百萬，並非原告為無償贈與黃英彥之意思表示，原告之子黃英彥更無允受贈與之意思表示可言，是以本件難謂已成立贈與．．．」台北高等行政法院九十一年度簡字第一六五號判決可參。是本案原告對陳增東及戊○○之系爭銀行帳戶，於開戶之時已立有授權書，於系爭款項之存取亦係由原告處理，且可證明陳增東及戊○○在國外唸書，事實上並未能使用該帳戶，故可知系爭資金屬原告所有，並無意給予他人，他人亦不曾允受，故本件與遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與行為之要件顯不相符。是依上揭兩則財政部解釋函令，系爭五二、三三０、二００元及三五、六七三、０００元，原告已舉證證明，核非屬無償贈與，況原告與參加人己○○及丁○○與己○○之間因支票及涉嫌侵占事情，亦有刑事官司未結，查親兄妹彼此之間明算帳，豈會有贈與情事。自不應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。（七）按「以未成年子女名義認股在查獲前自行轉回父母名義者免徵贈與稅」、「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函：『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。』‧‧‧。」為財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號、九十一年七月二十二日台財稅字第０九一０四０八四七六號函釋有案。又查遺產及贈與稅調查基準日認定之法律依據，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，非屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」財政部依上開規定所稱「進行調查」，於八十年八月十六日以台財稅字第八０一二五三五九八號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」。遺產及贈與稅調查基準日認定之原則﹕依前揭財政部函檢發之認定原則：「稅目‧‧‧各稅。‧‧‧作業步驟及基準日之認定原則‧‧‧三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」本案南區國稅局調查基準日，亦依上列規定。據上，南區國稅局於八十七年四月七日以南區國稅審二字第八七０二六六二七號函請陳崇基提供出售股票價款證明及其相關證明文件，其與本案系爭陳植佩及甲○○○之資金並無關聯。本案系爭美金一五六萬元，於八十七年六月二十九日已返還於陳崇基；另美金一一０萬元，於八十七年六月十九日已由原告自行領出；但被告於八十九年七月二十六日才發函通知原告要查明上列資金轉出情形。故本案系爭美金一五六萬元及一一０萬元，均在被告查獲前之前已轉回或取回，依上揭財政部解釋函令規定，自無贈與情事。（八）本案系爭美金一五六萬元部分核課贈與稅及罰鍰已超過贈與總額：１、本案系爭美金一五六萬元部分，對陳崇基核課贈與稅約三、六００萬元（原核課約五、０００萬元，因判決變動）而於本案計核課二、五六０萬元，總計核課約六、一五０萬元，已超過美金一五六萬元折合五二、三三０、二００元。２、按「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」為遺產及贈與稅法第四十七條所明定。３、本案系爭美金一五六萬元部分核課贈與稅及罰鍰，已超過贈與總額，已有違遺產及贈與稅法第四十七條之規定。（九）綜上，系爭美金一五六萬元及一一０萬元並無贈與陳增東及戊○○情事，故狀請鈞院鑒核，賜准原告之所請，以符法制。二、被告主張之理由略謂：（一）本稅部分：１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。２、查本案係南區國稅局查核陳崇基贈與稅案所衍生之案件，次查，陳崇基於八十七年一月二十二日自世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）前金分行之帳戶提領五二、三三０、六八０元折合美金一、五六０、０００元，林枝德於八十七年二月四日自世華銀行高雄分行轉帳二一、二五三、二三０元折合美金六四五、０００元，及趙働武於同年二月四日自台新銀行高雄分行轉帳一四、九九二、七三０元折合美金四五五、０００元，以上三筆美金分別於上述領款日或轉帳日自世華銀行前金分行匯至原告及其配偶共有之新加坡瑞士銀行一一一五五九號帳戶，至同年三月十七日上述帳戶本利計美金二、六七八、二九八．一四元，同日自該帳戶轉存陳增東帳戶美金一、三三九、二七三．一四元及戊○○帳戶美金一、三三九、０００元，同年六月十九日由陳增東及戊○○帳戶各領出美金五００、０００元，原告主張係償還林枝德美金五四五、０００元及趙働武美金四五五、０００元，並於同年月二十九日再由陳增東及戊○○上述帳戶各領出美金八００、０００元，匯至陳崇基新加坡瑞士銀行一一一六０九號帳戶，主張償還陳崇基本金及利息；惟查（１）原告及其配偶於八十七年三月十七日分別匯款美金一、三三九、二七三．一四元及一、三三九、０００元予其孫陳增東及戊○○二人，經南區國稅局於八十七年四月七日發文請陳崇基提供出售股票價款流程後，始於八十七年六月二十九日由該二人帳戶各轉出美金八００、０００元至陳崇基新加坡瑞士銀行一一一六０九號帳戶內，此有南區國稅局受理陳崇基贈與稅復查案，並以九十一年二月十九日南區國稅法字第０九一００六三二０九號函作成之復查決定書影本附案可參，雖原告主張該筆資金係陳崇基借用原告及其配偶新加坡瑞士銀行共同帳戶存款之資金返還，惟查陳崇基本身於新加坡瑞士銀行亦有帳戶，何須借用原告夫婦之帳戶存款，另原告主張其轉存孫兒之存款係作為在美國求學存款證明，陳崇基等三人得知款項被挪用後，就立即要求無條件歸還等語，然查原告自承陳崇基等人商借其帳戶時，其曾依各存款金額開立世華銀行儲蓄部支票號碼ＳＡ0000000、ＳＡ 0000000、ＳＡ00000000張等額新台幣支票給三人收執，是陳崇基等三人於得知存款被挪用，自可將該三張支票軋入銀行帳戶，無需迂迴從陳增東與戊○○新加坡瑞士銀行分別於八十七年六月十九日與同年月二十九日以美金還款時，再收回支票作廢，況該還款行為均係於南區國稅局進行調查（八十七年四月七日發文請陳崇基提供出售股票價款之資金流程）後方轉回，是原告主張，洵不足採。（２）另償還林枝德美金五四五、０００元及趙働武美金四五五、０００元部分，原告主張已於八十七年六月十九日分由戊○○及陳增東新加坡瑞士銀行之帳戶各提領五十萬美金償還林枝德美金五四五、０００元及趙働武美金四五五、０００元；惟查被告原核定分別於八十九年八月三日及八十九年八月二十九日以財高國稅審二字第八九０三九九二七號及第八九０四四五一四號函請原告提供相關還款證明資料供核，原告僅於八十九年八月三十一日提示該二人八十九年八月十七日之聲明書各乙紙，並未提供相關之資金往來資料，以實其說；復於八十九年九月五日以財高國稅審二字第八九０四六一五一號函請林君及趙君提供相關收回款項之佐證資料，林君與趙君同時於八十九年九月十二日回覆表示由於新加坡瑞士銀行一一一五五九號帳戶已取消，故無法取得該帳戶歸還之相關資料，亦未能提供陳增東及戊○○於八十七年六月十九日自新加坡瑞士銀行領出美金，轉入林與趙二人之銀行存款帳戶資料供核，以資佐證陳增東、戊○○二人領出之款項即是歸還林君及趙君先前之匯款。再者，原告僅謂償還林枝德美金五四五、０００元，尚欠美金一００、０００元，然林君竟於聲明書表示已全數清償，堪認上開聲明書乃為爭訟而補作，自無足取，職是，原告既迄今無法就其借戶存款事後並已歸還等詞提示具體有效之證據供核，則訴稱還款之事證不明，被告據以核課贈與稅，即無不當，請予判決如答辯聲明。（３）至訴稱轉存陳增東帳戶、戊○○帳戶，係作為在美國求學之存款證明，惟若為求學存款證明，何需每人高達百萬美金，核與常情不合，自非可採，併予敘明。（二）罰鍰部分１、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。２、查原告之配偶陳植佩（被繼承人）於八十七年三月十七日贈與現金四三、四二八、一九八元予其孫陳增東及戊○○等二人，屬其死亡（八十八年九月五日）前二年內贈與財產，是被告據以核定遺產總額八五、五二三、二五九元，遺產淨額七一、九二三、二五九元，應納稅額一０、四四六、六九三元，且因漏報遺產總額四三、四五０、一五三元（即債權二一、九五五元及死亡前二年內贈與現金四三、四二八、一九八元），乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額三、三五七、五六九元處以一倍之罰鍰三、三五七、五００元（計至百元止），經核並無不合，亦請予判決如答辯聲明。三、原告參加人己○○主張理由略謂：（一）原告及其配偶陳植佩並未將美金一五六萬元贈與陳增東及戊○○：１、陳崇基於八十七年一月二十二日將美金一五六萬元匯入原告及配偶陳植佩設於新加坡瑞士銀行帳戶，其原因為陳崇基無國外銀行戶頭，為規避金融風暴，暫時借用原告戶頭存放，自始至終雙方均無贈與及受贈之意思及合意。２、原告於八十七年三月十七日將美金一、三三九、０００元及一、三三九、二七三．一四元分別轉入陳增東及戊○○帳戶，並於八十七年六月二十九日指示新加坡瑞士銀行由陳增東及戊○○帳戶各提領美金八十萬元合計一六０萬元償還陳崇基。３、被告亦於鈞院自承陳增東及戊○○已將美金一六０萬元償還給陳崇基，謹列述如下：（１）九十二年十一月二十七日準備程序筆錄第三頁：「我們早在陳增東及戊○○匯還陳崇基前就開始調查了」。（２）九十三年八月五日準備程序筆錄第四頁：「美金一百六十萬元是在南區國稅局查獲後才匯回到陳崇基帳戶內」。（３）九十三年九月三十日準備程序筆錄第五頁：「原告是在稽徵機關開始調查後，才又將資金轉回」。（４）九十三年十二月十六日準備程序筆錄第五頁：「依照常理，晚輩較不可能贈與給長輩，所以這是因為國稅局開始調查，所以才又將資金返還給陳崇基」。（５）九十四年六月九日準備程序筆錄第三頁：「被告是認定陳增東、戊○○匯還給陳崇基，係在調查基準日後所為的返還」。４、原告係經由陳增東、戊○○帳戶將美金一五六萬元連本帶利返還陳崇基，因此被告才未對陳增東、戊○○將美金一六０萬元轉入陳崇基帳戶一事課以贈與稅。５、綜上所述，可知原告及被告對該筆資金係由陳崇基借用原告帳戶暫存，事後亦已由原告經由陳增東、戊○○帳戶返還陳崇基之事實並不爭執，因此，原告及陳植佩將美金一五六萬元轉入陳增東及戊○○帳戶之事並非為贈與，其理至明。（二）本案之調查基準日為八十九年七月二十六日：１、被告以八十七年四月七日南區國稅局發文予陳崇基要求「提供收受價款證明」之日期視為本案之調查基準日，實則陳崇基贈與原告美金一五六萬元乙案之調查基準日亦尚有疑義，茲列表並說明如下：八十七年二月二十六日南區國稅局將八十六年十月二十三日陳崇基出售穎川公司三０、一００、０００元股票予戊○○之證交稅繳款書交予審查二科錄案派查；八十七年二月二十七日南區國稅局審二科派查陳崇基對戊○○之上述交易是否涉及贈與稅；八十七年三月九日南區國稅局審二科改派陳崇基對戊○○之上述交易是否涉及贈與稅；八十七年四月七日南區國稅局根據上述派查單發文予陳崇基要求「提供收受價款證明」；八十七年六月二十九日原告依授權書下指令指示新加坡瑞士銀行自陳增東、戊○○戶頭各轉美金八十萬元還給陳崇基；八十七年九月十四日南區國稅局高縣分局函文財政部台灣省南區國稅局附上八十七年一月二十一日陳崇基出售穎川公司五二、五００、０００元股票予丁○○之證交稅繳款單；八十七年九月十六日南區國稅局審二科派查陳崇基對丁○○之上述交易是否涉及贈與稅；八十七年十二月十日南區國稅局函文陳崇基要求說明「匯款至新加坡陳植佩、甲○○○戶頭之法律關係」，是以八十七年十二月十日為陳崇基贈與原告美金一五六萬元之調查基準日；八十九年七月二十六日被告函文原告要求說明原告與配偶陳植佩於八十七年三月十七日自帳戶轉出美金二、六七八、二七三元存入陳增東及戊○○帳戶之資金移轉原因。（二）無論調查基準日為八十七年十二月十日或八十九年七月二十六日，原告均已於調查基準日之前將該筆資金返還陳崇基云云。理由壹、程序方面：被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日本院審理中改由新任局長乙○○繼任，茲被告具狀聲明由乙○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。貳、實體方面：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。‧‧‧。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十一條第二項、第十五條第一項第二款及第四十五條所明定。二、經查，原告之配偶陳植佩於八十八年九月五日死亡，原告與其他繼承人等於核准展延期限內辦理遺產稅申報，申報被繼承人陳植佩遺產總額四二、四五０、一五三元，被告初查以原告漏報被繼承人新竹玻璃製造廠股份有限公司債權二一、九五五元及被繼承人生前於八十七年三月十七日贈與現金四三、四二八、一九八元予其孫陳增東及戊○○二人之死亡前二年內贈與財產，乃據以核定遺產總額八五、五二三、二五九元，遺產淨額七一、九二三、二五九元，應納稅額一０、四四六、六九三元，另就漏報遺產總額四三、四五０、一五三元（即債權二一、九五五元及死亡前二年內贈與現金四三、四二八、一九八元）部分，依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額三、三五七、五六九元處以一倍之罰鍰三、三五七、五００元等情，為兩造所不爭執，並有本件遺產申報書、遺產稅核定通知書、被告九十年九月十日財高國稅法違字第E一Ｚ00000000000號罰鍰處分書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。惟原告對被繼承人陳植佩死亡前二年內贈與其孫陳增東及戊○○之系爭款項及罰鍰部分不服，循序提起本件行政訴訟，其理由無非略以：原告及被繼承人陳植佩將陳崇基、林枝德及趙働武寄存於其二人在新加坡銀行帳戶之資金，匯入其孫陳增東及戊○○之帳戶，係為其孫預作留學之財力證明之目的，再者，戊○○及陳增東均不在國內，其設於新加坡瑞士銀行之帳戶均已授權由原告全權負責，可知原告及被繼承人並無贈與其孫之意思，自無贈與之情事，然被告竟認係被繼承人陳植佩死亡前二年內之贈與，係屬誤認；且該挪用之資金亦業已於被告調查前轉回陳崇基、林枝德及趙働武，依據財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號、九十一年七月二十二日台財稅字第０九一０四０八四七六號函釋，亦不得課徵贈與稅，被告將之併入遺產總額課稅，於法有違；況就陳崇基寄存之美金一五六萬元部分，核課贈與稅及罰鍰已超過贈與額，對陳祟基核課贈與稅約三、六００萬元，而本案計核課二、五六０萬元，總計核課約六、一五０萬元，已超過美金一五六萬元（折合五二、三三０、二００元），顯與遺產及贈與稅法第四十七條之規定有違云云，本院爰分述如下：（一）按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與受讓人，以代交付。」為民法第七百六十一條第一項、第三項定有明文。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。‧‧‧。」為改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例所揭示。查訴外人陳崇基於八十七年一月二十二日自世華銀行前金分行之帳戶提領五二、三三０、六八０元（折合美金一、五六０、０００元），林枝德於八十七年二月四日自世華銀行高雄分行轉帳二一、二五三、二三０元（折合美金六四五、０００元），及趙働武於同年二月四日自台新銀行高雄分行轉帳一四、九九二、七三０元（折合美金四五五、０００元）等三筆美金分別於上述領款日或轉帳日自世華銀行前金分行匯至原告及被繼承人陳植佩共有之新加坡瑞士銀行一一一五五九號帳戶，至同年三月十七日上述新加坡瑞士銀行帳戶本利共計美金二、六七八、二九八．一四元，同日自該帳戶轉存陳增東帳戶（同銀行帳號：一一一五四九號）美金一、三三九、二七三．一四元及戊○○帳戶（同銀行帳號：一一一五四七號）美金一、三三九、０００元之事實，為原告所不爭執，並有原告與其配偶共有新加坡瑞士銀行一一一五五九號存款帳戶影本附卷可稽，是由系爭款項之資金流程以觀，於當時其動產物權當已歸屬陳增東、戊○○所有。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明；抑且，稅務案件既有課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明，又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定，然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著「稅務訴訟的舉證責任」第一九五頁參照）。是本件既經被告查獲上述原告及被繼承人將系爭款項移轉予其孫戊○○、陳增東之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。則原告既主張：原告及其配偶陳植佩將陳崇基、林枝德及趙働武寄存於其二人在新加坡銀行帳戶之資金，匯入其孫戊○○及戊○○之帳戶，係為其孫預作留學之財力證明之目的，再者，陳增東及戊○○均不在國內，其設於新加坡瑞士銀行之帳戶均業已授權由原告全權負責，可知並無贈與其孫之意思，自無贈與之情事云云，自應舉證證明以實其說。惟查，原告僅提出陳增東及戊○○授權原告代表其行使新加坡瑞士銀行帳戶權限之概括授權書，據以證明系爭款項雖匯入陳增東及戊○○之前開帳戶，但系爭款項仍由原告所支配，是原告及被繼承人並無贈與系爭款項於陳增東與戊○○之意思。然查，系爭款項既已匯入該帳戶，其所有權業屬陳增東、戊○○所有，足認原告及被繼承人已有贈與事實，業如前述，不因原告已經陳增東、戊○○授權管理前開帳戶而有所不同，蓋即使原告受有概括授權，該管理權限亦仍屬在陳增東、戊○○授權下代為保管使用之行為，並不影響動產物權已移轉於陳增東、戊○○之事實，自與業已成立之贈與行為無涉（最高行政法院八十九年度判字第一七九四號判決參照），故陳增東、戊○○之銀行帳戶授權書，僅能證明渠等有授權原告得動用其帳戶資金之事實，尚難因此而為原告有利之認定，是自難據此認原告及被繼承人與其孫陳增東、戊○○間並無贈與之事實；至於，原告所舉台北高等行政法院九十一年度簡字第一六五號判決，純屬個案見解，並非判例，尚無拘束本院之效力，併予敘明。再者，原告雖另訴稱：系爭款項匯入陳增東、戊○○之帳戶係為其預作留學財力證明之目的云云，惟查，原告及被繼承人匯入陳增東及戊○○帳戶之金額，分別高達美金一、三三九、二七三．一四元及一、三三九、０００元，倘僅係基於預作求學存款證明之目的，衡之常理，並無每人匯入高達百萬美金之必要；況陳增東為六十六年五月十日生，而戊○○為六十三年一月十七日生，此有二人身份證影本附卷足憑，其二人年齡相差三歲，就學年度不同，何以同時需要如此鉅大之入學存款證明，已令人啟疑；又陳增東、戊○○在穎川公司均有持股，分別持有九０、０００股及一、二四０、０００股，股款金額分別高達九００、０００元及一二、四００、０００元，此有穎川公司股東名簿影本附卷可查，是戊○○之父陳煥明雖已亡故，然戊○○已擁有不少之家族產業而具有相當之財力，故倘其確有入學存款證明之需要，並無需運用原告及被繼承人存款之必要；又陳增東則為丁○○之子，而丁○○為原告及被繼承人夫妻之長子，目前擔任華園飯店公司之董事長，此為原告所是認，則以丁○○在家族企業中之地位及所擁有之資產，陳增東若有需要入學存款證明，亦無需運用原告及被繼承人之存款。是原告主張：原告及被繼承人匯予系爭款項係為陳增東及戊○○預作留學財力證明云云，顯屬迴避之詞，委不足採。綜上，原告對於系爭款項匯入於陳增東、戊○○帳戶並非基於無償之事實，既不能舉證以實其說，揆諸前開規定及說明，其主張本件非屬贈與行為云云，自不足採。是原告及被繼承人之行為已構成首揭遺產及贈與稅法第四條所規範之贈與，即堪認定。（二）另按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函，．．，該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」分別為財政部七十二年三月一日台財稅字第三一二九九號、九十一年七月二十二日台財稅字第０九一０四０八四七六號函釋有案。是父母以子女名義存款於金融機構，於查獲前由子女轉回其父母帳戶，固得免徵贈與稅。惟觀之前開函釋內容，適用該函釋之前提，必須子女於「查獲前」將存款「轉回父母」始足當之。是考該函釋之意旨，於父母子女以外之人，於有前開函釋所示情形，雖非不無援用前開函釋而主張免徵贈與稅，惟亦應以受贈人於「查獲（調查基準日）前」將存款轉回「贈與人」為其前提，倘非於查獲前轉回存款，抑或非由受贈人轉回贈與人，自不得援用前開函釋主張免徵贈與稅。對此，被告雖辯稱：本件還款行為均係於南區國稅局進行調查（八十七年四月七日發文請陳崇基提供出售股票價款之資金流程）後方轉回，自無前開財政部函釋之適用云云，惟觀之卷附南區國稅局八十七年四月七日南區國稅審二字第八七０二六六二七號函文內容，南區國稅局固於八十七年四月七日發函命陳崇基提供出售穎川公司股票之收受價款證明及相關證明文件。而對於陳崇基贈與原告及被繼承人乙案進行調查，然前述陳崇基贈與原告及被繼承人與本件原告及被繼承人贈與其孫陳增東、戊○○均係屬個別之贈與行為，各有其獨立之贈與事實，其課稅事實亦屬分別，故前開南區國稅局調查陳崇基贈與乙案之調查日，自不足作為本件贈與稅之調查基準日。據此，對本件之調查，被告係分別於八十九年七月十二日、八十九年七月二十六日以財高國稅審二字第八九０三五五五二號函、財高國稅審二字第八九０三八二五七號函向陳增東、原告就本件調查資金移轉原因並命其提供相關證明資料，此有被告前開函影本附卷足憑，是本件之調查基準日應認遲至八十九年七月十二日始進行調查，被告認應以南區國稅局八十七年四月七日發文請陳崇基協助調查之日為本件調查基準日，固不足採。然查，本件原告另提出新加坡瑞士銀行證明影本、陳崇基設於新加坡瑞士銀行帳戶（帳號一一一六０九號）影本及林枝德、趙働武聲明書影本等而訴稱：系爭款項亦分別於八十七年六月十九日、八十七年六月二十九日被告調查前轉回林枝德及趙働武、陳崇基，依據前開財政部函釋，亦不得課徵贈與稅云云。惟本件贈與行為，贈與人係原告及被繼承人，而受贈人則為陳增東、戊○○，是觀之前開規定及說明，原告欲援用前開函釋主張免徵贈與稅，應由受贈人陳增東、戊○○將系爭款項轉回贈與人原告及被繼承人始足當之，然原告係主張系爭款項已由陳增東、戊○○之帳戶匯入或領出轉回陳崇基、林枝德及趙働武，並非轉回贈與人原告及被繼承人，其情顯與前開函釋所示情形不合，是即使認系爭款項係於查獲（調查基準日八十九年七月十二日）前轉回陳崇基、林枝德及趙働武，亦無援用前開財政部函釋之餘地。故原告猶據前詞主張：本件應免徵贈與稅云云，仍不足採。（三）又原告復訴稱：況就陳崇基寄存之美金一五六萬元部分，核課贈與稅及罰鍰已超過贈與額，蓋對陳祟基核課贈與稅約三、六００萬元，而本案計核課二、五六０萬元，總計核課約六、一五０萬元，已超過美金一五六萬元（折合五二、三三０、二００元），顯與遺產及贈與稅法第四十七條之規定有違云云。按「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」固為遺產及贈與稅法第四十七條所規定，然查受贈人於受贈取得所有權後再為贈與，應負擔贈與稅，與前次贈與之贈與人應負擔贈與稅，其納稅義務人不同，無重複課稅可言；而遺產及贈與稅法第四十七條規定，前三條之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額，係指對於同一納稅義務人而言（最高行政法院九十一年度判字第二三四二號判決參照）。易言之，贈與稅之納稅義務人為贈與人，受贈人於受贈取得所有權後所為贈與，與原贈與人之贈與係屬二事，在此情況下，前後二次贈與之納稅義務人不同，沒有合併計算其贈與稅額之問題。是原告主張：南區國稅局對陳崇基核課贈與稅及罰鍰後，被告復又就本件核課贈與稅、遺產稅及罰鍰，業已超過遺產及贈與稅法第四十七條之限制云云，顯係誤解法律，並不足採。三、綜上所述，原告及參加人之主張，既不足採，則被告以原告之配偶陳植佩（被繼承人）於八十七年三月十七日贈與現金四三、四二八、一九八元予其孫陳增東及戊○○等二人，屬其死亡（八十八年九月五日）前二年內贈與財產，是被告將之併入遺產總額課稅，據以核定遺產總額八五、五二三、二五九元，遺產淨額七一、九二三、二五九元，應納稅額一０、四四六、六九三元，且因原告及繼承人等漏報遺產總額四三、四五０、一五三元（即債權二一、九五五元及本件死亡前二年內贈與現金四三、四二八、一九八元），乃依首揭遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額三、三五七、五六九元處以一倍之罰鍰三、三五七、五００元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造及參加人其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十四　年　　六　　月　三十　日第二庭審判長法官　呂佳徵法官　林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　九十四　年　　六　　月　三十　日書記官　涂瓔純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一０九０號

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