九十二年度訴字第一三三號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：92 年 07 月 15 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一三三號原　　　告　許正信即正邦工程行訴訟代理人　蔡錫欽　律師複　代理人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄　局長訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年十二月五日府法訴字第二一七八六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年二月至八十八年四月間承攬瑞堂建設實業股份有限公司（下稱瑞堂建設公司）投資興建高雄縣鳥松鄉「原山主人」大樓之模板工程，銷售額計新臺幣（下同）一六、二五五、五九七元，未依規定開立統一發票予實際交易人瑞堂建設公司，卻開立統一發票予出借牌照之營造商欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，移送高雄縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃按原告未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計八一二、七七九元，原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：一、原告起訴主張：（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」；「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．」分別為司法院大法官釋字第二七五號及第五０三號解釋在案，準此，稽徵機關應先證明納稅義務人有違反作為義務，而納稅義務人不能舉證證明自己無過失時，才應受處罰。（二）查原告係從事模板工程，此為一般營建工程之一小部分，施工單純無技術性且為粗重工作，值此景氣欠佳之時，如有工程可做已屬萬幸，哪能苛求交易對象與付款方式，欽國公司是經主管機關立案登記之法人，原告於八十七年二月至八十七年四月間與之訂約，承作「原山主人」之模板工程，依約施工、完工收款，並開立統一發票予委建人（欽國公司）且依法繳稅，原告並無過失。原告與瑞堂建設公司負責人雖有熟識，但系爭工程係由欽國公司與原告接洽並訂約，原告所承作模板工程縱為瑞堂公司之工程，但並未與瑞堂公司訂約，亦不知道欽國公司是否借牌予瑞堂建設公司，不知道其如何處理帳務與款項，又實際付款者為借牌公司抑或借牌公司之負責人？原告均不清楚，原告只要能向委建人收到工程款，支票能兌現，依規定開立統一發票不逃漏稅捐，已盡納稅義務，並無過失情事。（三）被告稱欽國公司負責人李富國坦承出借牌照給其他公司乙節，係欽國公司與其他建設公司之不法行為，原告均不知悉。且被告僅以李富國及欽國公司會計楊麗方之調查筆錄，作為證明原告有違反作為義務，此外並無其他積極證據證明原告有違反作為義務，又據李富國於另案（九十一年訴字第四一八號）言詞辯論時到庭證稱，於調查局南部機動工作組之詢問筆錄內容為不實在，其確實有承包工程等等，可知其證詞有進一步調查必要，並不能以其筆錄為課稅之唯一證據。（四）又原告所訂立之工程合約已另訂有數量及單價之估價單附於原合約，依合約施工、依施工進度請款，如上所陳「模板工程，為一般營建工程之一小部分，施工單純無技術性且為粗重工作」，故其工程合約之訂定較為簡單，況實務上此模板工程之施工，亦常以簡圖說明、口頭同意，不訂合約而施工，故被告如以合約之工程期限、開工日期、完工期限、雙方聯絡人及保證人未載明，即認定異於一般正常交易合約，而處以罰鍰，實為率斷。且原告承包工程，係包工包料屬於包作業，依營業人開立銷售憑證時限表之規定，其開立憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時為限，而非依實際領款金額開立統一發票，且原告開立發票係依工程合約之進度，系爭工程之工程進度有階段性，其階段性有一定比例，故按某階段之二、三、四倍施工是為正確，此為模板工程之特性，被告顯有誤解。（五）另原告向欽國公司請領之工程款，計有四十五張支票一六、二七九、０四一元及現金七八九、三四一元，合計一七、０六八、三八二元，依被告稱，該一六、二七九、０四一元之支票，其中一０、五六七、二八０元來自欽國公司於中國信託帳戶，餘為瑞堂建設公司或其負責人帳戶等等，由此可知，一０、五六七、二八０元取自欽國公司所開立之支票並無不合，至於取自非欽國公司之支票，亦為一般商情常見（即取得客票），又上列支票工程款均已兌現，原告為小工程，依約施工並能收到工程款就好，不強求須取得欽國公司開立之支票。被告辯稱原告自八十七年三月領取「原山主人」工程之第一次款項開始，即提供燕巢鄉農會帳戶給瑞堂建設公司作為出借牌照欽國公司付款予原告之證明乙節，實為被告臆測之詞，並無證據證明其說，由該帳戶之交易明細，其除系爭工程款外，亦有其他款項之存取，可知該帳戶確係原告使用，並非瑞堂建設公司所有。（六）又被告稱鈞院對類似案件已有判決駁回乙節，經查，鈞院九十一年度訴字第四一八號原告之工程款非直接以欽國公司支票支付，而該支票因退票無法兌現，故與本案案情完全不相同。又據上揭判決駁回之主要理由為：「本院參酌原告就收受票據異於常情之情況觀之，原告縱稱非有故意，亦難謂無過失之責。」可知此案係以「收受票據有無異於常情之情況」作為「有無過失之責」，但查本案依工程進度開立統一發票、依開立統一發票收款、收受票據為欽國公司之支票、且支票款均已兌現，此均合乎營業常情。（七）綜上，系爭工程係欽國公司與原告接洽、簽約，其實際交易對象為欽國公司，原告開立統一發票予欽國公司，並由欽國公司給付本身所開立之支票或客票及少部分現金，原告並無過失，即不應受罰。二、被告答辯略謂：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。（二）經查，訴外人瑞堂建設公司為「原山主人」之起造人，向欽國公司借用甲級營造牌照作為申請建築執照及使用執照，自行發包給「小包」工程廠商承作，再向「小包」索取發票轉交（寄）與欽國公司充作進項憑證，扣抵銷項稅額，欽國公司無實際承作「原山主人」工程，亦經瑞堂建設公司負責人曾繼輝坦承不諱，且瑞堂建設公司有依工程造價百分比支付借營造牌照費用七四五、四００元與欽國公司。欽國公司則將金融機構帳戶及印鑑章等交由瑞堂建設公司辦理存提款，再由瑞堂建設公司以該金融機構支票開立與「小包」，虛以作為欽國公司付款給「小包」之證明，此由欽國公司開立支票十九張合計金額一０、五六七、二八０元，係由瑞堂建設公司設於中國信託銀行高雄分行（下稱中國信託）帳戶轉入欽國公司可證。且原告所請領工程款金額合計一七、０六八、三八二元，其中由瑞堂建設公司開立支票四張合計五四、八三一元及瑞堂建設公司負責人曾繼輝開立支票二十二張合計金額五、六五六、九三０元，票據抬頭均載為原告名稱且註記禁止背書轉讓，與原告所稱客票不符，可知原告自無直接向欽國公司領取工程款等事實，有南機組扣押欽國公司完工工程明細表、瑞堂建設公司負責人曾繼輝開立支票、其於九十年八月三十一日在高雄市稅捐稽徵處談話筆錄影本及八十九年八月二十二、三十日欽國公司會計楊麗芳與負責人李富國分別於南機組之調查筆錄等影本可稽。（三）又按一般商業交易習慣，營業交易以商業票據收付款為原則，提供金融機構帳戶供工程發包單位作為匯款使用為例外，原告自八十七年三月領取本件「原山主人」工程之第一次款項開始，即提供燕巢鄉農會帳戶給瑞堂建設公司，作為欽國公司付款予原告之證明，而瑞堂建設公司為規避稽徵機關查核時，佐證該公司未與原告有交易行為，經徵得原告同意，於瑞堂建設公司以欽國公司名義匯入工程款時，另開立瑞堂建設公司負責人曾繼輝個人名義之票據給原告，其中自八十七年七月至同年十二月間，曾繼輝所開立十二紙個人支票給付原告部分工程款之時間，均先於瑞堂建設公司以欽國公司名義由中國信託商業銀行高雄分行帳戶匯予原告工程款二至五日，可知該收付款流程係瑞堂建設公司配合原告領取支票之交換與兌領時間，故原告應知本件工程之實際承造人為瑞堂建設公司而非欽國公司，原告稱與欽國公司有交易事實及無過失責任，核不足採。又本件工程合約並未詳細載明何時為應收工程款期限，原告領取工程款支票或現金時，依約必須檢附統一發票及請款相關資料，而原告領款日期即開立統一發票日期與工程合約規定均不相當，且其自八十七年六月起至同年十二月間，每月開立統一發票金額新臺幣五一一、六八二元或按該金額二、三或四倍開立，而非依實際領款金額開立統一發票，據此，可證明原告之領取工程款及開立統一發票係為配合瑞堂建設公司與欽國公司出借牌照之作業，其假藉瑞堂建設公司付款予欽國公司；欽國公司付款給原告之證明，有原告開立統一發票及取得支票異常情形彙總表可稽。（四）又查，原告承包「原山主人」大樓高二十三樓，模板工程總價一千七百餘萬元（含稅），非屬小型營建工程，然系爭工程合約竟未載明工程期限、開工日期、完工期限及付款方式等內容，若施工延宕、工程暇疵、延遲付款等，將無法釐清責任歸屬，損害賠償請求權無從行使，足認系爭工程合約之真實性實值存疑。又該合約書立合約人營造商欽國公司與原告之簽名筆跡相同，工程合約書不無臨訟製作之可能，原告稱實務上常以簡圖說明、口頭同意不訂合約而施工，核不足採認。又該工程期間長達一年以上，原告多次依工程合約會同起造人瑞堂建設公司實地勘驗與辦理工程驗收，以作為付款計算基礎及明瞭應改善工程瑕疵處所，原告及其受託人賴茂政推稱不知欽國公司出借牌照與瑞堂建設公司、訂約雙方代表人及支票與現金向誰請領不記得等情，顯悖離常理，此有原告檢附之工程合約及原告之受託人賴茂政九十一年七月二十六日在高雄縣稅捐處談話筆錄可稽，其未依規定給與直接買受人銷售憑證，違章事證足堪認定，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院大法官釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。（五）末查，大院其他與本件事實類同之爭訟案例，九十一年度訴字第七二四號業於九十二年三月三十一日經大院判決原告之訴駁回在案，九十一年度訴字第四一八號判決原告之訴駁回，其理由為該案系爭工程款非直接以欽國公司支票支付，而以富鼎興公司所開立支票支付，該原告與簽發支票之富鼎興公司亦無直接交易之行為，自不可能由富鼎興公司於「支票上指明向原告付款」之情事等，故無法證明該原告有向欽國公司承包系爭工程，其案情與本件原告領取起造人瑞堂公司負責人曾君工程款所開立支票金額五、六五六、０００元，案情並非迥異。另九十一年度簡字第三四九號判決原告之訴駁回，其理由為該案交易金額高達百萬元，當事人對於交易事實應知之甚詳，況本件模板工程期間長達一年以上，工程總價一千七百餘萬元案場，原告應知欽國公司非為本件工程實際承造人。綜上，原告主張實際交易對象為欽國公司，並無過失，不應受罰乙節，核不足採。理由一、按營業稅係屬國稅，原由各地區國稅局委託各縣市稅捐稽徵處代徵，嗣經行政院以八十九年六月十六日（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起，將營業稅收歸各地區國稅局自行稽徵，是本件原處分機關雖為高雄縣稅捐稽徵處，然營業稅之稽徵業務既自上開九十二年一月一日起收歸各地區國稅局自徵，本件被告當事人自因之由高雄縣稅捐捐稽徵處變更為財政部台灣省南區國稅局；是財政部台灣省南區稅局於訴訟中聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第四十四條定有明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」；「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」復分別為行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段、第二項所明定。是營業人有交易之事實，即需依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，其理甚明。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院大法官釋字第二七五號解釋在案。另司法院釋字第五０三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．」，乃稅捐稽徵法第四十四條係就營利事業違反應依法律規定給予他人憑證而未給與之作為義務，所為處罰規定。準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰。三、經查，原告於八十七年二月至八十八年四月間承作瑞堂建設公司興建「原山主人」工程中之模板工程，金額合計一六、二五五、五九七元，惟卻開立發票予非實際交易對象之欽國營造公司，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，移送原處分機關即高雄縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃按原告未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計八一二、七七九元之事實，業經兩造陳明在卷，並有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳二人於調查局南機組之詢問筆錄及扣押物編號貳之陸「欽國營造（股）公司完工工程明細表」、高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年三月十九日高縣稅法字第０九一００一九三四四號處分書等附於原處分卷可稽，足堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告係與欽國公司訂約，承作「原山主人」之模板工程，已依規定開立統一發票予欽國營造公司，有實際承作該工程，交易對象亦為欽國公司，原告並無過失，不應受罰，被告以原告未依規定開立發票予實際交易對象，而依稅捐稽徵法第四十四條規定，處罰鍰八一二、七七九元，是與事實不符；又欽國公司負責人坦承出借牌照給其他建設公司乙節，原告均不知悉，原告請領之工程款合計一七、０六八、三八二元，其中一０、五六七、二八０元之支票來自欽國公司，至於非取自欽國公司之支票，亦為一般商情常見之客票，被告據此陳稱原告提供燕巢鄉農會帳戶給瑞堂建設公司作為出借牌照欽國公司付款予原告之證明，實為被告臆測之詞云云，資為爭執。爰分述如下：（一）原告主張承包系爭模板工程，係與欽國公司訂約而承作並提出與欽國公司簽訂之工程合約書為證，惟欽國公司實際負責人李富國於八十九年八月三十日調查局南部機動工作組訊問時，坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１００１ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程乃欽國公司實際承作發包外，其餘工程均為欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用等語，又李富國另就扣押物編號貳之壹至貳之柒記載內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼等情，所表示記載之內容均屬實在等語（有該訊問筆錄附卷可稽）；又據卷附欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日調查局南機組所做之詢問筆錄，其亦陳稱：欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用乙節；經核亦與調查局南機組扣押物編號貳之陸「欽國營造（股）公司完工工程明細表」記載業主：瑞堂建設實業股份有限公司、起造人、開戶銀行、合約金額、百分比及欽國公司取得之進項發票及銷項發票等情相符。又原告另於九十一年七月二十六日於高雄縣稅捐稽徵處之談話筆錄中，稱其係依欽國公司提示請款計畫請領工程款，惟就工程款項由何人請領、支票及現金向何人領取均稱不記得，顯為推諉之詞，足見本件欽國公司僅係出借營造業執照予瑞堂建設公司，實際上並未承作原山主人工程，亦非原告承作系爭工程之交易對象。至本件原告雖主張李富國於另案（九十一年訴字第四一八號）言詞辯論時到庭證稱，其於調查局南部機動工作組之詢問筆錄內容為不實在，而原告確實有承包工程云云，然查，李富國於該案之證詞，核與其在調查局南部機動工作組供述之事實不一，無非係事後卸責之詞，是原告所訴，自難憑採。（二）又查，原告承包「原山主人」模板工程款金額合計一七、０六八、三八二元，其中五四、八三一元，係由瑞堂建設公司開立，以原告為受款人並禁止背書轉讓之支票，另有五、六五六、九三０元則係由瑞堂公司負責人以其個人帳戶開立，以原告為受款人並禁止背書轉讓之支票支付，此有中國信託商業銀行股份有限公司九十一年八月一日中信銀（九一）高發資字第二０二六三號函附瑞堂建設公司、其負責人曾繼輝以個人名義開戶之資料、瑞堂公司及其負責人曾繼輝分別以原告為受款人所開立之ＢＦ0000000等二十六張支票影本附於原處分卷可按。乃衡諸一般商業交易習慣，有關工程款之支付，大都由委建公司開立付款支票予承作包商，縱係以交付客票之方式為之，該客票亦不至於抬頭即已指明承作包商為受款人並記載禁止背書轉讓。準此，系爭非由欽國公司開立，而由瑞堂建設公司所開立以支付工程款五四、八三一元之支票及由同公司負責人另外開立支付工程款五、六五六、九三０元之支票，係分別以原告為受款人，且該二十六張支票並未經欽國公司背書；則原告取得支付龐大工程款之系爭支票，票據上未有其所稱發包廠商即欽國公司之背書，原告竟未就票據來源及發票人瑞堂建設公司、曾繼輝之信用進行查證，其漠視權益保障，已違一般常理；更何況系爭支票之受款人係載原告名稱，與一般客票形式不符，原告竟未再行查證，亦有違事理。足認原告對於上開支票實際上係由瑞堂建設公司開立交付予原告以支付工程款之事實，應為熟知，否則當不至未為任何查詢保全措施。故而，原告承作該工程之實際交易對象並非欽國公司，而為瑞堂建設公司，應屬無疑。原告訴稱系爭支票為客票，其不知悉欽國公司係借牌予瑞堂建設公司云云，顯係飾卸之詞，委不足採。末查，縱認原告並不知欽國公司非實際交易人，其持有上開客票卻未進行查證承包工程相關事宜，而開立發票予出借牌照之營造商欽國公司，亦有疏失，且原告承作「原山主人」模板工程期間長達一年餘之久，理應已查明該工程實際承造人，其於可認知實際交易對象係瑞堂建設公司之情況下，仍開立發票予非實際交易對象之欽國公司，縱非故意，亦難謂無過失，參諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰。是原告主張其並無過失，不應受罰云云，實無可取。被告據以裁處本件原告罰鍰，並無違誤。四、綜上所述，原告之主張，均無可取。本件原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處以原告未依規定開立統一發票予實際交易對象瑞堂建設公司，卻開立發票與出借牌照之營造商欽國公司，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額一六、二五五、五九七元，處百分之五罰鍰計八一二、七七九元，洵無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，均無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不予贅述，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　七　　　月　　十五　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官林石猛法官簡慧娟法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　七　　　月　　十五　　日法院書記官洪美智

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一三三號

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