九十二年度訴字第二三三號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 12 月 09 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二三三號原　　　告　子琪大飯店股份有限公司代　表　人　甲○　　董事長訴訟代理人　黃秋火　會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　黃福隆右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第０九一００六七一一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年五月五日申報八十七年度營利事業所得稅，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）二二、四一三、九０八元、營業成本一一、一四四、五九０元、營業費用一五、四六七、００七元、全年所得額虧損二、七六三、八三三元，經被告初查以（一）營業收入淨額應加計代收代付款二二、四三四元；（二）營業費用依所得稅法、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及相關規定查核相關憑證結果，其中七、六三一、七一三元屬營業成本，乃轉列營業成本項下查核；（三）因營業成本分析困難，乃依同業利潤標準核定營業成本，核定營業收入淨額為二二、四三六、三四二元，營業成本一０、四０四、二一七元、營業費用七、五０四、一０一元，經核算其營業淨利超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，被告遂依查核準則第六條第一項但書之規定，核定營業淨利為四、二六二、九０五元、全年所得額為五、七五五、七四一元。原告不服，申請復查結果，獲追認營業成本八八一、００八元、營業費用八二、七二三元，其餘部分予以駁回，原告就中餐部營業成本部分仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）納稅義務人縱因違反協力義務，致稽徵機關得依同業利潤標準核定所得額，但其推計課稅之同業利潤標準仍應本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維公平原則。惟本案被告所引同業利潤標準違反經驗法則，核屬適用法規錯誤，自無可採。依司法院釋字第二一八號解釋理由及所得稅法第八十三條第一項規定，納稅義務人因違反協力義務，未提示或提示不足證明所得額之有關帳簿或文據，稽徵機關固得依同業利潤標準核定其所得額，亦即以推估方法核定其所得額，惟基於法治國家追求正義與公平之要求，稽徵機關於採推計核定所得額時，自應依前揭司法院解釋之意旨，仍應本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，況且，此項「推計課稅」之法律效果，最多亦僅有客觀舉證責任之倒置而已，應容許納稅義務人以舉證來推翻「推計」之事實認定，不能因此謂推計之結果，足以產生類似法律擬制之效果（即法學方法論上所稱之視為），因而排除納稅義務人以反證推翻「推計」之可能性（貴院九十年度判字第一二五一號至一二五三號判決參照）。本案原告已善盡協力義務，原告縱因違反協力義務，致被告依所得稅法第八十三條規定得以同業利潤標準核定所得額，惟查財團法人金融聯合徵信中心依據全國會計師簽證之財務報告所彙編之主要行業財務比率，顯示全體餐飲業之簡單平均營業淨利率為虧損百分之一、四，但若再扣除西式餐館業之營業淨利率百分之二、四，可知非西式餐飲業之營業淨利率虧損將超過百分之一、四，（另營業額與原告相當之同業簡單平均營業利益率則為虧損百分之七、七），但被告所採同業利潤標準（營業淨利率）竟高達百分之十九。依此，被告所採同業利潤標準顯然違反經驗法則，是，被告此項推計課稅之行政處分核屬實質之違法（屬適用法規錯誤之一種），自無可採。（二）本案原告已依被告指示提供帳證文據供核，應已善盡協力義務，縱尚有不足以證明所得事項，被告自應依法通知補提，奈被告怠於善盡調查之職責，漫以無法勾稽查核為由，遽依同業利潤標準推計核定所得額，顯違程序正義原則，亦無可採。按稽徵程序不同於一般行政程序者，在於法定原則而非便宜原則，亦在於特殊嚴格之平等原則，故稽徵機關在法治國家之任務，即在充分考量此二原則，而予最適化之任務，且稽徵機關之任務，不在國庫收入，而在法治國原則，此由於稽徵機關係公共利益之代表人，就該管行政程序，應於當事人有利不利情事一律注意（行政程序法第九條參照），就有利納稅人情事考量，亦包括稽徵機關在行政程序進行中，應克盡保護照顧納稅人之義務，對納稅人因故意或過失，未為聲明、申請（報），或所為聲明、申請（報）不正確，稽徵機關應促其提出、送達、補正或告知。易言之，在稽徵程序，稽徵機關與納稅義務人為合作之伙伴關係，對事實之闡明負共同責任。納稅義務人雖負協力義務，但闡明課稅原因、事實之主要責任，仍在稽徵機關，因其為公共利益之受託人。故納稅義務人雖未盡協力義務，稽徵機關仍應依職權調查，而只有納稅義務人未盡協力義務，且職權調查又有所不能或所費過鉅，稽徵機關始得依查得資料或同業利潤標準推估核定其所得課稅（推計課稅）。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，以查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」為最高行政法院即改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨所揭櫫。本案原告已依被告指示提供帳證文據供核，應己善盡協力義務，縱所提示尚有不完全者，被告自應依法通知補提或補正。奈被告怠於善盡調查之職責，籍詞無法勾稽查核為由，遽按同業利潤標準推估核計所得額，顯違所得稅法第八十三條第二項之規定，且與前揭行政程序法第九條「有利不利情形應一律注意」之法則難謂相符，自屬違反程序正義原則，亦無可採。（三）被告及訴願決定所指摘營業成本無法勾稽查核之理由，均屬未悉事實或實務之誤解，被告仍應依相關帳證查核，以符法制。被告略以「原告所購材料未取具合法憑證，進貨明細帳僅載品名而無數量，銷貨所開發票未載明品名與數量，且未補正」為由，指摘營業成本無法勾稽查核，惟此部份經原告於訴願書舉證並述明，乃被告未悉事實之誤解，且為訴願決定所未再指摘，應堪認被告主張並非事實而屬誤解，至訴願決定所指摘營業成本無法勾稽查核之理由，謹予駁述如后，以釐清真象：⑴「原告所提示筵席菜單，每一相同價格之筵席，卻有五種不同菜餚名稱，其原物料耗用應有所不同」之指摘部份：原告同一單價之筵席有五種不同菜餚名稱（即俗稱菜單），乃應不同顧客之需求或嗜好，其屬業務所需應無可議；再者不同菜餚所需材料自有不同，惟原告所提供材料耗用分析表，乃依價位不同而彙總統計，若再依菜單不同而分別編製，是否必要（因稽徵機關通常係採耗料標準去比較，只要申報實耗量與應耗量堪供比較，其分類多寡似非重點），自待斟酌；況依法治國理念而言，國家稅課之目的（公共負擔之公平分配）與人民自由權利干預間應維持合理關係，禁止過度，此不僅在實體法有所要求，在程序法特別對人民之協力義務（例如稅捐稽徵法第三十條）亦要求應受比例原則之審查。是以，訴願決定指摘顯非必要且與比例原則相違，自無可採。⑵「核對原物料明細帳，原告進貨採按月乙筆入帳，耗用量均於十二月三十一日彙總乙筆轉出」之指摘部份：按「營利事業設置之日記簿‧‧‧，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十七條第一項所明定，一般營利事業為精簡簿記工作，實務上其進貨事項並非每日入帳，可能採三天一結、五天一結、七日一結、一旬一結、半月一結、甚或一月一結，均視其業務量多寡而定，惟只要不違反上揭「至遲不超過二個月」之法定期限，自屬「法所不禁」，訴願決定指摘顯屬誤解；再者，存貨盤存制會計實務上有永續盤存制與實地盤存制兩種（參見張繁編著稅務與會計第六節存貨盤存制度），現行法規並未明文規定納稅義務人應採何種制度，是以原告自得配合營運需要而採實地盤存制，而實地盤存制之施行，其存貨之耗用（或銷售）數量、金額，係以期初存貨加本期進貨減期末（實際盤點）存貨而得，故其耗用僅在年終作調整分錄乙筆轉出外，平時並不作耗用轉出之分錄，被告對此指摘亦屬未諳實務上之誤解。⑶「原告原物料之耗用並無法與銷售桌數相互勾稽」之指摘部份：原告中餐部並非買賣業而屬餐飲業，銷售乃筵席（即俗稱包桌）並非盤菜，其原物料耗用自無法如買賣業直接與銷售（桌數）量勾稽，此乃原物料必須經過烹煮及配菜之必然現象，惟透過原物料耗用分析表自可資勾稽核對，至其是否有超耗或浪費情事則屬另一層次之問題；又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條對原物料耗用之核認規定，是否得予援引適用於餐飲業，核屬被告所應審斟之事項，如被告認定得予援引適用，自應依查核準則第五十八條之規定按成本會計制度健全者，核實認定，成本會計制度若不健全者，則應按部頒同業耗料標準、規模相當之同業耗料情形、上年度核定情形或由稽徵機關調查核定之耗料情形等順序予以核定，若被告認該準則第五十八條不得援引適用於餐飲業，則應依職責調查認定，惟其認定基準依司法院釋字第二一八號解釋之精神，自應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際應耗數量相當，以維租稅公平原則。是以，被告前揭「原物料之耗用並無法與銷售桌數相互勾稽」之指摘核屬不諳實務之誤解，被告自應善盡職權調查之責，依據相關帳證予以查核認定，不得遽依同業利潤標準推估課稅，以符法制。⑷「原告所提示材料耗用分析表及原物料進耗存表，顯係臨訟補具，不足採據」之指摘部份：原告所提示之材耗用分析表及原物料進耗存表，係依據已提示被告查核之帳簿、憑證統計編製，其於何時編製並不影響其結果與效力，況且被告亦得於查核時自行編製，而實務上由納稅義務人編製，乃在節省稽徵機關之人力，以維良好之伙伴關係，訴願決定所稱「顯屬臨訟補具，不足採據」之指摘，似嫌苛責，亦與法治國家行政行為追求「保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政信賴」之目標相違，殊無可採。再者，被告前述指摘均僅涉及原物料耗用之認定，尚未及於是否適用同業利潤標準核定所得額。蓋推計課稅應有同業利潤標準、同業耗料標準或其他推計規定等層級化之不同；未依法申報或帳載收支均無可勾稽查核，始有同業利潤標準之適用。本案業已依限申報，各項收支均有帳證可稽，尚未涉同業利潤標準核定所得額之適用要件。所爭執者既僅原物料記載及成本分析是否符合原告所認而已，則所涉及者應僅是原物料耗用量之認定。易言之，縱如被告主張原告未逐日記載進貨及領料，核與「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第十七條規定不符，亦僅生原物料成本是否核實認列，亦即所得稅法第二十八條暨查核準則第五十八條之適用問題，並無涉於所得稅法第八十三條之適用。奈被告逕依所得稅法第八十三條以同業利潤核定營業成本，顯係將「認定無誤之構成要件事實，置於錯誤法條下，即事實正確但誤用法條」之涵攝錯誤，則其行政處分即為實質之違法，應予撤銷。況且，本案原告於原查、復查及訴願階段均已依被告之要求提出相關帳證，縱所提文據未符被告所要求標準，是否構成協力義務之違反，從而減輕被告之證明程度？尚非無疑，按原告為從事餐飲及旅館之中小企業，是否有能力，可期待完全按照查核準則第五十八條第一項成本會計制度健全之規定，就所有存貨之記載及存貨成本之計算編製如同被告主觀意見所要求，即關係到原告是否負有協力義務。且原告亦同意無法達成查核準則第五十八條第一項之標準，故退而求其次接受按同條第二項暨所得稅法第二十八條「就原料依同業通常水準」核認之處分，但其前提則為被告應先行提出「同業耗料標準」並計算出原告耗料是否超過該通常水準。如有超過且原告無法提出正當理由並經被告查明屬實，而遭剔除超耗，則原告自可折服。至於同業耗料標準或其他合於經驗法則之耗料計算，均屬被告應盡之職責，並非原告應負之責，奈迄今被告對此均藉詞推卸，自屬行政處分之怠惰，亦有率斷之嫌，並無可採。又如被告補充答辯狀指摘「原告進貨採按月乙筆入帳，耗用年底乙次轉出，相同價格之筵席有五種不同菜單，其原料耗用應有所不同，致原告所提供之材料耗用分析缺乏正確性，核不足採」縱得以成立，惟被告並未具體說明其影響已使相關帳證無法反映課稅事實。而其結果既僅影響原料成本之認定（已如前述），並無遽依同業利潤標準推計課稅之餘地。且被告除依同業利潤標準推計課稅外，是否尚有徵納雙方可接受且不違經驗法則之其他合法且合理調查營業成本之方式？（而非僅拘泥原告進貨、耗用均應逐日記載，並依不同價格及菜單分別計算耗料分析，始認為所提帳證具有可靠性）亦即被告應就原告有利及不利事實一併予以考量之裁量方式（行政程序法第九條及第三十六條參照），以善盡其職權調查之責。（四）原告於被告調查及復查、訴願期間均已善盡協力義務，被告指摘未善盡協力義務，顯屬無稽。按被告於調查及復查期間所通知原告提示帳證，原告均已依其規定提示在案，為被告所不否認，被告所爭執者係原告提示之帳證文據，不符其查帳要求，進而指摘原告違反協力義務。綜合被告指摘原告未善盡協力義務之理由，僅原告之存貨記錄無法勾稽及原告未依申報須知填報相關表格，且未於通知補正時一次補正齊全。惟查⑴原告係採實地盤存制，並非永續盤存制（，而實地盤存制之施行，其存貨之耗用（或銷售）數量、金額，係以期初存貨加本期進貨，再減期末（實地盤點）存貨而來，故其耗用僅在年終作調整分錄乙筆轉出外，平時並不作耗用轉出分錄。〔此制度雖帳務處理較為簡便，但亦因而喪失原物料耗用依帳證核實認列（而應採耗料標準核認）暨不能列報商品盤損之兩項權益（查核準則第五十八條及第一０二條規定參照）〕至於進貨未逐筆記載而按月乙筆入帳，亦係配合實務作業，且無違商業會計法第三十四條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十七條第一項（均規定，營利事業設置之日記簿‧‧‧應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月）之規定。原告之帳務處理既無違法之處，亦未發生無法勾稽之情事，只是如何勾稽的技術問題。且原告已提供耗存明細表及直接原料耗用分析表，自足與「銷售筆數」勾稽核對。是以，被告所稱「原告之存貨記錄無法勾稽」之指摘，顯係不諳法理暨實務之誤解。⑵稅捐稽徵機關為進行稅捐之調查、審核，依職權或稅法授權制定之查核準則及申報表格或其申報須知究否具有拘束納稅義務人之效力，核屬應先釐清之爭點。惟查司法院釋字第四三八號解釋理由闡明「租稅之查核準則或辦法乃是針對租稅技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、查核課稅事實之用﹔且基於租稅法律主義，其規定不得逾越稅法規定，或增加人民未有之稅負或未有之限制」。其次查核準則或辦法其性質為行政規則，不得課予納稅義務人稅法上未規定之義務。因此，查核準則或申報須知等辦法並非租稅法律，不得作為納稅義務人協力義務之基礎，或增加納稅義務人稅法上所無之協力義務，甚或將稽徵機關原應負擔之客觀舉證責任，藉由準則或辦法規定，在欠缺稅法明文規定下，倒置予納稅義務人，否則即有違租稅法律主義。誠如貴院九十一年十一月三十日印行之「關務行政訴訟之研究」所揭櫫「於稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵機關對人民協力義務之要求，基本上仍是對人民行為自由之介入，為符合法律保留之精神，稅捐債務人之協力義務應以法律明文規定為是」。惟查所得稅法除課以納稅義務人提供帳簿、文據供核（所得稅法第八十三條）外，並規定應於結算申報時檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表（所得稅法第七十六條第一項參照）。是以，稅法雖規定納稅義務人應盡之協力義務，包括核實記帳，依法保管、申報及提示帳證供核，但其申報書表應提出之表報，僅為資產負債表、財產目錄及損益表而已，並未包括被告所稱之「存貨進耗存表」、「直接原料耗用分析表」。依前揭「稅捐債務人之協力義務應以法律明文規定者為限」之租稅法律主義及比例原則，原告既已核實登帳、依法係管及申報，並於被告調查及復查時提示帳證，且申報書內亦已檢附相關扣繳文據並提出資產負債表、財產目錄及損益表在案，被告自不得再以原告違反協力義務相繩。（五）又製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工及製造費用，必須於三者均無法查核時，始能按同業利潤標準核定營業成本，本案被告遽以原告中餐部原料耗用無法與銷貨勾稽為由，逕採同業利潤標準核定營業成本，顯係法令適用錯誤，應予撤銷。按製造業原料耗用查核之順序，依行為時查核準則第五十八條之規定，首為記載詳盡之有關帳證紀錄，次為同業通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。又製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部份均無法查核時，始能依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準推計核定其營業成本。倘直接人工及製造費用尚可查核，而原料耗用無法查核時則應依查核準則第五十八條規定之順序，查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本，始符合所得稅法施行細則第八十一條第一項之規定暨實質課稅原則與課稅公平，且為行政院八十五年十二月七日台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨所揭櫫。本案原告之直接人工及製造費用原申報於營業費用，經被告查核後調整轉列營業成本，其屬尚可查核，自堪採認。奈被告以「原告原物料進貨採按月乙筆入帳，耗用量於十二月三十一日彙總乙筆轉出，是原物料耗用無法與銷貨勾稽，致原告所提供之材料耗用分析表顯欠正確性，核不足採」為由，進而否准按查核準則第五十八條之適用，遽依所得稅法第八十三條第一項規定以同業利潤標準核定原告中餐部營業成本，顯屬法令涵攝錯誤，自與前揭行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨及實質課稅原則相違，應予撤銷。經查本案原告之直接人工及製造費用雖申報時均予併列於營業費用項下，但業經被告依查核準則第六十條前段規定將其按「工作性質」、「使用面積」、「新資比例」、「設備性質」、「使用性質」予以轉正至營業成本在案，其屬尚可查核，自堪採認。是以，縱如被告主張原告之原料耗用無法勾稽，被告自應依前揭行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨，就原料耗用依查核準則第五十八條規定之順序（即首為核實認列，其次為部頒同業耗料標準、再次為相當之同業耗料情形、更次為上年度核定情彤，末由稽徵機關調查核定之），查核原告之原、物料耗用，再併同直接人工及製造費用核定營業成本，始符合所得稅法施行細則第八十一條第一項之規定，並實現課稅之公平原則與實質課稅原則，而被告亦可善盡職權調查之義務。（六）按稽徵機關得依同業利潤標準之推計課稅方式核定所得額，必須具備納稅義務人違反協力義務，且稽徵機關如要進行課稅基礎之確實調查與計算，係屬不可能或無期待可能性之兩大要件下，始可進行，惟本案並未符合該要件，自無依同業利潤標準推計課稅之適用餘地。按推計課稅本質上係以證明程度較低之間接證明或類型化觀察法，以代稽徵機關原應負擔之高度蓋然性舉證義務，某程度而言亦係在弱化納稅義務人於程序上應有之平等地位。故推計課稅之適用除稅法特別規定外（例如所得稅法第十四條第一項第五類規定，約定租金顯較一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。），應需具備以下二要件，始為合法：⑴納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務。按所得稅法第八十三條第一項明文規定，納稅義務人應提示而未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關始得使用查得資料或同業利潤標準。其次，司法院釋字第二一七號解釋亦謂納稅義務人未自行申報或提示文件者，稽徵機關始得推計所得額課稅。基於此，最高行政法院五十六年判字第十八號判例即謂：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（即所得稅法第八十三條），而核定所得額。」此外，參考德國租稅通則第一六二條第二項第一段即規定，如納稅義務人未為足夠之事實闡明，或拒絕做成代替宣誓之切結書，或違反協力義務，稽徵機關更應為推計課稅。⑵稽徵機關如要進行課稅基礎之確實調查與計算，係屬不可能或無期待可能性。納稅義務人雖然違背協力義務，未提供帳證供核者，若稽徵機關仍可依其他方式加以調查或計算課稅基礎，且並未造成其負擔過重或調查不可能之情形，或有其他調查方式，可更切近於課稅基礎之實質者，仍不得進行推計課稅。蓋以推計方式核課，其蓋然性較低，且影響納稅義務人之實體與程序權利甚大，推計課稅應僅限於因納稅義務人違反協力義務，致稽徵機關無法調查或無調查之期待可能性時，始符合比例原則。故論者有謂「稽徵機關之調查義務，原則上並非於協力義務開始之處，即歸於消滅。」且推計課稅屬稽徵機關之「最後手段」，需稽徵機關得採行之調查事證方法均屬無法達成核課稅捐之目的或不具備期待可能性者，始得為之。基於前述稽徵機關進行推計課稅所應具備之前提要件，故推計課稅僅限於以下所列四種情形，始符合稅法與憲法之要求：①納稅義務人違反結算申報義務；②納稅義務人之帳簿憑證書類等，並不完備，無法根據直接資料查明收入與支出；③帳簿書類雖然完備，但記載錯誤或脫漏其多，使其記載內容不正確而缺乏可信性；④納稅義務人或其關係人不協力調查，致稽徵機關調查人員無法取得直接資料（以上詳見黃士洲著「稅務訴訟的舉證責任」翰蘆九十一年八月初版，一九九頁至二０一頁）。（七）再者，納稅義務人如對於推計課稅結果不服者，仍可舉反證推翻該推計課稅之結果，故基本上推計課稅之規定並未移轉稽徵機關原本所應負擔之舉證責任，而僅係賦予稽徵機關得以一定計算標準或間接證明之方式，以代直接證據之調查，性質上亦屬證明程度之減輕，如更精確點說，係以最大可能之蓋然性為基礎，所為之證明程度之減輕。基於稅法上規定之或由稽徵機關職權制定之標準，所進行之推計課稅，並未改變客觀舉證責任分配之原則，或轉換客觀舉證責任，而僅係減輕稽徵機關原所負擔之證明程度而已。故縱納稅義務人有違反協力義務行為，依然由稽徵機關負擔課稅事實之舉證責任，但稽徵機關得以間接證明或特定標準核課稅捐。其次，因納稅義務人違反協力義務，並不當然使稽徵機關得藉此免除職權調查之義務，從而逕行推計課稅，以代職權調查義務之履行。蓋推計課稅其蓋然性較低，而具有最後手段性質，已如前述，須稽徵機關對課稅事實已無有效或期待可能性之調查方法，始得為之。鑑於課稅事實之舉證責任仍由稽徵機關負擔，推計課稅乃衡量、計算課稅事實之方式之一，具體個案是否具有適用推計課稅之前提，仍應由稽徵機關舉證證明之，亦即證明其他證據方法均屬無益，或無可期待為其他之事實調查。申言之，就所得稅法第八十三條第一項而言，稽徵機關應具體證明以下三個要件事實之後，始得以同業利潤標準進行推計課稅：①納稅義務人未按其請求，提示各種證明所得額之帳簿、文據，或納稅義務人雖提供帳簿、文據，但未依法登載或內容不完全，致無法正確認定所得額；②稽徵機關已無其他可資證明所得額之方式，或其他證明方式不具有期待可能性；以及③同業利潤標準之取樣、調查與制定，是否足以切近納稅義務人之同業一般標準。再者，基於推計課稅係稽徵機關進行事實調查之方式之一，稽徵機關應就納稅義務人之有利與不利事實一併予以考量（參見行政程序法第九條與第三十六條）。故推計課稅不得僅考量如何提高納稅義務人之應納稅額，或課予懲罰性之稅捐。最後，如稽徵機關未能具體證明個案中適用推計課稅之前提而仍進行推計課稅者，即應認為其尚應履行職權調查之義務，然仍進行推計課稅者，即視為其並未履行其關於課稅事實之舉證責任，或未盡職權調查之義務（實務上通常以此作為撤銷原處分之理由），原課稅處分即具有法律上之瑕疵，應予撤銷（以上同參見黃士洲著「稅務訴訟的舉證責任」二０三頁至二０五頁）。反觀本案，原告業已依限如期申報，帳證文據亦已完備，且已善盡協力調查義務（被告通知均已遵照辦理），並無違法定「協力義務」，自無推計課稅之適用。至被告認原告帳證記載與規定不符，致無法勾稽查核，尚屬有待商榷之餘地，況縱原告帳證記載有所缺失，被告仍應依查核準則第三條「營利事業未依‧‧‧，設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理外，並通知限期補正；逾期未辦理者，應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。」為輔導補正之程序，奈被告並未善盡該項程序，自難謂已善盡輔導與調查之職責，遽依同業利潤標準推計課稅，顯違程序正義，自無可採，況且所得法稅第八十三條所規定之相關文件，必須與系爭課稅事實之闡明，客觀上且有關連性，亦即為核實課徵所不可或缺者，且文件之提出合比例並具有期待可能性，而非逕按稽徵機關之主觀認定。（八）被告將服務及清潔人員之薪資及保險費，自營業費用調整轉列製造成本顯屬不當：按「所謂直接人工製造費用，係指直接從事生產所需之勞力報酬而言。至因供銷商品或管理業務所僱員工之報酬，則屬於營業費用之薪資支出，與營業成本之直接人工製造費用，性質迥異。本件原告開設西餐廳，所僱侍應生及領班，係供就食顧客役使之人員，彼等從事之工作，係在商品（西餐）製成之後，而非參與商品之製造，其受領之薪資，自難認係直接人工製造費用。」最高行政法院六十二年判字第六二九號判例意旨所揭櫫。是以被告將原告服務及清潔人員之薪資及保險費自營業費用調整轉列製造成本（並因採同業利潤標準核定，而形同剔除），即將原告中餐部清潔人員之薪資七一八、五００元及其應分攤之保險費一五、一三一元，自營業費用轉列營業成本，顯屬不當，應予撤銷。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第四十四條第一項至第三項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業如因出售者未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准按實際進價核定進貨成本。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為查核準則第二條第一項至第二項、第三十八條第二項前段、第五十八條第一項至第三項及第六十條前段所規定。復按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿‧‧‧。四、勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」、「營利事業設置之日記簿或小規模營利事業之進項登記簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第四項及第十七條第一項所規定。又「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法與憲法首開規定之本旨並不抵觸。」為司法院釋字第二一八號解釋在案。（二）營利事業各業所得額標準及同業利潤標準，係根據各該業正常營運資料訂定，不包括營業外損益，故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在，且「然而從稅務會計形成過程觀之，計算應納稅額時，確實須具備『會計』之專業學識。但稅務會計之『會計』是依據相關稅法規定，做為收入、成本與費用之認列基礎，與企業會計之目的及計算根據不同。因此，在稅務會計上，依其營利事業所得之計算規定及租稅政策，亦仍有課稅之情形，因與企業之決算利潤與課稅所得未必一致。‧‧‧。財務會計準則確實對稅務會計有所幫助，但不能全盤作為計算課稅所得之原則，僅能補助衡量所得之計算，原因是企業會計原則係以企業實在說立場，適當期間衡量損益為目的，而稅務會計，係考慮納稅義務人之納稅能力，及國家財政收入等因素。總之，稅務會計原則完全基於納稅人之納稅能力立場之納稅原則為基礎，並考慮經濟發展、社會公平等租稅政策之稅法融合會計原則而成，而與會計理論不同。」益證學者亦採此一觀點（張進德著，「稅務會計實務」，冠恆國際企業管理顧問股份有限公司九十年六月出版，第９頁）。而且「一般而言，不論買賣業或製造業之成本帳結構均以存貨為核心，而稅法對於存貨帳記載之要求，以能達成三項功能為主要目的：（一）能詳細計算存貨之單位成本。（二）能產生存貨明細表，包括各項存貨之品名、數量、金額、單位成本等資料。（三）能勾稽進、銷、存或進、耗、存等數量。」（張進德編著，冠恆叢書「營利事業所得稅查核實務」增修訂二版第一四九頁。）是期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算既深且鉅，亦是稽徵機關查核營利事業之重點。首揭營利事業應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，係指營利事業至遲仍應於二個月內，按交易次序依記帳憑證逐日登帳。查「餐飲業」應設置之帳簿除日記簿及總分類帳外，尚須有營運量紀錄簿（即每日營運記錄簿），為財政部依所得稅法第二十一條第二項規定訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條第四項所規定。次查「追求最高利潤」為一般營利事業經營準則，基於一般餐廳必有製作菜單及價目表供顧客點菜用，而在訂定價目表時，老闆亦先估算每道菜之成本，換言之，即估算每道菜所耗用原、物料數量。惟原告原物料進貨採按月乙筆入帳，耗用量均於十二月三十一日彙總乙筆轉出，而營業收入（營運量紀錄簿）則按逐日入帳，且編製有營運量紀錄簿（即每日營運紀錄簿），是原物料之耗用並無法與銷售桌數、菜單等相互勾稽，又原告每一相同價格之筵席，均有五種不同菜餚名稱（即俗稱菜單），其原物料耗用應有所不同，且其行業耗用原物料除罐頭、乾貨外，蔬菜、水果及海產類均視氣候、鮮度等因素，具有不宜長久保存之特性，而原告帳載平日均無記載原料耗用情形，僅於十二月三十一日彙總乙筆轉出，致原告所提供之材料耗用分析表缺乏正確性，核不足採，亦無查核準則第五十八條之適用，基此，被告本於實質課稅，據行政程序法第三十六條「職權調查原則」之規定，要求原告善盡其協力義務，於法有據，且符合同法第七條「比例性原則」。又餐飲業於八十七年已訂有同業利潤標準，且經奉財政部八十七年十二月二十四日台財稅第八七０九一二二七七號函核備在案。被告依原告所提供員工職稱，僅將客房部之清潔人員及服務員之薪資及保險費自營業費用調整轉列製造成本，並無原告訴稱之中餐部人員，是原核定並無不合。（三）餐飲部包括供餐場所（即外場）與廚房（即內場）兩大部門，員工薪資依其工作性質分別歸屬營業費用（即銷管費用）與營業成本，其中外場服務生之工作性質，為事先於餐桌上擺妥餐具，在顧客上門後，即上前提示菜單及價目表，讓顧客點菜，隨即填好菜單上菜，俟結帳後將用過後之餐具送交內場清洗，併擦拭餐桌等外場清潔工作，擺置新餐具；至清潔員之工作性質則為餐具、廚房用具之洗滌及廚房之清潔工作，主廚、二廚、三廚及幫廚之工作性質為食材之購買、清洗、料理、配菜、烹飪及菜單之開立，被告依原告所提示中餐部員工職稱，將清潔員：段惠珍、謝麗貴、洪清愛、張鳳喜、魏素貞、葉金英等六人之薪資支出金額計七一八、五００元（八五、０００元＋一０二、０００元＋一一九、０００元＋一二０、０００元＋一００、０００元＋一九二、五００元＝七一八、五００元），轉正中餐部之營業成本，核與首揭規定，並無不合。（四）所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。按所得稅法第八十三條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。是營利事業所得稅之納稅義務人如於提出申報後，未能盡提示有關各種證明所得額之帳簿文據義務時，稽徵機關因無法據以核實課稅，依首開規定自得以同業利潤標準，核定其所得額。本件原告並無查核準則第五十八條之適用，原告復主張其直接原料雖不能勾稽查核，但直接人工與製造費用經被告自營業費用轉正後，應可查核，並援引行政院台八十五年訴字第四四五一一號再訴願決定：「製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必須於三者均無法查核時，始能按同業利潤標準核定營業成本。」要求被告應就其營業成本逐項查核，惟查本案原告八十七年度營業成本僅以買賣業型態（原告非屬買賣業）申報進銷成本一一、一四四、五九０元，而未列報直接人工與製造費用，且查核準則對於製造業耗用原料及直接人工、製造費用之查核雖規定於不同章節，有不同之查核規定，但製造業投入原料之多寡，自影響直接人工及製造費用，是原告之營業成本包括原物料耗用、直接人工及製造費用，既有原物料耗用不能勾稽情形，被告依首揭規定按同業利潤標準核定營業成本，於法無違，揆諸最高行政法院九十年度判字第五九七號判決、九十一年度判字第九十三號判決、第一八九二號判決、臺中高等行政法院八十九年度訴字第六四八號判決及貴院九十年度訴字第十八號判決，足獲明證；至行政院台八十五年訴字第四四五一一號再訴願決定，僅屬個案。（五）租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務，是在納稅義務人未依法善盡其協力義務，致稽徵機關未能確實掌握課稅事實之情況下，稽徵機關惟有採用推計課稅方法，此亦為司法院釋字第二一八號解釋肯定合憲性，為期推計方法客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，是依所得稅法第八十三條第一項規定按納稅義務人行業標準代號之同業利潤標準核定其所得額，使國家得以公平且合法課稅；又查中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自亦有其拘束力（最高行政法院九十二年度判字第五八九號判決及本院九十年度訴字第一九二三號判決）；嗣被告亦就原告所提示十家屏東地區同業同年度營利事業所得稅結算申報核定情形提示分析報告，除四家因原告所提示之營利事業名稱與稅籍登記資料不符，致無法查得相關資料外，其餘六家其中五家之營業成本係依同業利潤標準毛利率逕決，另一家因營業收入淨額僅三百餘萬元，而採書面審查，一併敍明。（六）綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。理由一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。復按「營利事業如因出售者未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准按實際進價核定進貨成本，並免依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。出售者涉嫌違章部分，則應依法究辦。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿‧‧‧。四、勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」、「營利事業設置之日記簿或小規模營利事業之進項登記簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」分別為行為時查核準則第三十八條第二項、第六十條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第四款及第十七條第一項所明定。二、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額二二、四一三、九０八元、營業成本一一、一四四、五九０元、營業費用一五、四六七、００七元、全年所得額虧損二、七六三、八三三元，經被告初查以（一）營業收入淨額應加計代收代付款二二、四三四元；（二）營業費用—中餐部及客房部直接人工、水電費、保險費、折舊及其他費用計七、六三一、七一三元依所得稅法、查核準則及相關規定查核相關憑證結果，應屬營業成本，乃轉列營業成本項下查核；（三）因中餐部所開立之統一發票未列明菜餚之品名、單價及數量等相關資料，其材料耗用分析表及客房部旅客登記簿亦未提示供核，致營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（中餐部營業收入一四、六九三、二六一元、行業代號：五七一一—一一、毛利率百分之四十五；客房部營業收入七、七四三、０八一元、行業代號：八八０二—一一、毛利率百分之七十）核定營業成本，核定營業收入淨額為二二、四三六、三四二元、營業成本一０、四０四、二一七元、營業費用七、五０四、一０一元，經核算其營業淨利四、五二八、０二四元已超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額四、二六二、九０五元（中餐部行業代號：五七一一—一一、客房部行業代號：八八０二—一一，淨利率皆為百分之十九），被告遂依查核準則第六條第一項但書之規定，核定營業淨利為四、二六二、九０五元、全年所得額為五、七五五、七四一元；原告不服，申請復查結果，原告補提示旅客登記簿、客房部房間對照表及其消耗品之進耗存表，獲追認營業成本八八一、００八元、營業費用八二、七二三元（國內長途電話費六三、五三二元、國際電話費一九、一九一元），其餘部分予以駁回等事實，為兩造所不爭，並有上開被告對原告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書及被告九十一年六月三日南區國稅法字第０九一００六四０七三號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。三、本件原告雖主張：本件原告已依被告指示提供帳證文據供核，應已善盡協力義務，縱尚有不足以證明所得事項，被告自應依法通知補提，奈被告怠於善盡調查之職責，漫以無法勾稽查核為由，遽依同業利潤標準推計核定所得額，顯違程序正義原則，而且製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工及製造費用，必須於三者均無法查核時，始能按同業利潤標準核定營業成本，本案被告遽以原告中餐部原料耗用無法與銷貨勾稽為由，逕採同業利潤標準核定營業成本，顯係法令適用錯誤。又納稅義務人縱因違反協力義務，致稽徵機關得依同業利潤標準核定所得額，但其推計課稅之同業利潤標準仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維公平原則，惟本案被告所引同業利潤標準違反經驗法則；且被告將服務及清潔人員之薪資及保險費，自營業費用調整轉列製造成本，顯屬不當，應予撤銷云云。四、經查，被告於查核原告本件營利事業所得稅事件時，曾於八十九年九月十四日以南區國稅屏縣字第八九０一九五六七號函、同年月二十二日以南區國稅屏縣字第九九０二０二０二號函、九十年四月九日以南區國稅法字第九００二二七四九號函、同年五月十四日以南區國稅法字第九００三一九一九號函多次通知原告補提相關憑證、文據等情，此有各該函附於原處分卷足稽，是原告主張被告未依法通知補提相關帳證，遽依同業利潤標準推計核定所得額，顯違程序正義原則云云，顯屬無據。五、次按，不論買賣業或製造業之成本帳結構均以存貨為核心，而稅法對於存貨帳記載之要求，以能達成三項功能為主要目的：（一）能詳細計算存貨之單位成本。（二）能產生存貨明細表，包括各項存貨之品名、數量、金額、單位成本等資料。（三）能勾稽進、銷、存或進、耗、存等數量。」（張進德編著，冠恆叢書「營利事業所得稅查核實務」增修訂二版第一四九頁。）是期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算既深且鉅，亦為稽徵機關查核營利事業之重點。又營利事業應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，係指營利事業至遲仍應於二個月內，按交易次序依記帳憑證逐日登帳，餐飲業應設置之帳簿除日記簿及總分類帳外，尚須有營運量紀錄簿（即每日營運紀錄簿），觀之前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十七條及第二條第四款規定自明。且追求最高利潤為一般營利事業經營之目標，衡諸一般常情，每家餐廳必備菜單及價目表供顧客點餐時參考，而在訂定價目表時，餐廳業者亦會先估算每道菜之成本，亦即估算每道菜所耗用之原、物料數量。然查，本件原告原物料進貨係採按月乙筆入帳，耗用量均於十二月三十一日彙總乙筆轉出，而營業收入（營運量紀錄簿）則按逐日入帳，且編製有營運量紀錄簿（即每日營運紀錄簿），是以原物料之耗用並無法與銷售桌數、菜單等相互勾稽；抑且，原告每一相同價格之筵席，均有五種不同菜餚名稱（即俗稱菜單），其原物料耗用應有所不同，且其行業耗用原物料除罐頭、乾貨外，蔬菜、水果及海產類均視氣候、鮮度等因素，具有不宜長久保存之特性，而原告帳載平日均無記載原料耗用情形，僅於十二月三十一日彙總乙筆轉出，故原告所提供之材料耗用分析表顯與前述相關規定不合，亦與前述查核準則第五十八條第一項所規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」不符。次查，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額，改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例足參。所得稅法第八十三條所稱「帳簿文據」一詞，係指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言；是以營利事業所得稅之納稅義務人如提出申報後，未能盡提示有關各種證明所得額之帳簿文據義務時，稽徵機關因無法據以核實課稅，自得依首揭規定以同業利潤標準，核定其所得額。然本件原告八十七年度營業成本僅以買賣業型態（原告非屬買賣業）申報進銷成本一一、一四四、五九０元（中餐部一０、七五三、九三０元、客房部三九０、六六０元），僅為中餐部及客房部之直接原料，其餘直接人工及製造費用應歸屬營業成本者列支於營業費用科目。且查核準則對於製造業耗用原料及直接人工、製造費用之查核雖規定於不同章節，有不同之查核規定，但製造業投入原料之多寡，自影響直接人工及製造費用，是原告之營業成本包括原物料耗用、直接人工及製造費用，既有原物料耗用不能勾稽情形，被告依首揭規定按同業利潤標準核定營業成本，於法無違。至原告所引行政院台八十五年訴字第四四五一一號再訴願決定，僅具個案拘束力，本院尚不受其拘束。再按，中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自亦有其拘束力（最高行政法院九十二年度判字第五八九號判決及本院九十年度訴字第一九二三號判決參照）。從而原告雖主張：製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工及製造費用，必須於三者均無法查核時，始能按同業利潤標準核定營業成本，被告遽以原告中餐部原料耗用無法與銷貨勾稽為由，逕採同業利潤標準核定營業成本，顯係法令適用錯誤，納稅義務人縱因違反協力義務，致稽徵機關得依同業利潤標準核定所得額，但其推計課稅之同業利潤標準仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維公平原則，惟被告所引同業利潤標準違反經驗法則云云，仍非足採。六、末查，原告所經營之餐飲部包括供餐場所（即外場）與廚房（即內場）兩大部門，員工薪資依其工作性質分別歸屬營業費用（即銷管費用）與營業成本，其中外場服務生之工作性質，為事先於餐桌上擺妥餐具，待消費者點餐時，即上前提供餐單及價目表，讓消費者點餐並填好餐單，俟用餐完畢結帳後，將用過後之餐具送交內場清洗，並擦拭餐桌等外場清潔工作，擺置新餐具；至清潔員之工作性質則為餐具、廚房用具之洗滌及廚房之清潔工作，主廚、二廚、三廚及幫廚之工作性質為食材之購買、清洗、料理、配菜、烹飪及菜單之開立，被告依原告所提示中餐部員工職稱，將清潔員段惠珍、謝麗貴、洪清愛、張鳳喜、魏素貞、葉金英等六人之薪資支出金額計七一八、五００元，轉正中餐部之營業成本，揆諸首揭規定，亦無不合。因而原告指稱被告將服務及清潔人員之薪資及保險費，自營業費用調整轉列製造成本，顯屬不當云云，亦無可採。七、綜上所述，被告復查決定追認原告所申報八十七年度營利事業所得稅之營業成本八八一、００八元及營業費用八二、七二三元，其餘維持原核定。其認事用法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十二　　月　　　九　　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十二　　月　　　九　　　日法院書記官黃玉幸

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第二三三號

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