高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第三四七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三四七號

原告

東展化工股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○ 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字

第０九０００五一五四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年十月間銷售勞務予台灣省自來水股份有限公司，已開立統一發票（字軌號碼：ＣＰ00000000號）乙張，惟於申報八十九年九月至十月份銷售額時，漏未申報銷售額計新臺幣（下同）七、一八三、九八五元，致逃漏營業稅三五九、一九九元，嗣經臺南縣稅捐稽徵處於九十年二月二十二日查獲，審理違章成立，核定追繳原告稅款三五九、一九九元（原告已於九十年三月十三日補繳），並按所漏營業稅額三五九、一九九元，扣除各期累積留抵稅額之最低金額一七、八○一元之餘額三四一、三九八元，裁處二倍之罰鍰六

八二、七○○元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造爭點：

一、原告主張：

（一）按使用三聯式統一發票之業者，必會誠實申報，如有短漏報者，亦僅為過失疏忽，而無故意情事。原告八十九年九月至十月份申報銷售額時，即因新僱會計人員一時疏忽而漏計銷售予台灣省自來水公司銷售額，迨遭稅捐機關勾稽發現通知，始悉詳情，原告旋於九十年三月十三日補繳稅款，然被告仍依據營業稅法第五十一條第三款規定裁處原告罰鍰，殊不合理。

（二）又按「‧‧‧法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。‧‧‧」為司法院大法官釋字第二七五號解釋在案，又該司法院解釋另亦闡明法律若有特別規定行政罰以故意為必要者，則應以故意為主觀要件之意旨。乃參諸營業稅法第五十一條第三款規定，短漏報銷售額者，係以所漏稅額為處罰倍數之基準，亦即短漏報銷售額無所漏稅額者，則無從處罰，足徵本條款性質為漏稅罰，須有短報或漏報銷售額之積極行為，並因而產生逃漏稅之結果，方能處罰，故應以故意為主觀要件。若行為人僅以消極行為不申報銷售額，縱有所漏稅額，則不能適用本條款而為處罰，而應適用營業稅法第四十三條第一項第四款規定，依查得資料核定其銷售額及應納稅額並補徵之。經查，原告未申報台灣省自來水股份有限公司系爭交易銷售額，乃會計人員疏忽所致，且原告又係使用三聯式統一發票，收執聯及扣抵聯於開立發票時即交付該公司，作為申報當期繳納營業稅填寫統一發票明細表時檢送主管稽徵機關，況且有關應繳之稅款，原告亦已繳納，是以原告短漏報銷售額故絕非故意，自無適用營業稅法第五十一條第三款處罰之餘地。

（三）末按，本件被告據以裁處原告罰鍰之財政部「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其性質係屬裁量性指示，自須以原條文之意旨為闡釋而訂定，不得超越擴張或縮小條文適用範圍。現該表並未明定處罰短漏報銷售額之主觀要件限於故意，消極不申報不得適用，而混合一起，皆以確定倍數按所漏稅額三倍為處罰，雖但書有訂定得為處罰二倍，但其條件為「於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者」與短報或漏報行為無因果直接關連，超越原條文意旨範圍，是以被告據而處所漏稅額二倍罰鍰，自是違背法令。

二、被告答辯：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日，填具規定格式之申報書，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」；「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十五條第一項、第五十一條第三款暨同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「‧‧‧說明二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九○四一○七五○號函及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」復為為財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函所明釋。

（二）本件原告起訴主張其短漏報銷售額係因會計人員一時疏忽所致，其己於九十年三月十三日補繳稅款，絕無逃漏稅意圖，准予免罰云云。惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官釋字第二七五號解釋在案，本件原告自承其短漏報銷售額係會計人員疏忽所致，是原告縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。又原告雖稱其於九十年三月十三日補繳稅款，惟原告係迨至台南縣稅捐稽徵處於九十年二月二十三日發函通知調查後始補繳，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰規定之要件未合，請求免罰，於法無據。

（三）另原告主張其非故意短漏報銷售額，應適用營業稅法第四十三條第一項第四款規定補稅免罰乙節，乃參諸行為時營業稅法第四十三條立法理由，係針對營業人有該法條規定情形，稽徵機關得依查得資料，據以核定其銷售額及應納稅額予以補徵，並未規定得予免罰。至財政部所發布「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，該參考表之目的，僅係使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，至具體違章情形為何，應由稽徵機關自行判定。本件之違章情形，為原告所不爭，被告依其違章情形按該參考表所規定裁罰倍數予以處罰，並無不合。

理由

甲、程序部分：查營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起由各地區國稅局收回自徵，本件訴訟營業稅業務亦於上開時間，由臺南縣稅捐稽徵處改由被告承辦，則原告於九十二年三月二十七日提起本件訴訟，以財政部臺灣省南區國稅局為被告，即無不合，先予敘明。

乙、實體部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日，填具規定格式之申報書，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」；「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十五條第一項、第五十一條第三款暨同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」亦為司法院大法官釋字第二七五號解釋著有明文，斯乃行政罰之有責原則。是以納稅義務人如有短報或漏報銷售額，致生漏稅結果，而稅捐稽徵機關據以依前揭營業稅法第五十一條第三款規定裁處罰鍰者，茲該條款之處罰並未明文限於故意犯，且其法文之文義亦無從解釋僅限於故意始能加予處罰，自仍應以行為人具備故意過失為必要。先予敘明。

二、經查，本件原告於八十九年十月銷售勞務予台灣省自來水股份有限公司，已開立統一發票（字軌號碼：ＣＰ00000000號）乙張，惟原告於申報八十九年九月至十月份銷售額時，漏未申報銷售額計七、一八三、九八五元，致逃漏營業稅三五九、一九九元，經臺南縣稅捐稽徵處於九十年二月二十二日查獲，審理違章成立，按所漏營業稅額三五九、一九九元，扣除各期累積留抵稅額之最低金額

一七、八○一元之餘額三四一、三九八元處二倍之罰鍰六八二、七○○元（計至百元止）。前揭事實有台南縣稅捐稽徵處九十年四月十一日九十南縣稅法字第九ＯＯ七六六五三號處分書、原告所具承諾書、原告營業額與稅額申報書等影本附卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪信實。

三、本件原告固起訴主張其短漏報銷售額係因會計人員一時疏忽所致，且已自行補繳漏報稅款，自無逃漏稅意圖云云。然營業人既係藉助內部會計人員辦理營業稅之記帳、報繳事務，對內部人員自享有管理之權，並負有監督義務，是如短漏報營業稅額係因內部人員疏忽所肇致，營業人自不能辭其過失之責；況且，稅務行政具有大量複雜之特質，基於行政資源有限性，稅捐稽徵目的能否完善達成，實有賴於納稅義務人一定之申報協力義務，營業稅之納稅義務人亦不能免其正確申報義務，從而營業人如得以其所僱人員疏忽為其短漏報營業稅之卸責事由，進而主張僅須補稅，而無須受罰鍰處分，則可預見將造成一般營業人之投機心理，並增加稅捐稽徵機關查核勾稽之行政成本，自非妥適。準此，本件原告既已自承其短漏報銷售額係新僱會計人員疏忽所致（有承諾書可參，並為原告於本件言詞辯論期日所是認），揆諸前開說明，原告縱非故意，亦難謂無過失，原告所訴，自難憑採。又原告固已自行補繳系爭所漏報稅款，惟係迨至台南縣稅捐稽徵處於九十年二月二十三日發函通知調查後始行補繳，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰規定之要件未合，被告漏報銷售額之違章行為已生漏稅之結果，自不得邀有免罰之待遇。至財政部所發布「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，經核該參考表制訂之目的，係使稅捐稽徵機關辦理違章案件，於法定標準內所為之裁罰金額或倍數有客觀標準可資參考，尚未有違背法律保留或過重限制人民權利之虞，本院自得援用。從而本件被告於衡量原告具體違章情節後，按原告所漏營業稅額，扣除各期累積留抵稅額之最低金額後，據以裁處二倍罰鍰，於法並無違誤。

四、綜上所述，本件被告認原告於申報八十九年九月至十月份銷售額時，漏未申報銷售額計七、一八三、九八五元，致逃漏營業稅三五九、一九九元，按所漏營業稅額扣除各期累積留抵稅額之最低金額一七、八○一元之餘額三四一、三九八元，裁處二倍之罰鍰六八二、七○○元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，核無違誤。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘論述，因與本件判決結果無影響，不予贅述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 洪美智