高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一二九四號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一二九四號原　　　告　台虹科技股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　袁震天　律師許祺昌　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十七日台財訴字第０九二００四五四四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報營業成本新臺幣（下同）五五、一五六、一五八元，製造費用之各項攤銷申報三、八一五、六九六元，其中屬專門技術作價攤銷費用為三、六六六、六六七元，係原告以技術作價投資二０、０００、０００元，分五年攤提之本期攤提費用。被告初查以財政部民國（下同）七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日經（八六）投審字第八六０二八六六八號令廢止，而原告所提示經濟部加工出口區管理處八十七年一月二十六日經加處（八七）資字第０００九八八號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列三、六六六、六六七元，核定營業成本為五一、四八九、四九一元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）專門技術是否屬於所得稅法第六十條所規定之無形資產：⑴所得稅法第六十條所規定的是「無形資產」之估價以及攤銷年限，是只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷： ①所得稅法第六十條第一項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」第二項：「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」其立法理由為：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」可知立法者訂立本條之目的乃在於規範全部『無形資產』之估價方式，而非僅規範少數類型之無形資產，亦即凡屬無形資產者均有該條規定之適用。經查，專門技術既為「無實體存在而具經濟價值之資產」，而屬於無形資產之一種。故所得稅法第六十條既係規範無形資產之概括規定，自亦應適用於所有類型包括專門技術之無形資產。 ②依據所得稅法第二十四條之精神，當某一項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的支出均應在同一期間轉為費用，以便與收益配合並正確計算損益，此即會計上所稱之「配合原則」。承此，當資產之耗用會產生收益者，其折耗之成本即應列為費用，以符配合原則，否則即有違所得稅法第二十四條之規定。而被告對系爭專門技術屬於原告資產之事實，為兩造所不爭，則原告對於系爭專門技術自應就其因使用所生之耗損逐年列入費用予以認列，方符所得稅法第二十四條及第六十條之精神。然被告之答辯中，對此竟刻意迴避而未加以論述，其認事用法之疏忽顯屬重大。 ③再者，所得稅法第六十條所規定之營業權、商標權、著作權、專利權及其他各種特許權等，究竟為例示性亦或是列舉性之立法，亦需探究立法之原意。舉例來說，所得稅法施行細則第十條之一規定：「本法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍『等』。」其當初立法之本意係在明訂當納稅義務人承受不可抗力之災害時，損失及費用列報之方式，申言之，只要納稅義務人承受「不可抗力」之「災害」時，在無保險給付之範圍內均可列報損失，而絕非僅只於該條所稱之災害，要無疑義。承此，所得稅法第六十條之立法原意是「明訂『無形資產』之估價方法，以資劃一明確」，如前所述，只要是出價取得之無形資產，即可依法定年限攤銷，而非僅限於該條所例舉之專利權等無形資產，始符立法之原意。惟被告並未針對原告前揭觀點加以反駁，僅一昧堅稱所得稅法第六十條之規定僅適用於營業權、商標權、著作權、專利權及其他各種特許權等項目，實屬無據。 ⑵然被告答辯，關於無形資產之認定，必須由法律授予其價值，依所得稅法第六十條第三項有明文規定，專門技術之資產及其法定享有年限，必須取得法律明訂之權利才能攤折云云。其認事用法容有下述違誤： ①查所得稅法第六十條之立法精神係賦予無形資產得依法攤折之法源依據，而非規範無形資產之範圍，而被告既不否認專門技術屬無形資產之一種，該條文若未就專門技術明訂攤折年限者，即屬立法之疏漏，行政機關自當以行政命令加以規範（例如所得稅法第六十條並未規定商譽之攤折年限，財政部遂於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十六條中明訂），或是比照類似項目之法定年限加以攤折該無形資產之取得成本，方屬正辦。而被告僅因法令未予以明訂某種無形資產之法定年限，即否准攤折該無形資產之取得成本，實無足採。 ②再者，查核準則第二條規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」由此可知，營利事業日常交易應按一般公認會計原則加以記載，而需在所得稅結算申報中加以調整之項目，均會於所得稅法中明確揭示，例如所得稅法第三十三條規定職工福利之限額、第三十七條規定交際費之限額以及第三十八條規定各項罰鍰不得列報為費用，準此，若所得稅法中並未特別規定之項目，則其帳務處理即按一般公認會計原則登載，要無疑義。而所得稅法第六十條並未對無形資產之攤折有特殊限制之規定，故應從一般公認會計原則加以認定，又系爭專門技術係屬無形資產，其取得成本按一般公認會計原則自應攤折。 ⑶退步言，縱使僅有商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產才有攤折之適用，則所得稅法第六十條即有所疏漏，而「類推適用」即屬法律漏洞之補充方法： ①查「在法律漏洞可以被補充之前，必須先確認有法律漏洞之存在，對於此種法律漏洞，不得單純的加以主張或認為可能存在。為確認法律的漏洞，必須斟酌：該法律目的（例如立法者是否以規範超越可能的文字意義的事物為其目的？），在個別情形應斟酌其法律的制訂歷史經過，體系的觀點以即有關法律解釋的輔助觀點等。亦即應取向法律的固有目的以及相同事物應為相同處理的基準，對於法律進行批判的評價。」此為司法院院長翁岳生著，行政法、上冊第一七五頁所明釋。而有關法律漏洞應如何認定，大體來說，法律之功能在幫助人類將正義實現在其共同生活上，所以只要是屬於法律應規範之事項，若法律對之未作規範或作了不妥當的規範，則法律對該生活事實而言，便有漏洞存在。要之，在法律漏洞的認定上，重要的是一個應被規範的生活事實，根本未被規範，或未被妥當規範。至於法律漏洞應如何補充，「類推適用」即屬一法，而所謂類推適用乃是從法律之中所理解出的各種原則，擴張適用於其與法律上所規定的條件，換言之，即是將法律上的明文規定，適用到不是法律規定所直接規範的情形。 ②退步言，若所得稅法第六十條所規定得攤折之無形資產僅有商標權、專利權及其他各種特許權等項目，則其他具有實際經濟效益之無形資產之成本即無法攤銷，有違配合原則以及所得稅法第二十四條之精神，準此，即需要透過其他方式彌補此一立法上之疏漏。舉例來說，企業併購所產生之商譽因無固定型態亦具有未來經濟效益，故屬於無形資產之範疇，其取得成本依一般公認會計原則應按規定年限予以攤折，惟商譽並非所得稅法第六十條所規定之無形資產，若僅依法文字面之解釋，應不准其攤銷，然商標權、專利權、特許權以及商譽等，由於其性質類似（均屬無實體存在且有未來經濟效益之資產），故就法律上評價之基準而言，應認定二者構成要件相同，亦即基於正義之要求，相同事物應為相同處理，故查核準則第九十六條之規定：「‧‧ ‧三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。‧‧‧。」准許商譽分年攤銷，即屬此理。又所得稅法第六十條於四十四年修訂後即未再修正，因當時無形資產之態樣不多，故立法上難免有所疏漏，為彌補法律之漏洞，故在查核準則第九十六條中，准許商譽分年攤折，亦非法所不許。 ③而被告卻答辯：「‧‧‧前揭查核準則第九十六條第三項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、即有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文適用之範圍，‧‧‧」、「無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章、或契約之規定可能限制之最高效益年限‧‧‧系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱該項專門技術成本依法分五年攤銷自無從採憑。」如前所述，商譽並非屬營業權、商標權、著作權或具法定享有年數之專利權，亦無法定效益年限，尚得依法攤銷，然被告之答辯中已引用查核準則第九十六條之規定為其論理基礎，竟故意忽略該條對於商譽亦有攤折年數之規定之規定，其認事用法洵有重大違誤。 ④綜上所述，專門技術與專利權、商標權、商譽等亦有相同性質（均屬無實體存在且有未來經濟效益之無形資產），根據「具有相同意義之事務應為相同處理」之原則，縱使非屬所得稅法第六十條所規定之無形資產，亦得比照前揭類推適用之方式，將專門技術之取得成本分年攤折，始符法義。 ⑷臺北高等行政法院九十年度訴字第四六一二號判決及被告平行單位財政部臺北市國稅局亦肯認專門技術屬於所得稅法第六十條所規定之無形資產，足證被告認為所得稅法第六十條所規定無形資產之範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等項目，顯屬無據： ①該案原告係取得國外專門技術（權利金），而主張「按年」攤折其權利金之取得成本。臺北高等行政法院九十年度訴字第四六一二號判決則謂：「系爭權利金取得無形資產日期為八十四年九月十三日，‧‧‧。依所得稅法第六十條第三項規定，無形資產之攤折額以其成本照規定攤折年數按年平均計算之‧‧‧其使用期間未滿一年者，按實際使用之月數相當於全年比例計算之規定，自應按取得後已經過之月份佔全年之比例計算取得年度之攤折額。」 ②由前揭判決可知，該案原告所取得無形資產之型態亦屬「專門技術」，然其被告（財政部臺北市國稅局）並未以該專門技術未取得專利權為由否准攤銷，僅對於攤銷金額之計算表示不同意見，該審法院亦根據所得稅法第二十四條（配合原則）以及第六十條（無形資產）之規定，認為該專門技術應按取得後已經過之月份佔全年之比例計算取得年度之攤折額。承此，原告所取得之專門技術係屬所得稅法第六十條所規定之無形資產，是按前揭所得稅法第二十四條及第六十條之規定，系爭專門技術之成本應分年攤銷，要無疑義，被告以系爭專門技術未取得專利權為由，即否准其成本分年攤銷，顯屬無據。（二）專門技術若以所發行之股票為代價，是否屬符合所得稅法第六十條所規定之出價取得： ⑴所得稅法第六十條第一項規定「以出價取得者為限」，所謂以出價取得者乃指其取得須有對待之給付，非僅謂其出價以現金為限，其他財產權亦可作為對待給付： ①出價取得，係指「向外購買」而取得之無形資產，而非「自行發展」之無形資產。不論係可個別辨認專利權或不能個別辨認之商譽，其成本之認定與其他資產之購買並無兩樣，包括無形資產所支付的所有必要代價，但自行發展之無形資產，其成本之認定稍有不同，凡為發展、維持或回復不能明確辨認之無形資產（如商譽）所發生的支出，均應作為費用。換言之，向外購買之商譽可以入帳，自行發展之商譽不能入帳。凡自行發展可辨認之無形資產（如專利權）所發生的支出，其研究發展支出應作為當期費用，僅申請註冊所發生的支出，如規費、專利代理人服務費、模型等可作為無形資產之成本。且所謂「出價」，並非僅以現金為限，若以現金以外之資產支付，則應以所支付之非現金資產或所取得之無形資產之公平價值，以較客觀明確者為入帳依據，對此，鄭丁旺博士所著中級會計學，上冊，第五五三頁有明確闡釋，足證被告認定若以技術作價投資股份即非屬出價取得之行為，顯與事實不符。 ②查第三人林輔樂等六人係以專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作為股款，「作價」投資原告，原告發給共計二百萬股之股票予渠等六人作為對價，核諸會計師「申請增資資本額查核報告書」之查核結果第二點：「其中技術作價之股本投入明細表請詳『表二之一』，業經貴處核備在案，請詳附件三。經核董事會會議紀錄無誤。」等語。故系爭「用於軟性印刷電路板之接著劑」之專門技術是為原告以股權為對價而取得之資產，完全符合所得稅法第六十條第一項之規定，則原告依該條之規定於申報營利事業所得稅時，將其耗損逐年認列費用予以攤折，並無任何不當。 ③此外，被告答辯專門技術作價投資之部分應視為「現金出資」，而主張專門技術無攤折之適用，顯有邏輯不明之處。蓋被告之所以認為專門技術作價投資之部分應視為現金出資，係認定專門技術作價投資乃由二段交易所組成：第一段交易為原告以現金向渠等六人購買專門技術；第二段交易為該六人再以相同現金認購原告所發行之股份。則被告既肯認原告取得系爭專門技術之方式等同第一段交易，依理自無否認原告實屬出價取得無形資產之餘地，顯見被告之答辯顯有邏輯上之矛盾而不足採。 ⑵公司股東以技術作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，應依所得稅法規定申報課徵所得稅。若被告一方面認定股東以技術作價抵充股款需繳納所得稅，另一方面卻否認公司所換出之股份並非支付對價，顯然有違公平原則： ①公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。此為財政部九十二年十月一日台財稅第000000000號解釋令所明釋。 ②次按所得稅法第十四條之規定，個人綜合所得之種類有營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、‧‧‧以及其他所得等，雖然所得之種類有間，唯一不變的是所得給付人一定有給付對價之行為，絕對不會出現納稅義務人有所得但所得給付人卻無支付對價之情事。由此可知，既然財政部認定公司股東以「技術」交換公司所發行之「股份」係屬「財產交易」之行為，而股東應以所換入股份與換出技術之差額繳納財產交易所得稅，則公司所交換之股份理應視為公司為取得技術所支付之價金，始符所得稅法之精神。然被告一方面援引財政部前揭函釋之規定，將股東所得之股份價值大於該股東所提供之技術成本之部分，視為股東之所得；另一方面，反認為公司取得技術時並無實際出價，顯然有違公平原則，實無足採。（三）退步言，縱使系爭專門技術不符合所得稅法第六十條出價取得之規定，然原告所取得之專門技術係屬資產性質為被告所不爭，故亦可比照所得稅法第六十四條遞延費用之規定，按效益期間攤銷： ⑴按「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部份，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十，但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限，分期攤提。‧‧‧」為所得稅法第六十四條所規定。而大體來說，企業之資產可分為貨幣性資產及非貨幣性資產兩類，貨幣性資產者，其價值並不會隨時間之經過而減損，例如現金、投資以及各項應收款等屬之；而非貨幣性資產者，其價值將隨時間經過而消耗，故需以攤折後之成本列帳，以符合企業現況，例如預付費用、固定資產以及遞延資產等均屬之。是所得稅法第六十四條即規定開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。 ⑵又所謂遞延資產（費用），指長期預付費用或一筆支出其逾期效益超過一年以上者。而遞延費用與預付費用之區別在效益期間之長短。凡支出之效益僅及於下一年度或下一營業週期者，為預付費用；支出之效益及於下一年度以後者，則為遞延費用。如前所述，原告所獲取之專門技術係屬資產之性質為被告所不爭，縱依被告之見，系爭專門技術不符合無形資產之要件，而無法依所得稅法第六十條之規定攤銷，惟因該專門技術之經濟效益長於一年，亦符合遞延費用之認列要件，依所得稅法第六十四條之規定，應以「攤銷後」之金額列帳，承此，原告將每年攤銷數申報為營業費用，於法並無不符。⑶然對於原告所取得之專門技術是否得按所得稅法第六十四條遞延費用之規定，分年攤折，被告於答辯中均無隻字片語論及之，其處分及所答辯之詞實令被告難以甘服。（四）貴院九十二年度訴字第六五四號判決容有以下違誤而不足採，亦不適用於本案： ⑴對於專門技術作價為股本是否適用有關攤折之規定，該判決理由顯有違誤而不足採： ①前揭判決以：「專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，並不適用有關攤折之規定。」及「所得稅法第六十條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價值為準，惟其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍‧‧‧」為由，判決該案原告敗訴。 ②然依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，不論專利權、特許權、商標權、抑或商譽、秘方甚至顧客名單之取得，均得於其使用效益期間內攤銷，故該判決所稱「依一般會計原則，上開性質之資產，並不適用有關攤折之規定」，並非屬實，應不足採。再者，所得稅法第六十條所稱之專利權、商標權、‧‧‧等，僅為例示性之立法，該判決將無形資產適用範圍加以限縮，其認事用法洵有重大違誤。 ⑵該判決及被告援引財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號及第三二一八九號函釋之規定，認為專門技術及秘密方法需先取得「專利權」，其取得成本始得依法攤銷。然原告僅要求適用「合理」之攤折年限，而非要求適用「專利權」之攤折年限，故該二函釋並不適用本案： ①按「二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」為財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函所明釋。 ②前揭函釋旨在說明倘若專門技術或秘密方法欲比照專利權之法定年限加以攤折者，必先取得專利權之認許，未取得專利權者，即不適用所得稅法第六十條有關專利權之攤銷規定。然本案爭點係在於原告所取得之專門技術是否屬於「所得稅法第六十條之無形資產」；以及是否屬於「出價取得」，若是系爭專門技術同時符合前述兩項要件者，即可依法攤銷，而並非要求將系爭專門技術視為專利權，並比照專利權之攤銷年限加以攤折，職是之故，前揭被告所援引之函釋並不適用於原告。 ③該函釋若被解釋為以專門技術作價投資而未取得專利權者，即一概不適用攤銷之規定，則將使具有經濟效益之無形資產完全無法攤銷成本，而造成收入成本無法配合及營利事業資產高估之現象，即顯與所得稅法第二十四條及第六十條之精神有違，自不足採。（五）綜上所述，原處分（含復查決定）及訴願決定之認事用法確有重大之違誤，請均撤銷之。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條所明定，次按「各項耗竭及攤折：三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」復為查核準則第九十六條第三項所規定，末按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定。」並為財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函所明釋。（二）查財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函，未編入九十年版所得稅法令彙編，主因係所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函核示已無所附麗，首予敘明。原告主張在主管機關尚未對專門技術入股作出新釋示之前，財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函釋仍應加以援用。經查財政部七十七年前揭函釋，係指營利事業其股東經主管機關依「專利權及專門技術作為股本投資辦法」核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，但該辦法業經經濟部於八十六年九月二十四日明令廢止，自無專利權及專門技術作價投資比照開辦費攤折之問題，原告另稱經濟部加工出口區管理處核准其以專利權及專門技術作為股本投資，查經濟部加工出口區管理處核准原告以專利權及專門技術作為股本並非以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」作為依據，自不得引用財政部前揭七十七年函釋，與原告主張主管機關尚未對專門技術入股作出新釋示之前，財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函釋仍應加以援用並無關聯性，是原核定洵無不合，請予維持。（三）又原告主張無形資產和其他種類之資產相同，皆為公司營運之資源，其因使用資產所造成之損耗，自應依法認列為費用，又稱所得稅法第六十條係對無形資產之概括規定，被告在無法律明文依據下排除專門技術適用該條之規定，與依法行政原則有所違悖。被告所執財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函，與本案情況尚屬有間，應不得援引作為維持之依據乙節。查原告所稱無形資產係以林甫樂等六人提供之專門技術作價二０、０００、０００元為股本，並非出價取得，首揭所得稅法第六十條即已明文規定，又原告以前述專門技術作價投資，並未取得該專門技術之專利權，自無法適用前揭財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋有關無形資產攤折之規定，被告依法行政洵無違誤，原告主張容難資採。（四）依據司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，是原告主張將八十八年度之所得稅申報案件，依九十年度之法令來審核，應屬適用法令錯誤乙節，顯有誤解；雖商業會計法規定，無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷，但因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故原告主張顯係誤解稅法目的，併此辯明。（五）系爭專門技術並未取得專利權，無法定享有年數，為原告所自承，則依前揭所得稅法第六十條第三項第三款規定，及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定，再者所得稅法第六十條立法理由「明定『無形資產』估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權十年、著作權十五年、商標權、專利權及其他各種特許權為「取得後法定享有之年數」。前揭查核準則第九十六條第三項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，是原告主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，系爭專門技術既是原告合法之資產，自應就其因使用所生之耗損逐年列入費用予以認列，於法無據。（六）另原告訴稱系爭專門技術同時符合「無形資產」「出價取得」兩項要件者，即可依所得稅法第六十條規定攤銷，惟如前所述，所得稅法第六十條除限以出價取得者資產外，並明定各種無形資產之攤折年數，系爭專門技術雖係無形資產惟未取得專利權無法定享有年數，依財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函，自不適用有關攤折之規定，另財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函亦說明使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定，亦足以證之尚非原告所稱符合「無形資產」「出價取得」兩項要件者，即可依所得稅法第六十條規定攤銷，是參諸司法院釋字第二八七號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，原告恐係誤解法令，委無可採。（七）至原告稱依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，不論專利權、特許權、商標權、亦或商譽、秘方甚至顧客名單之取得，均得於使用效益期間內攤銷乙節，然凡可明確辨認之無形資產如專利權、著作權、商標權、特許權、開辦費、秘方等，多半具有一定之法定年限或經濟年限。無形資產既是無形，其是否存在及價值多少就很主觀，因此對其成本認列宜以保守為宜。無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章、或契約之規定可能限制之最高效益年限，例如新發明之專利為十五年。依我國專利法之規定，⑴、新發明專利，⑵、新型專利，⑶、新式樣專利，其法定年限分別為十五年、十年、五年。專利權應按其法定年限或經濟年限之較短期限攤銷。（詳鄭丁旺博士所著，中級會計學上冊，第七版，第五五三頁至五五六頁）；是所得稅法第六十條第三項明定無形資產攤折年限為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱就該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故原告主張顯係誤解稅法目的，併此敘明。綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回其訴。理由一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：‧‧‧ 三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為行為時所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」經財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋明確在案，該項函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第六十條規定，本院自得援用，合先述明。二、經查，本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報營業成本五五、一五六、一五八元，製造費用之各項攤銷申報三、八一五、六九六元，其中屬專門技術作價攤銷費用為三、六六六、六六七元，係原告以技術作價投資二０、０００、０００元，分五年攤提之本期攤提費用，被告初查以財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日經（八六）投審字第八六０二八六六八號令廢止，而原告所提示經濟部加工出口區管理處八十七年一月二十六日經加處（八七）資字第０００九八八號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列三、六六六、六六七元，核定營業成本為五一、四八九、四九一元等情，為兩造所不爭，並有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書及被告對原告之八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。三、原告雖訴稱：所得稅法第六十條係規定「無形資產」之估價以及攤銷年限，專門技術符合無形資產之定義，自可依該規定攤銷，臺北高等行政法院九十年度訴字第四六一二號判決及被告平行單位財政部臺北市國稅局於該事件中亦均肯認專門技術屬於所得稅法第六十條所規定之無形資產；縱認僅有商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產才有該條攤折規定之適用，則所得稅法第六十條即有所疏漏，例如商譽因無固定型態亦具有未來經濟效益，故屬於無形資產之範疇，惟商譽並非所得稅法第六十條所規定之無形資產，然查核準則第九十六條第三項第四款仍規定准許商譽最低分五年攤銷。專門技術縱使非屬所得稅法第六十條所規定之無形資產，亦得依上述類推適用之方式，將專門技術之取得成本分年攤折，始符法義；又本件原告取得前述專門技術係以原告所發行之股票為代價，符合所得稅法第六十條所規定之出價取得；縱使系爭專門技術不符合所得稅法第六十條出價取得之規定，然原告所取得之專門技術係屬資產性質，為被告所不爭，故亦可比照所得稅法第六十四條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云，資為爭執。四、惟按，得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明。經查，本件原告係以訴外人林輔樂等六人所提供之未取得專利權之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作價二千萬元為股本投資原告，原告發給共計二百萬股之股票予渠等六人乙節，為兩造所不爭，揆諸上揭所得稅法第六十條第三項第三款規定及前述財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條文規定之適用。況本件原告係以訴外人林輔樂等六人所提供前述之專門技術作價二千萬元為股本，並非出價取得，亦與前述所得稅法第六十條第一項規定之要件不合。次按「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。一、能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。二、能改善國內現有產品品質或減低成本者。」、「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」固為「專利權及專門技術作為股本投資辦法」第四條所明定及經財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋在案。然查，專利權及「專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日明令廢止，是財政部前揭七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋已無所附麗，且該函未編入九十年版所得稅法令彙編，而本件原告以專門技術作價投資係於八十八年度，且經濟部加工出口區管理處核准原告以專利權及專門技術作為股本投資，並非以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」作為依據，自亦無財政部前揭七十七年函釋之適用。再查，原告所引用之臺北高等行政法院九十年訴字第四六一二號判決，該案件係行為人出資向國外購入專門技術，且行為時係前揭「專利權及專門技術作為股本投資辦法」未經廢止之八十四年度，與本件原告係以專門技術作價入股，且行為時係該辦法業經廢止之八十八年度，兩案情節並不相同，自難援用。另按，前述所得稅法第六十條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。原告所稱之商譽雖非所得稅法第六十條所規定之無形資產，然查核準則第九十六條第三項第四款既另以明文規定准許商譽最低分五年攤銷，係屬法令另有特別規定，於法尚無不合，至專門技術除前述業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告主張比照前述商譽之規定予以類推適用得分年攤銷之規定云云，顯非有據。末按，遞延費用得按效益期間攤銷，固為所得稅法第六十四條第一項所明定，惟本件原告係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。是原告所稱本件應可比照所得稅法第六十四條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云，仍屬無憑。五、綜上所述，本件系爭專門技術並未取得專利權，則被告將原告列報為營業成本之製造費用，其中以專門技術作為股本分五年攤銷之本期攤提費用三、六六六、六六七元予以剔除，核定營業成本為五一、四八九、四九一元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　四　　　月　　十三　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官呂佳徵法官　蘇秋津法官　林勇奮右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　四　　　月　　十三　　日法院書記官黃玉幸

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一二九四號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一二九四號