高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一四００號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一四００號

原告

耀霸實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

高原茂 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

王永富

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月二十三日台財訴字

第０九二００五三一二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告經人檢舉於民國（下同）九十年四月至六月間，銷售貨物予買受人晟昱國際股份有限公司（下稱晟昱公司），銷售額計新臺幣（下同）四、四００、０００元，未依規定開立統一發票及申報繳納營業稅，致逃漏營業稅二二０、０００元，案經原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，除追繳營業稅二二０、０００元外，並以原告違章日至查獲日止有一期累積留抵稅額為０元，乃按所漏稅額處以三倍之罰鍰計六六０、０００元。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按原告銷售砂石級配予檢舉人即買受人晟昱公司，雙方並分別於九十年四月二十六日及同年六月三十日簽立買賣合約書為憑，且於九十年五月初開始陸續將貨物交運亦即發貨，一直到九十年七月六日止，此有貨運公司簽收運費單據可稽，而貨款則分別於九十年五月七日收受一、０００、０００元、同年五月十七日收受九００、０００元、同年五月三十一日收受一、０００、０００元、同年七月四日收受七五０、０００元、同年七月二十三日收受七五０、０００元，合計四、四００、０００元，原告旋於九十年七月一日、七月二日、七月三日、七月四日及七月五日開立同額含稅三聯式統一發票五紙在案，是原告交貨至七月初，復於七月初開立統一發票，應無漏開或短開情事；又原告於九十年七月一日至五日開立統一發票，九十年九月一日、二日適逢例假日，九月三日即自行向主管稽徵機關申報銷售額及完稅，並未逾二月期間，應無違反行為時營業稅法第三十五條第一項之規定，縱認有遲開情事，但依營業稅法有關罰則，亦無處罰規定。

（二）依前段所述，原告既未漏開或短開統一發票，則本件爭點即為：

⑴未按「營業人開立銷售憑證時限表」開立統一發票與漏開統一發票是否可以逕劃上等號。就本件言，顯然「遲開統一發票」而以「漏開統一發票」開罰，已有張冠李戴之嫌，況且縱未按開立銷售憑證時限表開立統一發票亦屬違法行為，但此乃另一行為事實，不應予以混淆，而訴願決定未予糾正，則殊有未恰。

⑵檢舉日未必等同於查獲日，因尚須經過調查程序。查本件之檢舉日為九十年八月十三日，而嘉義縣稅捐稽徵處係於九十年八月三十日發函令原告應於九十年九月十日攜帶有關帳冊、憑證及銷貨發票等到處說明，是本件經稅捐機關查獲違規行為之時間，應係九十年九月十日以後，但原告早於九十年九月三日即已完成本件之申報及繳納稅款，從而本件自應為免除處罰。

（三）按營業稅徵收，依營業稅法設計有兩種，一種為三聯式發票，即註明銷售額及營業稅，兩者相加等於應收款（一般稱稅外加）；另一種為二聯式發票，即只註應收款，沒有註明銷售額及營業稅（一般稱含稅），故申報營業稅時，則應自行計算：以應收款除以一‧０五計出銷售額，再以銷售額乘以０‧０五計出應納營業稅。本件發生糾紛，乃檢舉人晟昱公司不願負擔應負稅額，而拒絕收受原告開立之發票，此有公司會計人員以及呈案統一發票足資證明，是就本案言，原告顯然並無違反稅捐稽徵法第四十四條未給予買受人憑證之規定。

（四）依營業人開立銷售憑證時限，開立以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立；然事實上原告根本不知道此項規定，依一般交易習慣以及與買受人之約定，均認為應於買賣合約完成時始開立統一發票。查本件原告與買受人雖分別於九十年四月二十六日及六月三十日簽訂買賣砂石級配契約，但自九十年五月初開始發貨，至九十年七月六日才完成，而收受貨款於九十年七月四日及九十年七月二十三日各七五０、０００元為最後兩筆，則原告於九十年七月一日、七月二日、七月三日、七月四日、七月五日開立統一發票，應無短開或漏開統一發票；縱五月份發貨，於七月一日及七月二日始開立發票，亦屬遲開發票，並非漏開或短開，尤以遲開發票方面，依營業稅法相關罰則，仍無處罰之規定。

（五）再查行為時營業稅法第三十五條第一項規定，營業人應以每二月為一期，於次期開始十五日內申報，原告於九十年七月一日至七月五日依銷售額開立統一發票，於九十年九月三日法定期間內申報並繳納稅款，則原告既無短報、漏報或逾期繳納稅款情事，被告竟以全部銷售額計算開罰，即有違誤。末查六十七年所得稅，依行為時之法令，應於六十八年二月一日至同年三月三十日內申報，核與本件營業稅營業人應以每二月為一期，於次期開始十五日內申報之情形，兩者不得混為一談，是被告舉出司法院釋字第二七五號解釋為例，顯非恰當，殊不足取。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十四條及第四十八條之一第一項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。另「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。本案××電業有限公司六十七年度營利事業所得稅所漏稅額，業經他人於六十八年八月二十七日向調查局臺北市調查處檢舉，而於同年十月一日始由該公司向貴局補報並補繳稅款，自與上開法條規定不合。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號及八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所明釋。

（二）查本件原告九十年八月十三日經人檢舉涉嫌逃漏稅，經雲林縣稅捐稽徵處及南投縣政府稅捐稽徵處竹山分處通報嘉義縣稅捐稽徵處查獲原告於九十年四月至六月間銷售砂石未依規定開立統一發票予買受人晟昱公司，漏報銷售額四、四００、０００元，依首揭規定，調查基準日應為被檢舉日即九十年八月十三日，合先敘明。次查原告銷售貨物之發貨日及銷售額分別為九十年四月三十日二、九００、０００元及九十年六月三十日一、五００、０００元，有原告之代表人甲○○九十二年六月十三日於被告處談話筆錄及砂石買賣合約書等影本可稽，原告上開銷售額應按「營業人開立銷售憑證時限表」分別於九十年四月三十日及九十年六月三十日開立統一發票與買受人晟昱公司，並依行為時營業稅法第三十五條第一項規定於九十年五月十五日及九十年七月十五日前申報繳納營業稅，原告雖於九十年七月一日至五日補開立統一發票與買受人晟昱公司，惟於嘉義縣稅捐稽徵處查獲後（九十年九月三日）始辦理補報並補繳稅款，自無首揭自動補報免罰規定之適用，參照首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，依首揭規定，以原告於裁罰前已補繳本稅二二０、０００元，按所漏稅額酌情減輕處三倍罰鍰六六０、０００元，並無違誤。

（三）綜上，原告之訴訟顯無理由，請駁回其訴。

理由

壹、程序方面：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部臺灣省南區國稅局承受嘉義縣稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部臺灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。

貳、實體方面：

一、按「營業人銷售貨物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款暨稅捐稽徵法第四十四條所明定。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款定有明文。故欲依稅捐稽徵法第四十八條之一規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無此㈠㈡項所示已經檢舉及已經調查之情形。又「依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」、「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人員之身分，亦未須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧。㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號函、七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函分別釋示在案。

二、經查，本件原告經人檢舉於九十年四月至同年六月間，銷售貨物予訴外人晟昱公司，銷售額計四、四００、０００元，未依規定開立統一發票及申報繳納營業稅，致逃漏營業稅二二０、０００元，案經嘉義縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，初查除追繳營業稅二二０、０００元外，並以原告違章日至查獲日止有一期累積留抵稅額為０元，乃按所漏稅額處以三倍之罰鍰計六六０、０００元等情，為兩造所不爭執，並有上開檢舉人之檢舉函及嘉義縣稅捐稽徵處九十一年十二月十八日嘉縣稅違字第九一０五九三號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、本件原告主張：原告於九十年七月一日至五日開立統一發票，九十年九月一日、二日適逢例假日，九月三日即自行向主管稽徵機關申報銷售額及完稅，並未逾二月期間，應無違反行為時營業稅法第三十五條第一項之規定，縱認有遲開情事，但依營業稅法有關罰則，亦無處罰規定；又檢舉日未必等同於查獲日，因尚須經過調查程序，本件之檢舉日為九十年八月十三日，而嘉義縣稅捐稽徵處係於九十年八月三十日發函令原告應於九十年九月十日攜帶有關帳冊、憑證及銷貨發票等到處說明，是本件經稅捐機關查獲違規行為之時間，應係九十年九月十日以後，但原告早於九十年九月三日即已完成本件之申報及繳納稅款，從而本件自應為免除處罰云云。

四、惟查，依營業人開立銷售憑證時限表規定：「銷售貨物之營業，開立憑證時限：

一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。‧‧‧。」而本件原告銷售貨物與訴外人晟昱公司，其發貨日分別為九十年四月三十日及同年六月三十日，銷售額分別為二、九００、０００元及一、五００、０００元，此有原告之代表人甲○○於九十二年六月十三日至被告處之復查談話記錄及砂石買賣合約書等影本附於原處分卷可憑。是原告應依上開規定，分別於九十年四月三十日及同年六月三十日開立統一發票與晟昱公司，並應依行為時營業稅法第三十五條第一項規定，分別於九十年五月十五日及同年七月十五日前申報繳納營業稅。然原告於九十年八月十三日被檢舉涉嫌逃漏稅，經雲林縣稅捐稽徵處及南投縣政府稅捐稽徵處竹山分處通報原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處，查獲原告於九十年四月至同年六月間銷售砂石未依規定開立統一發票予買受人晟昱公司，漏報銷售額四、四００、０００元，揆諸首揭說明，本件之調查基準日應為被檢舉日即九十年八月十三日。原告雖已於九十年七月一日至同年月五日補開立統一發票予買受人晟昱公司，惟其係於被檢舉日後即九十年九月三日始辦理補報並補繳稅款，自無首揭函釋所謂自動補報免罰規定之適用。次查，財政部頒訂之行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反行為時營業稅法第五十一條第三款規定短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰倍數，係訂定「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」則被告衡酌原告於裁罰處分核定前業已補報及補繳稅款之事實，乃按所漏營業稅額處以三倍罰鍰計六六０、０００元，並無不合。準此，原告指稱本件經稅捐機關查獲違規行為之時間，應係九十年九月十日以後，但原告早於九十年九月三日即已完成本件之申報及繳納稅款，從而本件自應為免除處罰云云，容屬有誤，要無足採。

五、原告雖另訴稱：本件發生糾紛，乃檢舉人晟昱公司不願負擔應負稅額，而拒絕收受原告開立之發票，是就本案言，原告顯然並無違反稅捐稽徵法第四十四條未給予買受人憑證之規定，依營業人開立銷售憑證時限，開立以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。然事實上原告根本不知道此項規定，則原告既無短報、漏報或逾期繳納稅款情事，被告竟以全部銷售額計算開罰，即有違誤云云。惟查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，業經司法院釋字第二七五號解釋闡明在案，即行政罰雖不以行為人故意為必要，然行為人無故意但有過失者，仍得處以行政罰，此為行政罰之罪責原則。本件縱如原告所稱，係因晟昱公司拒絕收受原告開立之發票，然此並不能免除原告申報並繳納營業稅款之義務，而原告事實上亦無難以申報及繳納稅款之情形；抑且，原告從事商業經濟活動，對於其商業上本應知悉之稅務法規，不得以不知悉為由，而免除其申報及繳納稅款之義務。從而，本件原告既未於調查基準日前依規定補報及補繳營業稅款，即已不符前述免罰規定之要件，且縱令原告並非故意，惟係因應注意能注意而不注意以致漏繳營業稅款，自仍具有過失，而有可歸責之事由。職故，原告仍應負過失之責，洵無疑義。基上所述，本件原告既因過失而未於稽徵機關調查基準日前補繳所漏之營業稅款，則被告依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，酌情按原告所漏稅額裁處三倍之原告罰鍰，於法並無不合。原告猶執前詞置辯，即無足採。

六、綜上所述，原告所訴各節均無可採，故原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處按原告所漏營業稅額二二０、０００元處以三倍之罰鍰計六六０、０００元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸